Решение № 3941 от 2.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9898/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на ГАЛП ООД, с [ЕИК], чрез пълномощник адв. Е. Делчев, срещу Решение 167 от 07.08.2023 г., постановено по адм. дело 163/2023 г. по описа на Административен съд Кюстендил, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22222522001018-091-001/20.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 389/30.03.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно- осигурителна практика София, в частта на установените задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за периодите от месец януари 2018 г. до месец юни 2019 г., включително, от месец август 2019 г. до месец юли 2020 г., включително, и от месец септември 2020 г. до месец юли 2021 г., включително, и за лихва за забава върху всяко от тях, както и в частта на установените задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2018 г., 2019 г. и 2020 г., и за лихва за забава върху всяко от тях. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд безкритично е възприел констатациите на органите по приходите, без да обсъди неговите възражения и релевантните за спора факти и обстоятелства. Намира, че още в РА са изложени противоречиви твърдения относно основанието за отказано право на данъчен кредит, като от една страна се твърди, че доставките са част от данъчна измама, а от друга, че не са налице реални доставки. Счита, че при данъчна измама, органите по приходите е следвало да издадат РА на основание чл.177 от ЗДДС, а не да отказват правото на данъчен кредит. Този порок бил преповторен и с обжалваното решение на съда. Отделно от изложеното счита, че доказателства за измама не са събрани, а реалността на доставките е доказана с представените към фактурите договори, стокови разписки и доказателства за плащане. Твърди, че преките доставчици са ползвали подизпълнители, които разполагали с кадрови и технически ресурс за извършването им. По подробно изложени доводи в жалбата, касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество отменен РА. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, чрез юрисконсулт Калоферова, оспорва жалбата и моли да се остави в сила решението на АС- Кюстендил. Претендира разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал.1 от АПК, от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си АС - Кюстендил е отхвърлил жалбата на ГАЛП ООД срещу РА, в частта на установените задължения за ДДС по ЗДДС за периодите от месец януари 2018 г. до месец юни 2019 г., включително, от месец август 2019 г. до месец юли 2020 г., включително, и от месец септември 2020 г. до месец юли 2021 г., включително, и за лихва за забава върху всяко от тях, както и в частта на установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018 г., 2019 г. и 2020 г., и за лихва за забава върху всяко от тях. Съдът е мотивирал изводи, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила и в съответствие с материалния закон. Изложени са мотиви, че основния предмет на дейност на РЛ е ушиване на саи за обувки с материали на клиента. През ревизирания период "ГАЛП" ООД е регистрирало над 500 трудови договора, като разполага с пет производствени цеха и осем поточни линии на територията на гр. Кюстендил и три производствени цеха и три поточни линии на територията на гр. Дупница. Установените с РА задължения в частта по ЗДДС, са в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Итали Авто Груп ЕООД, Стил Н 18 ЕООД и Куберъ ЕООД с предмет услуги ушиване на саи за обувки, поради липса на доказателства за реални доставки, а в частта по ЗКПО, задълженията за корпоративен данък са в резултат на увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2018 г., 2019 г. и 2020 г. със сумите, осчетоводени като разход за външни услуги, които не са реално извършени. Общо с РА, в обжалваната му част са установени задължения в размер на 679 414,38 лв., от които главница 524 736,10 лв. и лихви в размер на 154 678,28 лв. Съдът е разгледал процесните доставки по доставчици, като констатациите относно представените доказателства за реалност на доставките са идентични. Приел е за безспорно установено, че за извършените услуги от страна на РЛ са представени - Договор за доставка от 01.09.2017 г. между ГАЛП ООД и "Куберъ" ЕООД, Договор за доставка от 01.11.2017 г. между ГАЛП ООД и "Итали Авто Груп" ЕООД, и Договор за услуга от 03.04.2019 г. между ГАЛП ООД и "Стил Н 18" ЕООД. Освен тях, РЛ е представило копия от фактурите, документи за тяхното осчетоводяване, доказателства за извършеното разплащане по банков път, стокови разписки за предадени стоково-материални ценности от доставчиците на получателя (за връщането на вече скроените и ушити саи). Не са представени доказателства за предаването на материалите от ГАЛП ООД на доставчиците, нито доказателства за транспортирането на материалите от склада на ГАЛП ООД до цеха на всяко от тези три дружества, както и транспортиране на готовата продукция. Като косвено потвърждение на извода за липса на реални доставки съдът е отчел липсата на материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на услугите от доставчиците. Наред с това, съдът е приел за установено, че пълномощник на прекия доставчик "Итали Авто Груп" ЕООД, подизпълнителите "Версус БГ" ЕООД и "Алкри" ЕООД през процесния период е Н. Асенова (същата е и едноличен собственик на капитала и управител на втория пряк доставчик "Стил Н 18" ЕООД). Установено е, че 54 лица са преназначавани в различни дружества ("Стил Н 18" ЕООД, "Версус БГ" ЕООД, "Алкри" ЕООД, "Авис 20" ЕООД, "Авис 18" ЕООД) без да променят нито мястото на работа, нито вида на работа. Всички са заявили, че подписаните трудови договори са фиктивни и че са отчитали труда си единствено на Н. Асенова. Пълномощник на "Авис 20" ЕООД, "Вита 19" ЕООД, последните две, като подизпълнители на "Стил Н 18" ЕООД, на доставчиците "Итали Авто Груп" ЕООД и "Стил Н 18" ЕООД пред органите по приходите е Д. Владимирова. Същата е обслужвало и счетоводно тези дружества (тя е едноличен собственик на капитала и управител на "Ви Ел Ди Консулт 2011" ЕООД, с предмет на дейност "счетоводни и одиторски дейности и данъчни консултации"). Счетоводната документация на "Стил Н 18" ЕООД, "Авис 20" ЕООД и "Вита 19" ЕООД й е предоставяна от Н. Асенова. При тези констатации е обоснован извод за наличие на данни за участие на ГАЛП ООД в данъчна измама. Посочено е, че упражняването на право на данъчен кредит по фиктивни фактури е форма на данъчна измама, за която получателят по фактурите не може да не знае. Съставянето на фактури с получател ревизираното лице, които не отразяват реални данъчни събития, е част от данъчна измама, в която участва самото данъчно задължено лице. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, първоинстанционният съд е достигнал до правилни и обосновани правни изводи. Разпоредбите на чл. 68, ал.1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Цялостната преценка на всички доказателства събрани както в хода на ревизията, така и в съдебното производство, водят до заключението, че процесните сделки са сключени с цел данъчна измама, състоящата се в неправомерно ползване на правото на приспадане на данъчен кредит. В подкрепа на този извод са установени редица факти и обстоятелства, изчерпателно описани в РД и РА. В случая, процесните фактури действително са придружени от договори и стокови разписки, но същите са приети като фиктивни и не отразяващи реално извършени доставки. Настоящата касационна инстанция намира този извод за правилен и обоснован. В хода на ревизията е установено, че прекия доставчик "Итали Авто Груп" ЕООД и подизпълнителите му - "Версус БГ" ЕООД и "Алкри" ЕООД са фиктивни собственици, като са ръководени от Н. Асенова. За това сочат обстоятелствата, че пълномощник на трите дружества през процесния период е Н. Асенова. Същата е и едноличен собственик на капитала и управител на втория пряк доставчик "Стил Н 18" ЕООД. Управителя на "Итали Авто Груп" ЕООД дава обяснения, че не е подписвал договори с ГАЛП ООД нито е възлагал работа на поддоставчици. Управителя на "Версус БГ" ЕООД декларира, че не си спомня кой му е прехвърлил фирмата и не знае нищо за дейността и. Управителя на "Алкри" ЕООД декларира, че срещу 70 лв. се съгласил да му бъде прехвърлено дружеството, след което се срещнал с жена на име Н. и я упълномощил да представлява дружеството и да се разпорежда с дейността му. "Версус БГ" ЕООД и "Алкри" ЕООД са дружества, които имат публични задължения в големи размери и са дерегистрирани. Същите не са извършвали реално стопанска дейност. Аналогични са констатациите и по отношение на прекия доставчик "Стил Н 18" ЕООД с едноличен собственик и управител Н. Асенова и поддоставчици Авис 18 ЕООД и Вита 19 ЕООД. Управителя на Вита 19 ЕООД декларира, че през 2019г. срещу 1000 лв. се съгласил на негово име да се регистрира фирмата, като след регистрацията е дал генерално пълномощно на лице на име Н. и след това не се е занимавал с дейността на дружеството. Установено е, че управителя на Авис 18 ЕООД е извън страната от март 2022г. Обоснован е извода, че Авис 18 ЕООД и Вита 19 ЕООД са с фиктивни собственици, като са ръководени от Н. Асенова. С оглед изложеното по отношение на доставките по фактури, издадени от "Итали Авто Груп" ЕООД и "Стил Н 18" ЕООД, настоящата инстанция счита, че в случая изкуствено е създадена конструкция за получаване на услуги кроене и ушиване на саи за обувки с цел неправомерно ползване на данъчно предимство. По делото е безспорно установено, че преките доставчици и техните подизпълнители не са развивали реална стопанска дейност и не са имали нищо общо с фактурираните услуги. Цялата дейност на дружествата преки и предходни доставчици е ръководена от Н. Асенова. Дейността е извършвана в едни и същи производствени помещения, в полза на едно и също лице, като работниците са подписвали фиктивни трудови договори с различни дружества. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49). В случая се касае за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от доставчиците Итали Авто Груп ЕООД и Стил Н 18 ЕООД, т.е. за пълна симулация - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия по съставяне и ползване на документи, които не отразяват реални стопански операции. По отношение на третия доставчик Куберъ ЕООД е установено, че през ревизирания период е имало едноличен собственик и управител Г. Петкова, която дава обяснения, че дружеството е имало търговски отношения с РЛ, но не дава обяснения с какъв материално технически и трудов ресурс са извършени фактурираните услуги. Органите по приходите са установили, че доставчика не разполага със собствени или наети МПС, нито със собствена или наета производствена база, нито с машини или трудов капацитет за извършване на услугите. Наред с това, не са събрани доказателства, че в изпълнение на договора, материалите за извършване на услугата ушиване на саи за обувки са предадени от възложителя на изпълнителя. Представени са само договори и стокови разписки за връщане на вече ушити саи за обувки, но липсват доказателства за извършване на услугите от сочения във фактурата доставчик Куберъ ЕООД. От друга страна, РЛ разполага с материално технически и трудов ресурс за извършване на процесните услуги кроене и ушиване на саи за обувки, същите съвпадат с предмета му на дейност и липсват доказателства относно необходимостта му да наема подизпълнители. С оглед изложеното, при съвкупната преценка на събраните доказателства се обоснова извод, че и по отношение на този доставчик се касае за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от доставчика Куберъ ЕООД, т.е. за пълна симулация - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка. Неоснователни са доводите на касатора, че в РА са изложени противоречиви твърдения относно основанието за отказано право на данъчен кредит, като от една страна се твърди, че доставките са част от данъчна измама, а от друга, че не са налице реални доставки, както и че тези констатации неправилно са възприети от първоинстанционния съд. В случая е с РА е отказано право на данъчен кредит, поради липса на реални доставки, извършени от сочените във фактурите доставчици. Този извод е мотивиран с установените данни за фиктивни фактури, с които РЛ неправомерно ползва данъчно предимство. Неоснователни са и доводите на касатора, че при данъчна измама, органите по приходите е следвало да издадат РА на основание чл.177 от ЗДДС, а не да отказват правото на данъчен кредит. Основание за реализиране на отговорността по чл.177 от ЗДДС е РЛ да е получател по реални облагаеми доставки, а основанието за отказ на данъчен кредит е липсата на реални доставки. По така изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, първо отделение, намира, че не са налице твърдените в касационната жалба основания за отмяна на решението и същото като правилно следва да се остави в сила. По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника е представил списък с разноски, в които е посочена претендирана сума в размер на 30 032,43 лв., като е посочено правно основание за формиране на тази сума, а именно чл. 7, ал. 2, т.6 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Настоящият съдебен състав приема, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което за настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. В случая по делото не е представен отговор на касационната жалба, а действията на процесуалния представител се изчерпват само в депозирането на списък с разноски за 30 032,43 в единственото по делото открито съдебно заседание, както и кратко изявление от три изречения, както и претендиране на разноски. Действително спорът се отличава с висок материален интерес, както и с фактическата и правна сложност, но пред касационната инстанция пълномощника на ответника не е изложил никаква аргументация, относима към спора, поради което видът и количеството на извършената работа са минимални. С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 000 лв. за настоящата инстанция. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение