Решение № 10282 от 3.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14326/2008 г.

Решение № 10282 от 3.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14326/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от директора на дирекция "обжалване и управление на изпълнението" за гр. Бургас при ЦУ на НАП против решение № 863/8.10.2008 г., постановено по адм. дело № 520/2008 г. по описа на Административен съд - гр. Бургас, в частта, с която е отменен ревизионен акт № 02-00-83/9.03.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат подробни съображения, според които съдът неправилно е приел, че приходите от продажба на недвижими имоти от общините, когато продажбите не се осъществяват въз основа на нормативно задължение и цените на сделките са определени на пазарен принцип, не представляват приходи от стопанска дейност и не подлежат на облагане по ЗКПО. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Община Царево, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че съдът неправилно е приел, че приходите от продажба на общинско имущество не представляват приходи от стопанска дейност. Тези приходи, когато са формирани на пазарен принцип следва да участват във формирането на данъчната основа и печалбата следва да бъде обложена по чл. 4, ал. 1 ЗКПО. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗКПО, обн., ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., изм., бр. 53/2007 г., в сила от 30.06.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд гр. Бургас е отменен ревизионен акт № 02-00-83/9.03.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-218/14.05.2007 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Бургас, в частта, с която за 2003 г. е определен корпоративен данък в размер на 193040,62 лв. и лихви в размер на 70201 лв., като е определен корпоративен данък в размер на 25503,38 лв., от който дължим след приспадане на направените вноски - 16790,62 лв., и лихви за забава в размер на 6257,55 лв. Съдът е изменил същия ревизионен акт в частта, с която за 2004 г. е определен данък по чл. 2в ЗКПО в размер на 193040,62 лв. и лихви в размер на 70201 лв., като е определил данък в размер на 8253,12 лв., при внесена сума по направените авансови вноски в размер на 8359,08 лв. Решението е поправено за явни фактически грешки с решение № 971/29.10.2008 г. по същото дело, според което на страница пета, ред пети отдолу, текста "размер на 193040,62 лв. и лихви в размер на 70201 лв." следва да се чете "в размер на 97158,56 лв. и лихви в размер на 26340,93 лв.". Решението за поправка не е обжалвано и е влязло в сила. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че при извършената ревизия на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за 2003 г. в размер на 858 525 лв., като е прието, че организациите на бюджетна издръжка, каквато е Община Царево, когато извършват стопанска дейност или отдават под наем движимо и недвижимо имущество, са данъчно задължени по ЗКПО с оглед разпоредбата на чл. 6, ал. 1, т. 3 ЗКПО. Поради това че са установени различия както в размера на приходите, така и в размера на разходите, при определяне размера на приходите са включени приходи от наем на общинско имущество и терени в размер на 178 577 лв., приходи от продажба на земя (без продажбите по базисни цени) в размер на 1 680 219 лв. и приходи от концесии в размер на 1 500 лв. За 2004 г. е определена данъчна основа в размер на 2637941 лв., в която са включени приходи от продажба на земя в размер на 2431583 лв., както и проходи от отдаване под наем на паркинг, общински терени и имущество и приходи от концесия. Съдът е направил извода, че приходите от наем на общинско имущество правилно са включени при определяне размера на приходите, тъй като съгласно чл. 4, ал. 1 ЗКПО, юридическите лица, които не са търговци, включително бюджетните предприятия, се облагат за печалбата и доходите им, получени от сделки по чл. 1 от Търговския закон, извършвани по занятие, включително от отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество. Относно приходите от концесии съдът е посочил, че правният им режим е същия като на доходите от наем, тъй като договор за концесия и наем се различават единствено относно своя предмет и по-точно - характера на собствеността на предоставяните за ползване общински обекти - публична или частна държавна собственост. Съдът е приел, че неправилно в размера на приходите са включени приходите от продажба на земя (без продажбите по базисни цени), тъй като същите не представляват приходи от стопанска дейност. За да обоснове извода си, съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 4, ал. 1 ЗКПО, която препраща към чл. 1 ТЗ. Посочил е че в чл. 1, ал. 1 ТЗ изчерпателно са изброени сделките, придаващи качество на търговец на всяко лице, извършващо ги по занятие, между които по принцип не фигурират продажбите на имоти. Конкретно съдът е посочил, че въпросните сделки не попадат в хипотезите на т. 1 - покупка на стоки или други вещни права с цел да ги препродаде в първоначален или преработен вид, по т. 14 - покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба, тъй като тези имоти не са закупени от общината с тази цел, нито по т. 2 - продажба на стоки от собствено производство. Според съда, в чл. 1, ал. 2 ТЗ са посочени лица, които се считат за търговци по други критерии, а не по видовете сделки. Направил е извода, че в случая препращането на чл. 4, ал. 1 ЗКПО е свързано смислово само с изрично изброените видове сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ, поради което приходите от продажби не следва да участват във формиране на облагаемата печалба при увеличаване на финансовия резултат. При определяне на размера на данъчните основи за двете години съдът се е позовал на заключението на вещо лице по съдебно-счетоводна експертиза, което е изчислило основата и съответния размер на данъка, като се изключат приходите от продажба на земя. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при неправилно тълкуване и приложение на материалния закон. Решението е постановено при повторно разглеждане от първата инстанция, след като с решение № 3369/24.03.2008 г. по адм. дело № 701/2008 г. по описа на Върховния административен съд е отменено решение № 391/02.11.2007 г. по адм. дело № 504/2007 г. на Административен съд гр. Бургас, в частта, с която е отменен РА № 02-00-83/9.03.2007 г. на ТД на НАП гр. Бургас и делото е върнато за ново разглеждане. Предмет на настоящото производство е решението на административния съд само в частта, с която са отменени данъчните задължения за 2003 г. и 2004 г., определени в резултат на увеличението на данъчната основа с приходите от продажби на земя (с изключение на продажбите по базисни цени). В останалата част, отнасяща се до размера на данъчните задължения, произтичащи от увеличението на данъчната основа с приходи от наеми и концесии, съдът по същество е отхвърлил подадената жалба, както е приел, че тези приходи са облагаеми и правилно са включени в данъчната основа. В тази част решението не е обжалвано и е влязло в сила. От фактическа страна по делото е безспорно установено, че при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за 2003 г. и за облагане с данък върху приходите по чл. 2в ЗКПО за 2004 г., са включени проходи от продажби на земя (без продажбите по базисни цени), съответно в размер на 1 680 219 лв. за 2003 г. и 2431583 лв. за 2004 г. Страните по делото не спорят относно тези суми, като размера им е потвърден и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Спорът по делото е правен и е свързан с отговора на въпроса дали приходите от продажби на земя и недвижими имоти, получени от общината, са приходи от стопанска дейност и съответно дали подлежат на облагане с корпоративен данък по ЗКПО за 2003 г., съответно с данък върху приходите по чл. 2в ЗКПО за 2004 г. Първоинстанционният съд е достигнал до неправилен отговор на този въпрос. Съгласно чл. 1, ал. 1, т. 1 ЗКПО, този закон урежда печалбата и доходите на местните и чуждестранните юридически лица, включително бюджетните предприятия, а в ал. 2 е посочено, че за целите на този закон бюджетните предприятия се смятат за юридически лица. Според чл. 6, ал. 1, т. 3 ЗКПО данъчно задължени по реда на този закон са бюджетните предприятия, когато извършват стопанска дейност или отдават под наем движимо или недвижимо имущество. В чл. 4, ал. 1 ЗКПО е предвидено, че юридическите лица, които не са търговци, включително бюджетните предприятия и организациите на вероизповеданията, се облагат за печалбата и доходите им, получени от сделки по чл. 1 от Търговския закон, извършвани по занятие, включително от отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество. В чл. 1 от ТЗ има три алинеи, като в ал. 1 са изброени в 15 точки конкретни видове дейности, в ал. 2 е посочено, че търговци са търговските дружества и кооперациите с изключение на жилищностроителните кооперации, а в ал. 3 е регламентирано, че за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. Общината не попада в кръга на лицата посочени в ал. 2 на чл. 1 ТЗ, и продажбата на общински имоти не попада в нито една от дейностите, изброени в ал. 1. Налице е обаче хипотезата на третата алинея, тъй като при продажбата на общински имоти (без продажбите по нормативно определени цени), предвид обема на тези продажби и периодичността на сделките, общината формира предприятие, което изисква неговите дела да се водят по търговски начин, независимо че дейността не е посочена в ал. 1. Този извод се налага поради това, че общината е бюджетно предприятие, което може да формира печалби от наеми на имущество и от продажби на общинско имущество. Възможността общината да осъществява стопанска дейност е регламентирана в чл. 51, ал. 3 ЗМСМА, а от съдържанието на чл. 51, ал. 4 ЗМСМА се налага извода, че общината може да извършва стопанска дейност и извън дейността на създадените от нея търговски дружества (двете алинеи са отменени, но са били действащи за процесните периоди). Общината безспорно е бюджетно предприятие по смисъла на пар. 1, т. 1 от ДР на Закона за счетоводството, а като основна административно териториална единица, в която се осъществява местното самоуправление, общината е орган, чрез който се администрират приходите в общинския бюджет. Според съдържанието на пар. 1, т. 2 от ДР на Закона за устройство на държавния бюджет, "бюджетни приходи" са очакваните и постъпили парични средства в държавния бюджет въз основа на нормативни актове. Това означава, че когато се касае за приходи от сделки, тези приходи няма да бъдат такива от стопанска дейност, ако се формират от сделки, които са сключени по задължение, произтичащо от нормативен акт и цените на сделките са регламентирани в нормативен акт или в такъв акт е посочен праг на цените. В случаите, когато сделките са осъществени от общината като стопански субект, по пазарни цени и при възможност за избор на другата страна по сделката, то получените приходи от тези продажби следва да се приемат за приходи от стопанска дейност. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че препращането в чл. 4, ал. 1 ЗКПО към чл. 1 ТЗ е свързано смислово само с първата алинея. Както се посочи по-горе, в трите алинеи на чл. 1 по различни критерии са определени лицата, които са търговци по смисъла на ТЗ, респективно - че осъществяваната от тях дейност е търговска по съдържанието си. Несъмнено, изброяването в ал. 1 не е изчерпателно. В подкрепа на този извод е регламентацията в останалите две алинеи на чл. 1 ТЗ. Затова, след като разпоредбата на чл. 4, ал. 1 ЗКПО препраща към чл. 1 ТЗ, регламентиращ понятията за търговска дейност и търговец в три алинеи, то няма основание при преценката дали определена дейност представлява дейност по чл. 1 за целите на приложение на чл. 4, ал. 1 ЗКПО, да се приеме, че препращането е само към ал. 1, като се изключат останалите две алинеи и в частност третата, която има значение за конкретния случай. Подобно стеснително тълкуване на чл. 4, ал. 1 ЗКПО е недопустимо за данъчно правна норма. Наред с изложеното, в подкрепа на становището, че продажбата на имоти от общината, когато не са въз основа на нормативно задължение и по нормативно определени цени, представлява стопанска дейност, приходите от която подлежат на облагане, следва да се отбележи, че продажбата на недвижими имоти се извършва не само от общините, но и от търговски предприятия и други лица. Ако се приеме, че приходите от извършваните от общините продажби на движимо и недвижимо имущество не следва да се включват в облагаемата им печалба, това би поставило общините в по-благоприятно положение от останалите стопански субекти, осъществяващи икономическа дейност в рамките на същия пазар (географски и предметен), което от своя страна би могло да има неблагоприятен ефект върху конкуренцията. Посоченото се отнася за продажбите от общините, които се осъществяват на пазарен принцип, т. е. когато продажбите не се регулират от специфични правила относно задължение за продажба, относно цената, избора на купувача и други, съдържащи се в нормативни актове. Предвид изложените съображения, следва да се приеме, че продажбите на имоти от общините, когато тези продажби не се осъществяват в изпълнение на нормативно задължение и когато цените от сделките се определят по пазарен принцип, представлява стопанска дейност на общината, която предвид характера и обема й налага да се води по търговски начин, поради което приходите от тази дейност подлежат на облагане по ЗКПО, на основание чл. 6, ал. 1, т. 3, вр. чл. 4, ал. 1 ЗКПО. Като е достигнал до изводи в обратния смисъл първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Поради това че спорът е изяснен от фактическа страна и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 227, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА в частта, с която са определени корпоративен данък по ЗКПО за 2003 г. и данък върху приходите по чл. 2в ЗКПО за 2004 г. върху приходите от продажби на недвижими имоти (без продажбите по базисни цени), която е предмет на настоящото производство. Предвид изхода на спора и направеното искане, касаторът дирекция "ОУИ" има право на юрисконсулско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Дължимото възнаграждение е в размер на 5578 лв., съобразно материалния интерес по отхвърлената от настоящата инстанция част от жалбата - общо 256442 лв. главници, и разпоредбата на чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,