Решение № 5825 от 20.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9224/2014 г.

Решение № 5825 от 20.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9224/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Стефан Маруков" ЕООД, гр. Хасково, чрез адв. Петър Борисов Костов от АК гр. Пловдив, срещу решение № 1137 от 30.04.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 2842/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 261201736 от 31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 1037/20.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - ОДОП) гр. Пловдив относно отказано право на данъчен кредит (ДК) общо в размер на 16 659.38 лв. и лихви за забава в размер на 8 384.86 лв. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че са налице реални доставки на арматурно желязо по следните фактури № 298/31.01.2008 г., № 304/4.02.2008 г., № 305 от 4.03.2008 г. и № 447/21.07.2008 г., издадени от "Селар" ООД, за които доставчикът разполагал със съответната материална, техническа и кадрова обезпеченост. Счита, че тези обстоятелства се потвърждават от приета по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която потвърждавала редовното отразяване на фактурите в счетоводството на доставчика. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив не взема становище. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 261201736 от 31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 1037/20.08.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, на касатора на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 16 659.38 лв. и лихви за забава в размер на 8 384.86 лв. по фактури № 298/31.01.2008 г., № 304/4.02.2008 г., № 305 от 4.03.2008 г. и № 447/21.07.2008 г., издадени от "Селар" ЕООД с предмет на доставките "арматурно желязо". Мотивите на приходните органи да откажат право на ДК са липса на реалност на доставките поради непредставяне от доставчика в хода на ревизията на счетоводни документи, невъзможност да се установи, че наетите от доставчика работници са положили труд по конкретните доставки, свързани с товарене и разтоварване на голямо количество арматурно желязо - 70 486 кг., както и поради липса на данни за притежавани от доставчика ДМА - сгради, земи, собствена складова, търговска или административна база, машини и апаратура. Не са кредитирани представени от ревизираното лице (РЛ) документи, изходящи от доставчика "Селар" ЕООД поради липса на надлежна заверка, както и на данни от кого са съставени и от къде са разпечатани. Изложени са изводи за липса на доказателства за товарене, транспорт и предаване на стоката от прекия доставчик към РЛ. За да отхвърли оспорването административният съд се е доверил на издаден на доставчика "Селар" ЕООД РА за начислени задължения в размер на 4 761 681.19 лв., който съдържа мотиви, че "фактурираните услуги и продажби не са реално извършени и лицето не е придобило сочените крупни количества арматурно желязо, главно чрез ВОП от Гърция". Тъй като РЛ е придобило същата стока и от други търговци - "Айк - М" ЕООД и "Хелиос металург" ООД съдът е приел, че придобитото от тези търговци желязо е вложено в строителството на три сгради в гр. Хасково, докато придобитото от "Селар" ЕООД арматурно желязо би трябвало да е продадено на трети лица. Изложени са мотиви за липса на доказателства за съхранение в складова база на доставчика, на данни за транспорт на значителни количества арматурно желязо и за работници, които биха могли да осъществят товарене и разтоварване. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. В хода на първоинстанционното производство са събрани относимите доказателства за изясняване на спора от фактическа страна. При правилно установена фактическа обстановка съдът е формирал обосновани и правилни правни изводи относно спорните материално правни въпроси, които се възприемат от настоящата инстанция. Наличието на реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит, а не само документално оформяне на стопанските операции. Липсата на доказателства, които установяват реално прехвърляне на собствеността върху вещите, прави недоказана тази реалност, поради което законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. При правилно приложение на закона е решен основният спорен материално правен въпрос, свързан с реалността на доставките по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - определено ДЗЛ прехвърля материална вещ и овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик /решение от 18.03.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, точка 35/. В тази връзка решаващият съд правилно е изследвал данните за превоз и складиране на стоките, за дата и място на предаването им с оглед прехвърляне на правото на разпореждане с тях и е съобразил, че освен спорните фактури липсват други доказателства за предаване на стоките - стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, товарителници и др. Спорните фактури с предмет общо 70.486 тона арматурно желязо са представени от жалбоподателя в хода на съдебното производство (л. 921 - 924 от делото). Нито в хода на ревизионното, нито на съдебното производство, е представен договор между страните, който макар при липса на изискване за форма за действителност, е допустимо доказателство относно начина на формиране на договорната цена, наличие на уговорки за чия сметка е превозът, как ще се осъществи приемо-предаване и складиране на стоката. Не са представени доказателства за предаване на вещите, което е с основно значение относно реалността с оглед цитираното определение за доставка на стоки по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. В хода на съдебното производство и на основание чл. 154, ал. 1 ГПК ревизираното лице носи доказателствената тежест да докаже благоприятния за него, положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчна измама и злоупотреба с право по смисъла на практиката на Съда на Европейския съюз /СЕС/. Константна е практиката на СЕС, включително посочена в касационната жалба, по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. Именно националната юрисдикция е тази, която трябва да установи, дали доставките са реално осъществени /т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11/ и да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама, извършена от доставчик по веригата /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. С оглед изложеното първоинстанционният съд правилно е преценил, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките в условията на пълно доказване. В хода на ревизионното производство са изискани обяснения от управителя на доставчика към датата на издаване на спорните фактури Николай Сарафов (л. 181 от делото) и от управителя към датата на проверката Ивайло Митков Илиев (л. 160 и л. 329 от делото). Последният е заявил, че не знае нищо за фирма "Селар", нито разполага с нейни документи. Предходният управител Сарафов е декларирал, че не притежава документи на фирмата. В този смисъл е неясно, по какъв начин ревизираното лице е представило документи от счетоводството на доставчика с придружително писмо от 17.01.2012 г. (л. 73 и сл. от делото) - разпечатки на дневник сметка 205 "транспортни средства", сметка 303/1 "стоки на склад", данни относно начисляване на данъка, плащане, включване на фактурите в дневниците за продажбите и СД за съответните периоди, аналитични регистри на сметка 411 "Клиенти" и 702 "Приходи от продажба на стоки". Така представените доказателства не са заверени от представител на "Селар" ЕООД съгласно чл. 54, ал. 2 ДОПК, поради което не могат да имат сила пред съда по смисъла на чл. 171, ал. 1 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК. Правилно и обосновано според чл. 202 ГПК съдът не е възприел заключението на назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза, която не е извършила проверка в счетоводството на доставчика относно неговата редовност съгласно чл. 51 ДОПК, а е работила по незаверени от представител на доставчика документи. Както се посочи, редовното отразяване на фактурите при получателя, и отразяването им в регистрите по ЗДДС при доставчика, не води до несъмнен и категоричен извод за реалност на доставките на стоки. Двете експертизи (счетоводна и техническа) не доказват категорична последваща реализация на стоките, тъй като посочват само общото количество арматурно желязо, вложено в строежа на три сгради в гр. Хасково - 43 350 кг според СТЕ, която обаче не е посочила от кой доставчик е арматурното желязо, доколкото РЛ има и други доставчици на същата стока. Според основната ССЕ по спорните фактури 3.302, т. са изписани като вложени в извършено от жалбоподателя строителство в периода 31.03.2010 г. - 30.05.2010 г. и по фактура № 447/21.07.2008 г. са изписани като вложени 10.149, т. в периода 31.12.2009 г. - 31.03.2010 г., а останалото количество било продадено на трети лица. Освен счетоводните записи на ревизираното лице, не са ангажирани първични счетоводни документи за приемането на стоката на склад, съхранението й, влагането й в строителство, предаването й на трети лица - купувачи. По изложените съображения правилно първостепенният съд не е кредитирал заключенията на експертизите. Обосновано са обсъдени установяванията от РА на доставчика, съгласно който лицето не е представило първични счетоводни документи за получените доставки, поради което фактурираните услуги и продажби са приети за нереално извършени. Фактът, че декларираният от "Селар" ЕООД начислен ДДС не търпи корекция с РА, е неотносим към правото на приспадане на ДК от получателя. Съгласно т. 46 от решение на СЕС от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД в случаите на неправомерно начислен ДДС поради липса на облагаема доставка двете страни не се третират непременно еднакво. Наличието на сключени от доставчика "Селар" ЕООД трудови договори за длъжностите "домакин", "технически експерт", "младши счетоводител", "търговски сътрудник", "изпълнител" не съставлява категорично доказателство за реалност на доставките на арматурно желязо от 70.486 тона по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - предаване на вещ и овластяване на друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик. В конкретния случай, всички изложени обстоятелства - непредставяне от доставчика на доказателства по спорните фактури, неизвършване на проверка в счетоводството му, наличие на незаверени счетоводни извлечения, но представени от получателя по фактурите, липса на доказателства за транспорт, съхранение и предаване на стоката, правилно са преценени от решаващия съд като обективни данни, навеждащи на липса на реални доставки, като позоваването на спорните фактури е с измамна цел. Ето защо изводите на съда за наличие на основание да се откаже правото на ДК на получателя са направени при правилно приложение на материалния закон. Не са допуснати визираните в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,