Решение № 10104 от 9.11.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), против Решение 3184/11.05.2022 г., постановено по адм. дело 444/2022 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на АЙСФРОГ ООД, със седалище и адрес на управление гр. София, [ЕИК], е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221320006536-091-001/14.07.2021 г., издаден от Ф. Йоневска - орган, възложил ревизията, и С. Копринов - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1605/18.10.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при Централно управление на Националната агенция за приходите. С РА по отношение на АЙСФРОГ ООД са установени задължения за данък върху добавена стойност в размер на 1 912, 15 лв. и са начислени лихви в размер на 136, 34 лв., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 57 006 лв. по фактури, издадени от БОНОВ ТРЕЙД ЕООД, Г И К ИВАНОВИ ЕООД и ПАЛМ СТРОЙ 2018 ЕООД. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Изложени са аргументи за това, че първоинстанционния съд неправилно е отменил ревизионния акт с мотиви, че в ревизионния доклад е направено предложение да се признае правото на данъчен кредит по издадените фактури от БОНОВ ТРЕЙД ЕООД и ПАЛМ СТРОЙ 2018 ЕООД, а да се откаже това право само по отношение на фактурите, издадени от Г И К ИВАНОВИ ЕООД. Излагат се доводи за това, че няма процесуална пречка определените задължения в ревизионния акт да са различни от тези, определени в ревизионния доклад, както и че издадения РА е мотивиран и законосъобразен, а в случая не е установена реалност на доставките по процесните фактури. Отправеното искане към съда е за отмяна на първоинстанционното решение, като се отхвърли оспорването против процесния ревизионен акт. В съдебно заседание жалбата се поддържа. Претендира присъждане на разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение, съгласно представен списък. Ответникът - "АЙСФРОГ" ООД не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е неоснователна, а решението правилно и обосновано. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. С обжалваното решение Административен съд София-град е отменил Ревизионен акт (РА) Р-22221320006536-091-001/14.07.2021 г., издаден от Ф. Йоневска - орган, възложил ревизията, и С. Копринов - ръководител на ревизията, с който по отношение на АЙСФРОГ ООД са установени задължения за данък върху добавена стойност в размер на 1 912, 15 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 136, 34 лв., вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 57 006 лв. по фактури, издадени от БОНОВ ТРЕЙД ЕООД, Г И К ИВАНОВИ ЕООД и ПАЛМ СТРОЙ 2018 ЕООД. От фактическа страна съдът е приел, че ревизията е възложена със заповед за възлагане на ревизия Р-22221320006536-020-001 от 30.10.2020 г., за определяне на задълженията по ЗДДС за данъчни периоди от 01.09.2020 г. до 30.11.2020 г. ЗВР е връчена на 02.11.2021 г. и е изменена със Заповед за изменение на ЗВР Р-22221320006536-020-002/15.12.2020 г. За резултатите от ревизията от гл. инспектор по приходите С. Копринков и гл. инспектор по приходите Л. Станинска е съставен Ревизионен доклад /РД/ Р-22221320006536-092-001/10.02.2021 г., връчен на 10.02.2021 г., с който е направено предложение за сума за възстановяване на данък в размер на 45109, 85 лв., респ. за установяване на допълнителни задължения в размер на 0. 00 лв. Ревизията е приключила с РА Р-22221320006536-091-001/14.07.2021 г., издаден от Ф. Йоневска - орган, възложил ревизията и С. Копринов - ръководител на ревизията. Първоинстанционния съд е приел, че ревизионното производство е възложено и извършено от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила на ДОПК, а РA е издаден от органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената форма и съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1 ДОПК. За основателни съдът е приел възраженията на жалбоподателя за необоснованост на ревизионния акт и за неговата материална незаконосъобразност, поради противоречие в мотивите на РД и несъответствие между изводите в РД и РА. Относно получените доставки от Г И К ИВАНОВИ ЕООД и упражненото право на данъчен кредит, съдът е констатирал противоречие в изводите на ревизиращият екип, който от една страна е посочил, че липсва предмет на доставката и има основателни съмнения за извършване на данъчна измама, след което е посочил, че "това изобщо изключва необходимостта АЙСФРОГ ООД да е да е знаело или да е трябвало да знае за евентуална измама или нарушение", веднага след което е направено заключение, че "поради наличието на доказана измама или нарушение и след като е доказано, че АЙСФРОГ ООД в качеството си на добър търговец е трябвало да знае за евентуална измама или нарушение, то съобразно практиката на Съда на ЕС не следва да се признае правото на данъчен кредит". На второ място, съдът е приел да неясно заключението в РА, че са налице основания да се откаже данъчен кредит и по фактурите, издадени от БОНОВ ТРЕЙД ЕООД и ПАЛМ СТРОЙ 2018 ЕООД при положение че с РД е прието, че ревизираното лице и преките доставчици разполагат с множество доказателства за наличие на доставки на услуги. Доколкото единият от издателите на ревизионния акт е и ръководителят на ревизията, подписал РД, съдът е приел за неясно въз основа на какво са променени заключенията му, след като няма нови доказателства и не са установявани нови факти. По въпроса за наличие на основание за признаване право на данъчен кредит по процесните фактури, съдът е приел, че същото е налице, доколкото за спорните доставки на услуги /СМР/ от БОНОВ ТРЕЙД ЕООД и ПАЛМ СТРОЙ 2018 ЕООД са представени договори; актове образец 19 с констатирани извършени видове СМР, подробно описани; аналитичен регистър на сч. сметка 453/2; главна книга за м. 07. 2020 г., свидетелства за регистрация на фискални устройства. За безспорно установено е прието, че фактурите са включени в дневника за продажби на доставчика и по тях е извършено плащане. Според съда строително-ремонтните дейности са извършени на обекта в [жк], който е стопанисван от жалбоподателя съгласно договор за наем и чрез който упражнява търговска дейност, а описанието на посочените строително ремонтни дейности позволява да се направи извод, че същите действително биха могли да са предназначени и необходими за ремонт на заведение за хранене, какъвто е търговския обект, стопанисван от жалбоподателя. При наличието на преки доказателства за извършване на услугите, каквито са представените двустранно подписани актове обр. 19, които кореспондират с фактурите, договорите и останалите писмени доказателства по делото, според съда няма основателна причина да не се приеме, че услугите са действително извършени. Административният съд е приел за реални и доставките на стоки от Г И К ИВАНОВИ ЕООД, с оглед доказаното прехвърляне на собствеността върху стоките, удостоверено със стокови разписки, неоспорени от ответника, които изцяло съответстват на описанието по вид и количество във фактурите - инвентар за заведение за хранене и доколкото жалбоподателят стопанисва такъв обект, чрез който осъществява икономическа дейност, следва да се приеме, че са използвани за последващи облагаеми доставки. Като доказателство за реалността на доставките е прието завеждането им в съответните счетоводни сметки и регистри на доставчика и на жалбоподателя, за които ревизиращите органи не са установили неправилно или нередовно счетоводно отразяване или несъответствие, както и извършеното плащане, за което са представени фискални бонове, издадени от регистрирано фискално устройство. Съдът е отхвърлил възражението за нереалност на доставките поради недоказаност по категоричен начин на придобиването на процесните продукти от доставчика, като се е позовал на относима практика на СЕС, съгласно която невъзможността да бъде установен произходът на стоката не обуславя сам по себе си извод, че доставката не е реално осъществена. В заключение със съдебното решение е прието, че в случая са налице доказателства, които преценени в тяхната съвкупност, водят до извод за наличие на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит от жалбоподателя, което органите по приходите неоснователно са отказали да признаят. Решението е валидно, допустимо и правилно. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел обосновани правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. Правилен е извода на съда, че в случая, при едни и същи писмени доказателства, установяващи наличието на право на приспадане на данъчен кредит, един и същи орган по приходите е направил напълно противоположни правни изводи. Съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК ревизионният доклад се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него, като органът по приходите е длъжен да обсъди направените срещу ревизионния доклад възражения и представените доказателства. В настоящия случай едно и също лице е подписало, както РД, в който не се установяват задължения от непризнат данъчен кредит по фактурите, издадени от БОНОВ ТРЕЙД ЕООД и ПАЛМ СТРОЙ 2018 ЕООД, така и РА, в който такива задължения се установяват, въз основа на едни и същи доказателства. Действително, издателят на ревизионния акт не е обвързан от предложението в ревизионния доклад, но в случай като процесния липсата на предложение за установяване на задължения в РД и установяването на такива в РА от едно и също лице, макар и в различно качество, представлява съществено нарушение на процедурата по издаване на процесния ревизионен акт, тъй като го прави изцяло неясен и противоречив, което нарушава правото на защита на ревизираното лице. Правилно съдът е констатирал и вътрешното противоречие в самия РА относно доставките по фактури, издадени от Г И К ИВАНОВИ ЕООД, което в случая е свързано с основния въпрос налице ли са реални доставки на стоки по процесните фактури. В хода на ревизията е установено, че през ревизираните периоди основната дейност на АЙСФРОГ ООД е ресторантьорство, която се осъществява в нает обект, находящ се в гр. София. През ревизирания период дружеството е отразило получени доставки, свързани с декларираната дейност, а именно: на СМР по фактури, издадени от БОНОВ ТРЕЙД ЕООД и ПАЛМ СТРОЙ 2018 ЕООД, както и фактури за инвентар маси, столове, сепарета, модул за барплот, издадени от доставчика Г И К ИВАНОВИ ЕООД. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. По отношение на доставките на услуги, правото на данъчен кредит възниква към момента на настъпване на данъчно събитие, а именно: извършване на услугите. В съответствие с материалния закон са изводите на съдът, че доставките по спорните фактури, издадени БОНОВ ТРЕЙД ЕООД и ПАЛМ СТРОЙ 2018 ЕООД, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит са реално извършени. Ревизираното лице е сключило договори и с двата доставчика, като по преписката са представени актове-образец 19 за извършени видове СМР; счетоводни регистри за доставките, доказателства за плащане на фактурите. Правилен е и извода на съда, че СМР са предназначени и необходими за търговския обект, стопанисван от жалбоподателя. С оглед множеството преки и косвени доказателства, обуславящи действителното извършване на доставките, неоснователни и в противоречие с трайната практика на ВАС и СЕС са възраженията за липса на кадрова обезпеченост на доставчиците, както е приел и административният съд. Относно доставките от Г И К ИВАНОВИ ЕООД, съдът правилно е констатирал, че същите са осчетоводени от доставчика и получателя, извършено е плащане по тях, като фактурите са придружени със съответните стокови разписки. В съответствие със закона, съдът е отхвърлил възражението за нереалност на доставките с оглед на това, че не е доказано по категоричен и несъмнен начин придобиването на процесните продукти от доставчика, като се е позовал на относима практика на СЕС. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че не е установен произход на стоката, съответно за липса на кадрова обезпеченост на доставчици, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. В настоящия случай първоинстанционният съд е извършил необходимата преценка и правилно е достигнал до заключението, че са налице реални доставки. Този извод се подкрепя от представените по делото писмени доказателства, от които се изяснява доставката и се установява реалното предаване на родовоопределените вещи, респективно извършване на услугите. Изводът на решаващия съд за реални облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС е формиран логично след съвкупна оценка на доказателствата, а не само на база отделни факти като напр. липсата на кадрова и техническа обезпеченост на предходните доставчици, които сами по себе си подобен род обстоятелства не представляват обективна предпоставка за признаване правото на приспадане на данъка. Изложените мотиви, подкрепящи този извод се споделят от настоящият касационен състав, поради което не следва да бъдат преповтаряни и на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно, съдът препраща към тях. Решението на Административен съд София - град не страда от заявените пороци в касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП и следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,