Решение № 11179 от 18.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4987/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от М.Б.Б. в качеството на ЕТ М. М. , чрез процесуален пълномощник адв. Б. Борисов, срещу решение 324/07.03.2024 г., постановено по АД 81/2023 г. по описа на Административен съд - гр. Търговище в частта му, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ срещу Ревизионен акт (РА) Р-03000322003211-091-001/13.01.2023г., издаден от С. Пенчева на длъжност Началник сектор , възложил ревизията, и И. Исмаилова на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 32/05.04.2023г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че първостепенният съд не се е съобразил с цитираната практика на ВАС по напълно идентични случаи. Сочи, че приложимата редакция на чл. 172, ал. 1 ЗКПО предвижда дерогация в случаите на прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговския закон /Т3/, поради което незаконосъобразно му е отказано преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ за 2015 - 2017 г. Излага доводи, че отчетените разходи за брак на дълготрайни активи за горепосочените данъчни периоди са документално обосновани и следва да се признават за данъчни цели, а разходите за брак на материални запаси са надлежно документирани. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение, отмяна на оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва основателността й с писмена защита по съществото на спора и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд - Търговище е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-03000322003211-091-001/13.01.2023г., издаден от С. Пенчева на длъжност Началник сектор , възложил ревизията, и И. Исмаилова на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 32/05.04.2023г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна. За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизираната е регистриран като земеделски производител по смисъла на § 1, т. 1 от ДР ЗПЗП. Била е регистрирана и като ЕТ М. М. . С ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2015, 2016 г. и 2017 г. е декларирала преотстъпен данък по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. предприятието на ЕТ е прехвърлено по реда на чл.15 от Търговския закон съгласно договор за покупко - продажба на търговско предприятие. Едноличният търговец е заличен, а негов правоприемник е Енола Фарм ЕООД, вписано в търговския регистър на 15.01.2018 г. В хода на ревизията е установено, че през периода 2015г.-2017г. по дебита на сч. сметка 609 - Други разходи, са отчетени разходите за брак от погинали животни по анал. признак, като са кредитирани сметки за отчитане на материалните запаси - 311 - Млади животни (бозайници, подрастващи прасета и прасета/собствен ремонт) и 312 - Свинеугояване (свине за угояване), както и с/ка 202 - Продуктивни животни (свине майки и прасета- нерези), отчитаща биологичните активи. Като цяло е прието, че отчетените разходи за брак на дълготрайни активи /свине - майки, а за 2015г. и нерези/не са документално обосновани и съгласно чл.26, т.2 ЗКПО не се признават за данъчни цели, а отчетеният брак от материални запаси не е надлежно документиран и съгласно чл. 28 ал.2 ЗКПО също не се признава за данъчни цели. При тази фактическа установеност решаващият състав е приел, че по първия въпрос спорът между страните се концентрира върху тълкуването на чл. 172, ал. 1 ЗКПО в приложимата по време редакция - ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г. В тази връзка е преценил, че предвиденото с цитираната норма изключение не включва хипотезите на прехвърляне на предприятие по чл. 15 ТЗ. Поради това е достигнал до извода, че не е налице една от кумулативно изискуемите предпоставки на чл. 189б, ал. 2, т. 3 ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г. Относно разходите за брак първоинстанционният съд е приел същите за документално необосновани предвид неспазването на процедурата по Наредба 22 от 2006 г. за условията и реда за обезвреждане на странични животински продукти и на продукти, получени от тях, и на специфичнорискови материали извън обектите, регистрирани в РВМС, за дълготрайните активи. Не е признато и наличието на т.нар. технологичен брак, свързан с причините за смъртността при животните, попадащи в счетоводната група на материалните запаси Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд е тълкувал стеснително нормата на чл. 172, ал. 1 ЗКПО в приложимата по време редакция. Същата предвижда преустановяване на правото на преотстъпване при преобразуване на данъчно задължено лице, с изключение на преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от Търговския закон, както и при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговския закон. Граматическото тълкуване на цитираната норма сочи, че правото на преотстъпване се погасява при преобразуване на данъчно-задълженото лице, обхващащо по аргумент от чл. 261, ал. 1 ТЗ случаите на сливане, вливане, разделяне, отделяне /включително и отделяне на еднолично търговско дружество/ и преобразуване чрез прехвърляне на имуществото върху едноличния собственик. В преобразуването участват преобразуващите се, приемащите и новоучредените дружества - вж. чл. 261, ал. 2 от ТЗ. Същевременно, цитираната норма предвижда и изключение досежно преустановителното действие спрямо правото на преотстъпване в случаите на преобразуване чрез промяната на правната форма по чл. 264 ТЗ, съгласно който търговско дружество /преобразуващо се дружество/ може да се преобразува чрез промяна на правната форма, като се превърне в търговско дружество от друг вид /новоучредено дружество/, при което новоучреденото дружество става правоприемник на преобразуващото се дружество, което се прекратява без ликвидация. Именно тук в чл. 172, ал. 1 ЗКПО е добавен и изразът "както и при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ", поради което той следва да се тълкува във връзка с изключението, а не към правилото. Също както при преобразуването по чл. 264 от ТЗ, при което новоучреденото дружество е правоприемник на преобразуващото се, така и при прехвърляне на предприятието по чл. 15 от ТЗ, е налице запазване на съществуващите правоотношения, в които е страна преобразуващият се търговец. Прехвърлянето на предприятието спада към изключенията, посочени в чл. 172, ал. 1 от ЗКПО, тъй като и при него е налице запазване на правата, задълженията и фактическите отношения, така, както са съществували към момента на прехвърлянето, които продължават да се осъществяват от правоприемника на търговското предприятие. Тъй като прехвърлянето на предприятие по чл. 15 ТЗ не представлява преобразуване на търговско дружество, то изразът "както и при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ" не може да се тълкува като част от правилото /преустановяване на преотстъпването/, доколкото то касае случаите на преобразуване на търговски дружества по смисъла на ТЗ. Анализът на разпоредбите на чл. 189б, ал. 2, т. 3 вр. чл. 172, ал. 1 и чл. 173, ал. 2 от ЗКПО сочи, че преотстъпването на данъка се свързва с дейността на предприятието на търговеца, а не с неговата правно-организационна форма. Буквалното тълкуване на нормата на чл. 189б, ал. 2, т. 3 от ЗКПО налага извод, че дейността трябва да продължава да се осъществява, а не търговецът да продължава да съществува под същата правно-организационна форма. В случая между страните не е спорно, че правоприемникът Енола Фарм ЕООД е продължил да осъществява същата дейност /производство на непреработена селскостопанска продукция/, Безспорно е още, че са налице и останалите кумулативно изискуеми условия по чл. 189б, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО за преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, поради което незаконосъобразно с РА е отречено правото на задълженото лице на данъчно облекчение за 2015 г. - 2017 г. Друго не следва от последвалото изменение на разпоредбата на чл. 172, ал. 1 от ЗКПО, в сила от 13.08.2019 г., с което се предвижда прехвърлянето на предприятие по чл. 15 от ТЗ да препятства ползването на коментираното данъчно облекчение. На изменението на нормата обаче не е предадено обратно действие /чл. 14, ал. 1 ЗНА/, поради което същото няма действие по отношение на прехвърляния по реда на чл. 15 ТЗ, извършени преди 13.08.2019 г. Противно на доводите на ответника, това изменение не представлява легално тълкуване на текст по смисъла на чл. 51 от Закона за нормативните актове, поради което не може да се приеме, че с него е извършено поправително тълкуване на неясноти в предходната редакция. /така и Решение 15752 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. 11004/2016 г., Решение 204 от 9.01.2017 г. на ВАС по адм. д. 617/2016 г. и Решение 10394 от 29.07.2020 г. по адм. дело 5416/2020 г. на ВАС и други/. Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което оспореният РА в тази му част бъде отменен. В останалата му част атакуваният съдебен акт също е неправилен. Настоящата касационна инстанция не споделя тезата на първоинстанционния съд, че неспазването на някои от ветиринарномедицинските изисквания за загробване на животните води до документална необоснованост по смисъла на чл. 26 т.2 ЗКПО на извършеното бракуване. Неспазването на тези изисквания може да доведе до други видове отговорност административно наказателна и т.н, но не и до непризнаване на представените многобройни документи за брак. Разходите, отчетени от жалбоподателя, са на база утвърдени технологични норми за смъртност със Заповед 64/10.12.2013 г., издадена на основание чл. 28 от ЗКПО, които норми съответстват на конкретните условия за отглеждане в свинекомплекса и на ветеринарномедицинската практика за периода 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г. (видно от т. 2 от съдебната ветиринарно-медицинска експертиза). По делото са представени многобройни доказателства, обсъдени и в съдебно икономическата експертиза - протоколите за аутопсия, протоколи за загробване, потвърдителни бележки от екарисаж, които изключват хипотезата на документална необоснованост. Следва да се посочи, че няма нормативно установени реквизити за изготвянето на документи за брак, а процесните протоколи съдържат минимално изискуемата се информация, предвидена в чл. 6, ал. 1 от ЗСч. За загробените животни са съставяни протоколи за загробване, с информация за мястото на загробване, категорията на свинете, броя и килограмите. Протоколите са подписвани от присъствалите при загробването гледачи, гл.технолог и ветеринарен лекар, който подпечатва протокола. Това се установява от приетите протоколи и разпита на двамата свидетели д-р П. П. и д-р А. А.. При другата форма - обезвреждане, труповете на животните са предавани в екарисаж. Предаването е осъществявано от ветеринарен лекар на шофьор, който транспортира труповете до екарисаж. За предадените трупове са налице потвърдителни бележки, подписани и подпечатани от шофьора и ветеринарния лекар. Ежемесечно на база протоколите за аутопсия, протоколите за загробване и потвърдителните бележки е изготвяна обобщена справка, която съдържа информация за животните по групи, килограми, количество и вида за обезвреждане на труповете. Ежемесечно са съставяни смъртни актове за общо погиналите през месеца животни. На база на всички тези документи са отчитани счетоводни разходи за брак, свързани със смъртността на свинете, отглеждани в стопанството. Изложеното обосновава извода, че отчетените разходи за брак са документално обосновани по смисъла на ЗКПО, а отчетеният брак е надлежно документиран.Горепосочените аргументи се отнасят и по отношение мотивите за технологичния брак. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да бъдат присъдени осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски съобразно представения списък, възлизащи общо на сумата от 53 980,50 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение