Решение № 11336 от 21.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5450/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на В.В.М.С. ООД, чрез адв. Гъчков, срещу Решение 93 от 30.03.2023 г., постановено по адм. дело 469/2022 г. по описа на Административен съд - Русе, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) P-03001821005473-091-001/18.05.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 154 от 24.08.2022г. на директора на дирекция ОДОП Варна. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на процесуалните правила, противоречие с материалния закон и необоснованост. Твърди се, че разпределението на доказателствената тежест е неправилно указано от съда с оглед липсата на доказателства по делото за наличието на посоченото основание по чл. 122, ал.1, т.2 от ДОПК и е в нарушение на чл. 124, ал.2 от ДОПК и чл.170, ал.1 от АПК. Изводът за наличието на основанието по чл. 122, ал.1, т.2 от ДОПК за извършване на ревизия по особения ред е направен, като са възпроизведени мотивите относно това обстоятелство, съдържащи се в ревизионния акт, без да са разгледани съображенията на жалбоподателя и без да са обсъдени доказателствата по делото. Изложени са доводи за допуснати нарушения на процесуалните правила в процедурата по обезпечаване на доказателствата. В нарушение на чл.40, ал.1 от ДОПК не са взети необходимите мерки за запазване автентичността на копираната информация, в резултат на което изготвените доказателствени средства неправилно са приети от съда като годни и достоверни. Сочи се, че установената в хода на съдебното производството дейност по въздействие върху информацията, извършена от органите по приходите, чрез нейното архивиране и създаване на контролни числа преди копирането, както и последващото прехвърляне на информацията и нейния запис върху три броя оптични носители, чрез външно устройство на приходната администрация или чрез техен преносим компютър, при което неминуемо е използван неизвестен софтуер, пораждат съмнения относно нейната автентичност. Липсата на възражения при съставянето на протокола за обезпечаване на доказателства и необжалването на тези действия впоследствие, според касатора, не могат да валидират така създадените доказателствени средства и да преодолеят тяхната недостоверност. Твърди се, че процесните данни от технически носители, чиито анализ е послужил за формиране на изводите за наличие на неотчетени продажби, а от там и на укрити приходи от тях, не са обективирани и представени във формата, предвидена в разпоредбите на чл. 54 от ДОПК. Анализът на данните от технически носител, направен от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство, е извършен в нарушение на правилата, при това въз основа на спецификации, за които не е установено, че са на процесния софтуерен продукт Детелина", версия 3.0.0.12, както и че са актуални, поради което не може да послужи за доказването на каквито и да било факти и обстоятелства от значение за определяне на данъчните задължения на ревизираното дружество. В открито съдебно заседание касаторът, представляван от адв. Гъчков, моли обжалваното решение да бъде отменено, като вместо него бъде постановена отмяна на ревизионния акт или делото бъде върнато за ново разглеждане. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът директор на дирекция ОДОП Варна, не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и като съобрази становищата на страните, приема жалбата за процесуално допустима подадена е в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА P-03001821005473-091-001/18.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 154 от 24.08.2022г. на директора на дирекция ОДОП Варна, с който са установени следните задължения: за корпоративен данък за периода от 01.01.2017г. до 31.12.2020г. в общ размер на 96 800.77 лева и са начислени лихви в размер на 26 380.69 лв.; за данък върху добавената стойност за данъчни периоди от 01.01.2017г. до 30.09.2020г., в общ размер на 190 382.66 лева и са начислени лихви в размер на 68 443.13 лева. За да постанови отхвърляне на оспорването съдът е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 от ДОПК, като основата за облагане с данъци за процесния период е определена след извършен анализ и при наличие на основанията по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК. През ревизирания период В.В.М.С. ООД стопанисва/осъществява дейност в заведения за обществено хранене, находящи се в гр. Русе. От събраните в хода на ревизионното производство доказателства, в т.ч. и при проверка, обективирана в протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателствата 0025205/02.10.2020г., при която е извършено от служители на НАП копиране на информацията на оптични носители от програмния продукт за отчитане на продажбите в двата обекта, който ползва дружеството ПП Детелина", органите по приходите са достигнали до извод за неотчетени приходи и неначислен ДДС от дружеството за периода от 01.01.2017г. до 30.09.2020г. Това е довело до промяна на данъчната основа за облагане с корпоративен данък по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК за 2017, 2018, 2019 и 2020г., със съответните лихви по чл.175 от ДОПК. Предвид укрити приходи от продажби са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м.01/2017г. м.12/2017; данъчни периоди м. 01/2018г. 12/2018г.; данъчни периоди м. 01/2019г. 12/2019г.; данъчни периоди м. 01/2020г. 09/2020г. Извършено е преобразуване на данъчните основи и определяне на дължим за довнасяне ДДС, както и корекции на данните в подадените справки-декларации по ДДС за съответните данъчни периоди в обхвата на ревизията. Констатациите на органите по приходите са обосновани със снетата информация на оптични носители от програмния продукт за отчитане на продажбите в двата обекта, който ползва дружеството ПП Детелина", при извършената на 02.10.2020г. проверка от служители на НАП в обект на дружеството - ресторант Стъпка", намиращ се в гр. Русе, на адрес ул. Николай Здравков 4. След като е копирал информацията на оптични носители в архивен файл, именуван STAPKA.RAR", техническият специалист на НАП с цел гарантиране автентичността на информацията е извършил действия по формиране на контролни суми SHA256 r и SHA1, досежно информацията, подлежаща на копиране. Направени са три идентични копия на файловете и контролните суми на три оптични носители. Едното от копията е предоставено на служител на проверяваното лице, второто е предоставено с приемо-предавателен протокол от 06.10.2020г. на орган по приходите от Дирекция Контрол" при ТД НАП Варна, а третото копие контролно копие", е запечатано в плик с подписите на присъствалите при проверката лица. Данните от единия диск, т.нар. работен диск са анализирани от служители на НАП, във връзка с което е ползвана помощна информация, която е била предоставена от производителя на програмния продукт - Елтрейд ООД. Като е съобразил отказа на жалбоподателя да ангажира доказателства съобразно указаната му доказателствена тежест и предвид изслушаните свидетелски показания, административният съд е приел за доказано, че няма нарушения при копиране на информацията на оптични носители в архивен файл, именуван STAPKA.RAR" от програмния продукт Детелина" за отчитане на продажбите в двата обекта, който ползва дружеството. По тези съображения е приел, че РА е издаден в съответствие с материалния закон. Решението е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, по следните мотиви на касационната инстанция: Правилно първоинстанционният съд е приел, че при проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят главно и пълно наличието на едно или няколко от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да е подкрепено от събраните доказателства, за да се презумира, че фактическите констатации в РА са верни до доказване на противното. По делото е безспорно установено, че в хода на ревизията са приобщени доказателства, събрани от приходните органи по реда на чл. 40, ал. 1 ДОПК, сочещи, че ревизираното дружество е реализирало неотчетени приходи от продажби. Следователно, доказано е наличието на данни за укрити приходи, представляващо основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред. Поради това и съобразно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, административният съд правилно е разпределил доказателствената тежест, като е указал на жалбоподателя, че следва да ангажира доказателства във връзка с твърденията за незаконосъобразност на РА и неправилност на констатациите на ревизиращите органи. Неоснователни са касационните оплаквания в тази насока. Следващият спорен въпрос е относно законосъобразността на действията на органите по приходите по обезпечаване на доказателства по реда на чл. 40, ал. 1 ДОПК. Съгласно посочената разпоредба, при извършване на ревизия или проверка органът по приходите може да предприеме действия за обезпечаване на доказателства чрез опис или чрез изземване с опис на ценни книжа, вещи, документи, книжа и други носители на информация, както и чрез копиране на информация от и на технически носители, даващи възможност за възпроизвеждането й, като вземе необходимите технически мерки за запазване на автентичността й. В случая е извършено обезпечаване на доказателства чрез копиране на информация от програмен продукт, ползван от ревизираното дружество, на технически носител. В.В.М.С. ООД не е обжалвало така предприетите действия по реда на чл. 41, ал. 1 и ал. 3 ДОПК, като по силата на чл. 50 от ДОПК, протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК оправомощава органите по приходите да събират като доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент. Извлечените данни от програмния продукт се считат за създадени или ползвани от субекта, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се мястото, където той осъществява търговската си дейност. В случая е установена така въведената законова презумпция, тъй като копираната информация се е съдържала в компютър, намиращ се на място, където ревизираното дружество е осъществявало търговската си дейност, което обуславя извод, че данните от програмния продукт са създадени или ползвани от същото. Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че ревизираното дружество не се е справило с доказателствената тежест за оборване на фактическите констатации в издадения РА, които съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК се смятат за верни до доказване на противното. Не са ангажирани доказателства във връзка с твърденията за ненадежност и неавтентичност на доказателствените средства, събрани по реда на чл. 40, ал. 1 ДОПК, въпреки изричните указания на съда в тази насока. Събраната по посочения ред информация е представена по делото с ревизионната преписка, а въз основа на свидетелските показания на служителя, който фактически я е копирал, са изяснени конкретно изпълнените действия и взетите технически мерки за запазване на автентичността й. Жалбоподателят е този, който носи тежестта да опровергае установените от ревизиращите органи обстоятелства по посочения ред, чрез пълно насрещно доказване, нещо което в случая не е сторил. Тези обстоятелства обуславят извод, че въз основа на данните, създадени и ползвани от В.В.М.С. ООД в ПП Детелина, е установен размерът на неотчетените приходи от продажби, съответно неначисления ДДС за ревизираните периоди. Поради това, правилен е изводът на АС Русе за съответствие на оспорения РА с материалния закон. По така изложените съображения, настоящият касационен състав приема, че не са налице сочените при обжалването касационни основания, поради което решението като правилно постановено следва да бъде оставено в сила. Разноски за касационната инстанция не са претендирани от ответника, поради което такива не му се следват. Въз основа на горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение