Решение № 15786 от 11.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3449/2012 г.

Решение № 15786 от 11.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3449/2012 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Производството е образувано по две касационни жалби против Решение (без номер) от 14.12.2011 г. по адм. д. № 5279/2006 г. по описа на Софийски градски съд, административно отделение, трети "В" състав и частна жалба, подадена от "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД срещу определение от 24.11.2011 г. на същия съд. Касаторът "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД оспорва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му против частта от Ревизионен акт (РА) № 193/03.05.2006 г., издаден от инспектор по приходите при офис "Възраждане" на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2153/31.10.2006 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ"), с която му е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците "Пламък Б - 19 - Иванов и сие" ООД, "Лоренцо 98" ЕООД, "Щастие - Зоя - 2000" ООД, ЕТ "Евро Комерс - Стоян Стоянов", "М - Консулт 2004" ЕООД, "Ив комерс 71" ЕООД, ЕТ "Милстрой - Емилия Божинова" (с правоприемник "Синхрон" 99 ООД), ЕТ "Вики - Методи Андонов" и ЕТ "Ени - Мария Густунлиева". Твърди, че решението в тази част е неправилно, необосновано и незаконосъобразно - касационни отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, поради което следва да бъде отменено, включително и в частта относно разноските, каквито въобще да не му бъдат присъждани в тежест или да бъдат намалени. Иска да бъде върнато делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на СГС. Претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба ДД "ОУИ" я оспорва като недоказана и необоснована, но не изразява становище по частната жалба. Претендира разноски. Във втората касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите се оспорва съдебното решение на Софийски градски съд в частта, с която е отменен РА относно отказано на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД право на данъчен кредит общо в размер на 4 456,67 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Милстрой - Емилия Божинова" за данъчни периоди м. м. януари, март, май, юни, септември, октомври 2000 г. Касаторът твърди, че решението в тази част е необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и на съдопроизводствените правила. Иска отмяната на съдебното решение в тази част. Претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД не изразява изрично становище по нея, освен изявлението в неговата касационна жалба, че решението следва да бъде отменено изцяло и делото изцяло да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на СГС. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за недопустимост на частната жалба, неоснователност на касационната жалба на "Плам-92-Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД и основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите. Върховният административен съд, осмо отделение, намира частната жалба, подадена от "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД срещу протоколно определение от 24.11.2011 г. на СГС, с което съдът е дал ход на делото по същество и е оставил без уважение доказателственото искане на жалбоподателя за издаване на нови съдебни удостоверения, за процесуално недопустима. Обжалваното определение представлява такова по хода на делото и не попада в нито една от двете хипотези на чл. 229 от АПК - не прегражда по- нататъшното развитие на производството и не е сред случаите, изрично посочени в закона. След като определението не представлява годен предмет на обжалване, частната жалба срещу него следва да бъде оставена без разглеждане и производството по делото в тази му част следва да бъде прекратено. Касационните жалби срещу Решение (без номер) от 14.12.2011 г. по адм. д. № 5279/2006 г. на СГС, като подадени в срок от надлежни страни, са процесуално допустими. Разгледани по същество и двете касационни жалби са неоснователни. С обжалваното Решение (без номер) от 20.04.2011 г. по адм. д. № 1061/2007 г. по описа на Софийски градски съд, административно отделение, е отменен РА № 193/30.06.2004 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - София - град, частично потвърден с решение № 2153/31.10.2006 г. на ДД "ОУИ" относно отказано на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД право на данъчен кредит общо в размер на 4 456,67 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Милстрой - Емилия Божинова", като вместо това е съдът е признал на жалбоподателя отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от този доставчик; жалбата в останалата й част е отхвърлена и жалбоподателят е осъден да заплати на ответника разноски по компенсация в размер на 2 544,72 лв. За да постанови този правен резултат, съдът е приел, че с РА на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД неправилно е отказан данъчен кредит в размер на 4 456,67 лв. по фактури, издадени от доставчика ЕТ "Милстрой - Емилия Божинова", за който в хода на ревизията е било установено, че не са спазени условията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) за начисляване на данъка, както и че не са налице реални доставки по тези фактури. Тези изводи съдът е приел за опровергани с представените по делото доказателства, включително и ДРА, издаден на ЕТ "Милстрой - Емилия Божинова", обхващащ процесния данъчен период, видно от който няма корекции по отношение на извършените от последния доставки. На това основание РА е отменен в частта му, касаеща доставките от ЕТ "Милстрой - Емилия Божинова". РА в останалата му част е приет като законосъобразен и съответно потвърден от съда. Мотивите на съда са, че по отношение на доставчиците "Пламък Б -19 - Иванов и сие" ООД, "Лоренцо 98" ЕООД, "Щастие - Зоя - 2000" ООД, ЕТ "Евро Комерс - Стоян Стоянов", "М - Консулт 2004" ЕООД, "Ив комерс 71" ЕООД, ЕТ "Милстрой - Емилия Божинова" (с правоприемник "Синхрон" 99 ООД), ЕТ "Вики - Методи Андонов" и ЕТ "Ени - Мария Густунлиева", не е доказано начисляването на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), както и извършването на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Съдът е обсъдил приетата по делото съдебно-счетоводната експертиза, от която се установява, че вещото лице не е открило доставчиците на техните адреси и не е могло да извърши проверка на първичната им счетоводна документация, както и дали тяхното счетоводство е водено редовно, поради което съдът е приел, че не може да се направи извод дали са спазени изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), нито дали са извършени реални доставки. Отделно от това съдът е приел, че на жалбоподателя не следва да се признае право на данъчен кредит, независимо че по делото са налице доказателства за плащане стойността на част от процесните фактури, тъй като дори и при заплатен ДДС по ДДС - сметка на доставчика, за да намери приложение разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.), по отношение на доставчика следва да е установена реалност на доставката и начисляване на ДДС. Прието е, че именно тези обстоятелства са останали недоказани по делото. По отношение наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.), съдът е приел, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства, удостоверяващи факта на реално изпълнение на услугите, както и наличието при доставчиците му на необходимите за това материален, технически и кадрови ресурс. За тези доставчици, за които има някакви доказателства в тази насока, е прието, че те не са категорични и пълни, тъй като не е установена техническата и кадрова обезпеченост. Прието е за недоказано и редовното начисляване на данъка в счетоводствата на доставчиците, което, според съда, се потвърждава и от заключението по съдебно - счетоводната експертиза на вещото лице Янкова. Така постановеното решение е правилно и законосъобразно. Неоснователно е възражението в касационната жалба на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД за допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, довело до постановяване на съдебното решение при неизяснена фактическа обстановка и необсъждане на доказателства, допуснати от съда. В съдебно заседание от 12.05.2011 г. съдът е дал възможност на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД в едномесечен срок от датата на заседанието да посочи конкретните номера на ДРА, които твърди, че са съставени на неговите доставчици и същите да бъдат приложени като доказателства по делото. В срок до следващото съдебно заседание на страните е дадена последна възможност да ангажират други доказателства във връзка със спора. Не се спори, че на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД, съгласно негова молба от 10.06.2011 г., са издадени съдебни удостоверения от 30.06.2011 г. за всички посочени в молбата доставчици (включително "М - Консулт 2004" ЕООД и "Лоренцо 98" ЕООД, за които се твърди, че делото е останало неизяснено от фактическа страна), въз основа на които "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД да се снабди с други такива от съответните териториални дирекции на НАП, от които да е видно за посочените доставчици, през съответните периоди, извършвани ли са ревизии по ЗДДС и ЗКПО и ако да, да се снабди с ревизионните актове по тях. По отношение на "Лоренцо 98" ЕООД, по делото е приложено писмо от ТД на НАП - офис "Изток" от 26.07.2011 г., от което е видно, че молбата на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД, с приложено към нея съдебно удостоверение на СГС, е изпратено за действия по компетентност на офис "Център" към ТД на НАП, предвид териториалната регистрация на фирмата. По отношение на "М - Консулт 2004" ЕООД, по делото е приложено писмо от ТД на НАП - офис "Център" от 3.08.2011 г., с което на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД се съобщава, че посоченото от него ЕИК не съвпада с фирма "М - Консулт 2004" ЕООД. В тази връзка от "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД е депозирана молба до съда за издаване на ново съдебно удостоверение за доставчика "М - Консулт 2004" ЕООД, с коректен ЕИК, като в съдебно заседание съдът е уважил това искане на страната. Видно от писмо от 3.11.2011 г. от ТД на НАП - офис "Център", датата на регистрация на юридическото лице е 20.02.2004 г., поради което и за посочения в молбата период - 1.01.2001 г. - 31.12.2002 г. няма данни за извършени ревизии по ЗДДС и ЗКПО. В съдебно заседание от 24.11.2011 г. процесуалният представител на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД, поради допусната техническа грешка относно периода, за който е търсен ДРА за този доставчик, е направил ново доказателствено искане - издаване на ново съдебно удостоверение за "М - Консулт 2004" ЕООД, както и искане за ново съдебно удостоверение за "Лоренцо 98" ЕООД, поради непредставяне на доказателства от ТД на НАП - офис "Център" за последния доставчик. Тези искания на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД не са уважени от съда, поради обстоятелството, че съдебни удостоверения за тези доставчици вече са били издадени, като ДД "ОУИ" вече е бил задължаван да представи съответните доказателства. Видно е от процесуалните действия на съда, че последният не е допуснал процесуални нарушения при събиране на доказателствата по делото. Доказателствените искания на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД, свързани с разкриване на данъчно-осигурителна информация за преките му доставчици, са били изцяло уважени от съда, като същият е издал съдебни удостоверения за предоставяне на информация от НАП за всички, посочени от "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД доставчици. Установява се също така, че за "М - Консулт 2004" ЕООД от съда е издадено повторно удостоверение, поради допусната от "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД грешка при посочване на ЕИК на дружеството. Непълнотата на доказателствата представлява порок на съдебното решение и е основание за неговата отмяна, когато тя се дължи на процесуално нарушение на съда, а не, когато тя е следствие от процесуалното поведение на страните. Съдът в съответствие със задължението си по чл. 171, ал. 4 АПК е указал на страните за кои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства, какви доказателства следва да представят и в какви срокове. Видно е от данните по делото, че за доставчика "М - Консулт 2004" ЕООД на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД са издадени две съдебни удостоверения, като в първия случай е сгрешен ЕИК на дружеството, а във втория - данъчният период, за който се иска съответната информация. Не се спори, че и в двата случая се касае за пропуск на страната при посочване индивидуализиращите данни на доставчиците в молбата на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД от 10.06.2011 г. Тези пропуски на страната не могат да бъдат вменени в процесуално нарушение на съда при събиране на доказателствата. Обстоятелството, че до даване ход на делото по същество, включително и в срока за постановяване на решението, по делото не е постъпил отговор от НАП във връзка с доставчика "Лоренцо 98" ЕООД също не е следствие от процесуални нарушения на съда. Допълнително следва да бъде посочено, че от представеното с касационната жалба като доказателство писмо изх. № 10-24-14-508/22.02.2012 г. на директор офис "Център", не се установява наличие на касационно основание за отмяна на обжалваното съдебно решение по смисъла на чл. 219 от АПК - ДРА отразяват резултати от ревизии с определени резултати "по аналог" и извън спорните периоди. Възраженията по същество на спора, изложени в касационната жалба на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД, също са неоснователни. Постановеното решение е правилно и законосъобразно, като единствено следва да бъдат изложени коригиращи мотиви по отношение на разпределението на доказателствената тежест в процеса. В несъответствие с данните по делото съдът е приел, че процесната ревизия е проведена по реда на чл. 122 ДОПК. Видно от процесния ревизионен акт същият е издаден по общия ред, а не по реда за извършване на ревизии по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Следователно в случая е неприложима презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА по силата на чл. 124, ал. 2 ДОПК. В случая е приложим основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. В тази връзка по делото не са събрани убедителни и категорични доказателства за реално изпълнение на услугите, предмет на процесните фактури, което е едно от основанията за отказване на данъчен кредит с процесния РА. Относно начисляването на данъка от доставчиците, това обстоятелство също е останало недоказано по делото, предвид обстоятелството, че вещото лице по - съдебно икономическата експертиза не е открило доставчиците на декларираните от тях данъчни адреси, за да провери дали е налице редовно водено счетоводство и начисляване на ДДС, съгласно законовите изисквания. Съдът правило е приел, че липсва основание за признаване на данъчен кредит на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД по спорните фактури, независимо, че по делото са налице данни за плащане на стойността по някои от фактурите и плащане на данъка по ДДС - сметка на доставчика. Изводите на съда са правилни, при следните коригиращи мотиви: съгласно разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.), разпоредбата на ал. 4 не се прилага по отношение на данъчния кредит, възникнал в резултат на доставка, ако данъкът по съответния данъчен документ е платен по ДДС - сметка на доставчика най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Следователно при извършено плащане на дължимия ДДС по ДДС - сметка на доставчика, независимо, че е налице някоя от предпоставките на чл. 65, ал. 4, на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД следва да се признае данъчен кредит, само ако е установено наличието на реална доставка, като не е необходимо доказване на начисляването на данъка от доставчика, тъй като чрез плащане на данъка по ДДС - сметка на доставчика е постигнат крайния ефект на начисляването и е гарантирано постъпването в бюджета на дължимия данък. Правилно съдът е приел, че единствено по отношение на доставчика ЕТ "Милстрой - Емилия Божинова" по делото е представен ДРА, обхващащ и процесния данъчен период, видно от който няма корекции по отношение на извършените от последния доставки. Правилно СГС е приел, че при наличие на такъв ДРА, влязъл в сила, за прекия доставчик следва да се приеме, че са изпълнени всички изисквания и са налице условията по чл. 64, т. 2 ЗДДС (отм.). За този доставчик по време на ревизионното производство, преди издаване на РА, са представени три броя папки с документи, които не са проверени от органите по приходите и не са взети предвид на формално основание като доказателства, а при административното обжалване са представени десет договора и шест протокола за извършвани дейности, кореспондиращи с предмета на спорните фактури. Липсва основание обаче за автоматично пренасяне на тези изводи и по отношение на останалите доставчици на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД, за които по делото не са приложени или е установено, че не са издавани ревизионни актове за процесните периоди с подобни констатации за липса на корекции по отношение на извършените доставки. Противно на твърдението в касационната жалба, обстоятелството, че на някои от преките доставчици на жалбоподателя не са извършвани ревизии за процесните периоди, не може да се приравнява на липса на основание за корекции по отношение на извършените доставки и начисления върху тях ДДС. Неизвършването на ревизии на доставчици на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД не може пряко да рефлектира върху правото на данъчен кредит на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД, още повече че извън снабдяването с ревизионни актове на преките си доставчици, "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД е разполагал с всички процесуални възможности за събиране и на други категорични доказателства за реалност на процесните доставки и начисляването на ДДС, което в случая не е сторено. По отношение на ДРА № 951/7.09.2005 г. и ДРА № 144/16.03.2005 г., издадени на "Лоренцо 98" ЕООД, изпратени с писмо от 22.02.2012 г. на ТД на НАП - София, офис "Център" до СГС (след постановяване на оспореното решение), не е налице основание за отмяна на решението и връщане на делото на СГС за обсъждане на тези доказателства, доколкото същите не са били част от делото при неговото разглеждане от първата инстанция, включително и до изтичане на срока за постановяване на решението. Тези доказателства следва да бъдат обсъдени от настоящата касационна инстанция. По отношение на ДРА № 144/16.03.2005 г., в същия е посечено, че обхваща период на ревизията от 26.02.1999 г. до 31.10.2004 г., поради което същият е неотносим към периода 1.01.2005 г. до 31.12.2005 г., за който период е искана информация от приходния орган и който би имал отношение към част от процесния ревизиран период. По отношение на ДРА № 951/7.09.2005 г., в същия на стр. 3 изрично е посочено, че данъчният субект не е представил доказателства, които са от значение за определяне на данъчните му задължения, поради което ревизията е извършена по особения ред на чл. 109 ДПК (отм.). Така представения ДРА също не може да послужи като доказателство нито за начисляване на данъка, нито за реално извършване на доставките, поради непредставяне на доказателства относно данъчните задължения на лицето и невъзможност да се установи наличие на редовно водено счетоводство от същия. Следователно така представените ДРА на преките доставчици не рефлектират върху отказаното на "Плам - 92 - Ковачев, Йорданов и с-ие" ООД право на данъчен кредит и не променят резултатите от извършената ревизия. Касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция, също е неоснователна. СГС правилно е приел, че фактическите констатации в процесния РА за липса на достатъчно доказателства за начисляване на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС са опровергани от съдържанието на представения по делото ДРА на прекия доставчик, обхващащ процесния данъчен период. Видно от мотивите на решението на ДД "ОУИ" относно ЕТ "Милстрой - Емилия Божанова" е прието, че не е изключена вероятността данъкът по фактурите да е начислен и доставките да са реални, но тези констатации са отнесени само за периода 2002 г., а при идентични установявания не са възприети за 2000 г., за които е прието, че не са доказани предпоставките на чл. 64 от ЗДДС (отм.) и е без правно значение нарушенията при издирване на доставчика. На практика отказът да бъде признато право на данъчен кредит по доставките, извършени от ЕТ "Милстрой - Емилия Божанова" е липсата на достатъчно доказателства за начисляването на данъка. При представен РА, в който няма корекции на начисления данък по отношение на извършените от последния доставки, този извод не може да бъде споделен. Тоест данъчните органи са извършили проверка на този длъжник и не са констатирали нередовности по отношение на начисляването на данъка, включително и по отношение на доставките, които последният е извършил спрямо в процесния период. Последиците от този ДРА на доставчика следва да бъдат съобразени По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение като правилно и законосъобразно следва изцяло да бъде оставено в сила. Касационната инстанция намира, че решението е правилно и в частта относно присъдените разноски, които са определени съобразно материалния изход от спора. В случая е неоснователно възражението за приложение на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, защото РА е приет за незаконосъобразен въз основа на доказателства, които са били на разположени е на органите по приходите, на ДД "ОУИ" или са издадени от органите на данъчната администрация. С оглед изхода на делото на страните не се следват разноски. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение,