Решение № 2758 от 7.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1929/2016 г.

Решение № 2758 от 7.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1929/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

"Рапидо куриери" ООД, гр. С., представлявано от управителя Р. Н. К. обжалва решение № 7796/11.12.2015 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 1929/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 2141401407/10.07.2014 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП град С., в оспорената част, потвърдена и изменена с решение № 165/05.02.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С..

В касационната жалба са изложени оплаквания за неправилност на решението, поради необоснованост и допуснато процесуално нарушение. По същество възраженията са за нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК при преценката за допустимост на ревизионното производство по отношение на задължения за ДДС за периодите от м. 12.2007 г. до м. 12.2008 г. Поддържат се доводи за неправилно определен вида на доставките между Р. К. ООД и възложители му Д. Б. АД и Р. Д. ЕООД /в ликвидация/ като доставки на стоки, а не като доставки на услуги, както и за неправилна квалификация на спорните доставки между ревизираното дружество и подизпълнители му "Арт 3000" ЕООД, "Алексер" ЕООД, "Валмос" ЕООД, "Вен партнер груп" ЕООД, "ВТ Трейдинг" ЕООД, "Глобал консулт 2001" ЕООД, "Е и Е Транс" ЕООД, "Еда груп" ЕООД, "К. Е. К. груп" ЕООД, "Л. К. 2009" ЕООД, "П. Б." ЕООД ЕТ "Лина -И-И. М.", "Сим - Тел 1" ЕООД, "Транс консулт" ЕООД и "Уестмарк" ЕООД.

Касационният жалбоподател твърди, че доставките имат за предмет подизпълнение на куриерски услуги, за които не се изисква нито специална квалификация на персонала, нито специални технически средства, тъй като се касае за разнос на рекламни материали и литература, който се извършва ръчно и може да се извършва от лице без образование и без техническа квалификация. Посочва, че тези доставки не се нуждят от специално приемане, защото не представляват пощенски или куриерски услуги, а единствено разпространение на рекламни брошури и листовки. Никой краен потребител не подписва приемо - предавателен протокол за приемане на листовка в пощенската си кутия, поради което твърди, че не може да се изискват доказателства за свършена работа от подизпълнителя.

Искането е за отмяна на решението изцяло, включително и в частта за разноските, които се оспорват като прекомерни и несъобразени с минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно -осигурителна практика", гр. С., чрез процесуалния си представител юрк. Калоферова оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна, следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, в която на "Р. К." ООД са установени следните задължения:

• по ЗДДС в общ размер на 135 648.68 лева и лихви за забава в размер общо на 95 433.31 лева за данъчни периоди от м. 12.2007 г. до м. 08.2008 г., от м. 11.2008 г. до м. 08.2009 г., от м. 10.2009 г. до м. 10.2010 г., от м. 01.2011 г. до м. 02.2011 г. и от м. 04.2011 до 30.06.2011 г.

• по ЗКПО - корпоративен данък в общ размер на 61 642.23 лева и съответните лихви за периода 2007 - 2011 г., от които за 2007 г. - 1900 лева, за 2008 г. 19 026.20 лева; за 2009 г. - 21 130 лева, за 2010 г. - 21563.61 лева и за 1 718.62 лева и съответните лихви.

Задълженията по ЗДДС са резултат от отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от следните 15 доставчици:

1. "Арт 3000" ЕООД - в размер на 92 900 лева за данъчни периоди м. 12.2007 г., м. 01, м. 02, м. 04, м. 06, м. 08 и м. 11.2008 г. по 34 фактури, с предмет разпространение на рекламни материали в различни населени места в страната.

1. "Алексер" ЕООД - в размер на 6 960 лева за данъчен период м. 02.2010г . по 8 фактури с предмет разпространение на рекламни материали, обработка на товарителници - първо и четвърто тримесечие на 2009 г. и доставка на книги.

1. "Валмос" ЕООД - в размер на 1400 лева за м. 12.2009 г. по 6 фактури с предмет разпространение на рекламни материали в градовете П., СТ. загора, П., С., Б. и В..

1. "Вен партнер груп" ЕООД - в размер на 2002.20 лева за данъчен период м. 02.2011 г. с предмет разпространение на рекламни материали в С., Б., В. и П..

1. "ВТ Трейдинг" ЕООД - в размер на 36 600 лева по 50 фактури, за периода от 01.12.2008 г. - 31.07.2009 г. В хода на ревизията не са представени копия на фактурите, нито от доставчика, нито от ревизираното лице. В съдебното производство "Р. К." ООД е представило преписи от фактури, от които се установява, че предмет на спорните доставки са транспортни услуги за доставка на подаръци, изработка на рекламна брошура, разпространение на рекламни материали;

1. "Глобал консулт 2001" ЕООД в размер на 6480 лева за м. 03.2008 г. и м. 05.2008 г. по 10 фактури, с предмет разпространение на подаръци, разпространение на рекламни подаръци на Р. Л., разпространие на рекламни материали в гр. С., П., Б., В., Ст. Загора и П.;

1. "Е и Е Транс" ЕООД в размер на 8 500 лева за м. 01.2010 г. по 9 фактури, с предмет разпространение на рекламни материали и разпространение на подаръци;

1. "Еда груп" ЕООД в размер на 960 лева, за м. 09.2010 г. по 2 фактури с предмет разпространение на рекламни материали в гр. С.. Загора и гр. П.. Фактурите са представени в съдебното производство;

1. "К. Е. К. груп" ЕООД в размер на 8 140 лева за данъчни периоди м. 07.2010 г. и м. 08.2010 г. по 6 фактури за разпространение на рекламни материали и доставки на книги;

1. "Л. К. 2009" ЕООД в размер на 3002.28 лева за д. п. м. 01. и м. 02.2011 г. по 6 фактури с предмет транспорт от гр. С. до градовете Б., СТ. Загора, В. и П.;

1. "П. Б." ЕООД в размер на 3040 лева за м. 09.2010 г. по 3 фактури с предмет доставки на книги Р. Д. в гр. С., разпространение на рекламни материали - в гр. П. и гр. Б.;

1. ЕТ "Лина -И-И. М." в размер на 2001.60 лева за д. п. м. 04.2011 г. - няма копия от фактурите;

1. "Сим - Тел 1" ЕООД в размер на 4 400 лева за м. 07.2008 г. по 5 фактури с предмет разпространение на рекламни материали;

1. "Транс консулт" ЕООД в размер на 29 382.60 лева за данъчни периоди м. 08.2009 г., м. 10.2009 г., м. 11.2009 г. м. 03., м. 04, м. 05, м. 06, м. 08 и м. 10.2010 г. по 48 фактури, за разпространение на рекламни материали в различни градове - С., П., Ст. Загора, Б., В. и П., за доставки на книги и обработка на информация и

1. "Уестмарк" ЕООД в размер на 4200 лева за д. п. м. 05 и м. 06.2011 г. по 10 фактури за транспортни услуги от гр. С. до гр. Б., Ст. Загора, В. и П..

Допълнително установеният корпоративен данък за ревизираните периоди на 2007 - 2011 г. е резултат от увеличение на финансовия резултат на Р. К. ООД на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО с отчетените в съответния период разходи за външни услуги по фактури, издадени от посочените доставчици.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и е приел, че не е доказана реалността на доставките, по които се претендира право на данъчен кредит по ЗДДС. В решението са изложени мотиви по отношение на всеки конкретен доставчик. Обсъден е предмета на доставките, като за всеки от доставчиците е посочено, че не разполага с кадрова и техническа обезпеченост за изпълнение на услугите. По доставките от ЕТ Лина - И - И. М. е посочено, че не е изпълнено и изискването по чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като ревизираното дружество не разполага с данъчен документ. По доставките от останалите 14 доставчици е прието, че са представени единствено копия от фактурите и фискални бонове, без доказателства за извършването на услугите.

С тези мотиви е направен извод, че ревизираното дружество не е изпълнило доказателствената си тежест в процеса по чл. 154, ал. 1 ГПК за установяване на предпоставките по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС и по-конкретно, че доставките са реално осъществени и предметът им е използван в облагаемата му дейност.

В частта по ЗКПО съдът е направил извод, че разходите по фактурите, за които е отказано право на данъчен кредит не са документално обосновани и че е налице отклонение от данъчно облгане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, поради което законосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат за съответните периоди на 2007 - 2010 г. и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък.

Решението е правилно постановено. Не се установяват посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Първото оплакване е за нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК при преценката за допустимост на ревизионното производство за установяване на задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2007 г. - м. 12.2008 г. Възражението е неоснователно. Съдът е обсъдил този довод и правилно е приел, че при образуване на ревизията е спазен срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Цитираната норма предвижда, че не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена деклерация.

В случая справките - декларации по ЗДДС за периода от м. 12.2007 г. до м. 11.2008 г. са подадени през 2008 г., а декларацията по чл. 125 ЗДДС за м. 12.2008 г. е подадена през януари 2009 г. Следователно от края на годината, в която са подадени деклерациите съответно от изтичането на 2008 г. и изтичането на 2009 г. до започването на ревизионното производство на 28.11.2013 г., когато е връчена ЗВР № 1310667/25.11.2013 г., 5 - годишният срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК не е изтекъл. Срокът изтича на 31.12.2013 г. за установения ДДС за ревизираните периоди от м. 12.2007 до м. 11.2008 г. и на 31.12.2014 г. по отношение на данъка за м. 12.2008 г.

Неоснователни са касационните доводи за неправилна квалификация на предмета на доставките. Съдът е извършил преценка на фактите, относими към възникването и надлежното упражняване на данъчен кредит по доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, а не по доставки на стоки. Предаването на рекламните материали е обсъждано във връзка с изпълнението на услугите по разпространение на рекламни материали, а не като предмет на фактурите. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС юридическият факт, който поражда възникването на правото на данъчен кредит е изискуемостта на данъка. По силата на чл. 25, ал. 6 ЗДДС (предишна ал. 5 - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.) данъкът в общата хипотеза по чл. 25, ал. 2 ЗДДС става изискуем на датата на настъпване на данъчно събитие. При доставки на услуги, като тези по спорните фактури, данъчното събитие настъпва към момента на извършване на услугите. Поради това съдът не е допуснал нарушение на процесуалния и материалния закон, като е извършил преценка на обстоятелствата, свързани с изпълнението на фактурираните услуги. Изводът му, че осъществяването на услугите не е доказано, се подкрепя от доказателствата по делото и съотвества на материалния закон.

По делото във връзка с претендираното право на данъчен кредит са представени единствено копия от фактурите и фискални бонове за доставките "Арт 3000" ЕООД, "Алексер" ЕООД, "Валмос" ЕООД, "Вен партнер груп" ЕООД, "ВТ Трейдинг" ЕООД, "Глобал консулт 2001" ЕООД, "Е и Е Транс" ЕООД, "Еда груп" ЕООД, "К. Е. К. груп" ЕООД, "Л. К. 2009" ЕООД, "П. Б." ЕООД, "Сим - Тел 1" ЕООД, "Транс консулт" ЕООД и "Уестмарк" ЕООД.. По доставките от ЕТ "Лина-И- И. М." и по част от спорните доставки от "Арт 3000" ЕООД /за д. п. м. 08 и м. 11.2008 г./ не са налице и преписи от фактурите.

Правилно съдът е приел, че от събраните писмени доказателства и заключението на съдебно - счетоводната експертиза /ССЕ/ не установяват извършени услуги от процесните доставчици. Следва да се допълни, че конкретни данни за услугите, включително такива за количеството и вида на разпространените рекламни материали, не се установява и от съдържанието на приложените фактури. По тази причина фактурираното от подизпълнителите разпространение на рекламни материали не може да се обвърже с фактурите издадени от Р. К. ООД на Д. Б. АД и Р. Д. ЕООД /в ликвидация/. Очевидна е разликата в начина на фактуриране на доставките към възложителите - с описание на услугата и количеството разпространени рекламни материали. Фактурите, издадени от процесните доставчици не съдържат никакви количествени параметри на услугите. Неоснователно е позоваването на обстоятелството, че приемането на рекламните материали от крайните потребители не се удостоверява, тъй като те ги получават в пощата си. От значение за процесния спор по реалността на доставките е липсата на отчет за свършеното от доставчиците на услугите по разпространение на рекламни материали, какъвто няма пречки да бъде направен, независимо от начина на разпространението им.

Освен това фактурите, издадени от "Уестмарк" ЕООД, "Л. К. 2009" ЕООД и част от фактурите издадени от "ВТ Трейдинг" ЕООД документират транспортни услуги, за осъществяването на които по делото не са налице никакви твърдения и доказалства. Доводите в касационната жалба за осъществяване на последващи доставки към "Д. Б." АД и "Р. Д." ЕООД /в ликвидация/ не са подкрепени с доказателства, относими към този вид услуги.

Съдът е обсъдил релевантният за спора факт - извършването на услугите и законосъобразно е приел, че за ревизираното лице не са изпълнени материалноправните, а за някои от доставките и формалноправните изисквания за признаване на правото на данъчен кредит по ЗДДС.

По ЗКПО установените допълнителни задължения за корпоративен данък са резултат от увеличение на финансовия резултат за периода 2007 - 2011 г. с разходите по фактурите, за които с ревизионния акт не се признава право на данъчен кредит. От изложеното по-горе следва, че отчетените разходи за външни услуги не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, тъй като се отнасят за услуги, чието осъществяване не е доказано.

Съдът се е позовал и на нормата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, според която за отклонение от данъчно облагане се считат разходите за възнаграждения за услуги, които не са извършени. И двете основания водят до извод за законосъобразност на извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за периода, в който е отчетен разходът и законосъобразност на установените задължения за корпоративен данък.

С оглед на изложеното, решението с което жалбата на "Р. К." ООД е отхвърлена е правилно постановено и следва да се остави в сила.

Възражението в касационната жалба за неправилно определен размер на присъдените разноски е основателно. Съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. В случая правилно съдът е приел, че е приложима нормата на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, но неправилно е определил размера на обжалвания по съдебен ред материален интерес и съответно размера на разноските. Предмет на оспорване е ревизионния акт, в частта, потвърдена и изменена с решението на директора на дирекция ОДОП - С., като общият размер на установените и обжалвани задължения по акта е 290 612.23 лева /главници и лихви/. Поради това размерът на юрисконсултското възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК е в размер на 5436.12 лева, което е минималното възнаграждение за един адвокат по чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. За разликата над тази сума до пълния присъден размер от 5 457 лева или за 20.88 лева, решението следва да се отмени.

При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК на ответника по касация следва да се присъдят разноски и за касационната инстанция за осъществена защита от юрисконсулт в размер на 5436.12 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,