Решение № 8470 от 8.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1311/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба от Електрену Енергектикос Ремонтас - Литва МСД, чуждестранно юридическо лице, с място на стопанска дейност в Република България, с код по Булстат 177481298, чрез упълномощената адв. Д. Д., срещу Решение 6882 от 17.11.2022 г., постановено по адм. д. 2928 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на Електрену Енергектикос Ремонтас - Литва МСД срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221021003165-091-001 от 22.10.2021 г., издаден от В. Т. Д., на длъжност началник на сектор - възложил ревизията и П. И. А., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при Териториална дирекция (ТД) на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 93 от 20.01.2022 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който в тежест на Електрену Енергектикос Ремонтас - Литва МСД са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 230331,58 лв. и прилежащи лихви в размер на 21041,87 лв. за данъчни периоди от м. 08.2020 г. до м. 12.2020 г. Наред с това, настоящият касационен жалбоподател е осъден да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 5044,00 лв. за първоинстанционното производство.

В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд допуснал съществено процесуално нарушение, изразяващо се в недопускане на повторна съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) по делото. Твърди се, че с възприетия от съда изход на спора се нарушавал принципът на неутралитет на ДДС, тъй като ревизираното лице нямало възможност да коригира фактурите за спорните доставки, като им начисли ДДС, а получателят на доставките нямало да има право да приспадне ДДС за тези доставки. Касационният жалбоподател излага довод, че в случая чуждестранното юридическо лице не следвало да търпи негативните последици от разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), доколкото регистрацията му по ЗДДС била извършена по негово искане. Спори, че разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС не обхваща първата реализирана доставка от 21.08.2020 г., тъй като с нея се достигал нормативно установеният облагаем оборот от 50000,00 лв., а надвишаването на този оборот се случвало със следващата доставка от 30.09.2020 г. Въз основа на изложеното в касационната жалба се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА.

Касационната жалба се поддържа в съдебните заседания пред настоящия съд, чрез адв. Д. Д., която от името на касационния жалбоподател моли да бъде уважена. С писмена молба от 05.06.2023 г. прави искане за спиране на съдебното производство във Върховния административен съд и отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз (СЕС, Съда), което заявява отново с молба от 10.06.2024 г. Претендира присъждане на сторените разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба чрез упълномощени юрисконсулти. По същество на касационното оспорване моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение и прави искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.

Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221021003165-091-001 от 22.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, с който на Електрену Енергектикос Ремонтас - Литва МСД са установени допълнително задължения за ДДС в размер на 230331,58 лв. и прилежащи лихви в размер на 21041,87 лв. за данъчни периоди от м. 08.2020 г. до м. 12.2020 г., потвърден с Решение 93 от 20.01.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП.

Въз основа на установяванията, направени в хода на ревизионното производство, първоинстанционният съд приел, че спорният РА е законосъобразен. Съобразил приложимите към релевантния момент редакции на разпоредбите на чл. 96, ал. 1, изр. второ и чл. 102, ал. 4 ЗДДС и приел, че на 21.08.2020 г. ревизираното лице (РЛ) в рамките на двумесечен срок е достигнало установения в първата разпоредба оборот от 50000,00 лв., което обстоятелство обусловило възникване на задължение за него да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в седемдневен срок, а именно до 28.08.2020 г. Възприел заключенията на приходните органи, че дружеството подало дължимото заявление със закъснение към 24.03.2021 г., поради което на основание разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС правилно в негова тежест са установени задължения върху облагаемите доставки за периода между 21.08.2020 г. и 08.04.2021 г., на която дата настъпила регистрацията на дружеството по ЗДДС. Констатирал, че за този период ревизиращите органи установили оборот за РЛ по 5 фактури общо в размер на 1381989,48 лв., издадени към получател чуждестранно юридическо лице ДС-1 Литва. Потвърдил правните изводи на приходната администрация, че се касае за облагаеми доставки на услуги, извършени изцяло на територията на Република България, без в хода на ревизията да са установени данни, че регистрираният оборот подлежи на корекция или че дружеството е извършило вътреобщностни доставки, вътреобщностни придобивания, внос, износ или освободени доставки, поради което правилно на основание разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС приходните органи установили дължим данък по петте доставки в общ размер на 230331,58 лв. и прилежащи лихви за забава в размер на 21041,87 лв. за данъчни периоди от м. 08.2020 г. до м. 12.2020 г., включително.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

При разрешаването на спорните правни въпроси по делото, в това число във връзка с направеното искане за отправяне на преюдициално запитване, следва да бъде съобразено Решение от 11.04.2024 г., постановено от СЕС по дело С-122/23 г. (Решение Легафакт).

С протоколно определение от 24.11.2023 г. производството по настоящото дело е било спряно до постановяване на съдебен акт по дело С-122/23 г. на СЕС, образувано по преюдициално запитване на Върховния административен съд по адм. д. 12086 по описа за 2021 г. Поставените въпроси са преценени като относими към разрешаване на правния спор и точното приложение на правото на ЕС, тоест преценката е била за наличие на връзка на преюдициалност.

С Решение на СЕС от 11.04.2024 г. по посоченото дело са дадени следните отговори на поставените въпроси:

1) Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/162/ЕС на Съвета от 22 декември 2009 г., трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, приета от държава членка в приложение на чл. 287 от тази изменена директива, която поставя предвиденото в посочената изменена директива за малките предприятия право на освобождаване от ДДС в зависимост от условието данъчнозадълженото лице, чийто годишен оборот или оборот в рамките на два последователни месеца надхвърля сумата, посочена за тази държава членка в тази разпоредба, да подаде в определен срок заявление за регистрация по ДДС.

2) Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/162, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която предвижда, че нарушението от страна на данъчнозадължено лице на задължението да подаде в срок заявление за регистрация по ДДС, в посочените в точка 1 от настоящия диспозитив случаи, води до възникване на данъчно задължение, при условие че тази правна уредба, когато и доколкото не се ограничава до събиране на ДДС за сделките, извършени в периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице беше изпълнило в срок задължението си за регистрация по ДДС, от една страна, спазва принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС, и от друга страна, отговаря на изискванията за пропорционалност в съответствие с практиката на Съда.

Отговорът на втория въпрос по същество разглежда и приложимото национално право (чл. 102, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС) в два отделно обособени периода:

Първият период - от момента на изтичане на срока за регистрация на лицето, ако същото бе изпълнило в срок задължението си по чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС, до момента на действителна регистрация на лицето по ЗДДС и

Вторият период - от момента на достигането в двумесечен срок на оборота за задължителна регистрация по смисъла по чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС до момента на изтичане срока за регистрация на лицето по ЗДДС по инициатива на органите по приходите или до отпадане на основанието за регистрация.

По отношение на първия период, който се обхваща при прилагане и на двете разпоредби на чл. 102, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС, Съдът приема, че приложимата правна уредба няма санкционен характер, доколкото тя има за цел единствено събирането на ДДС върху сделките, извършени през периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице беше изпълнило в определения срок задължението си за регистрация по ДДС (т. 46 от Решение Легафакт).

Вторият обособен период, включва освен периода, покрит и от чл. 102, ал. 3 ЗДДС и седемдневния срок след достигане (в двумесечен срок) на праговия оборот за регистрация, в рамките на който следва да бъде подадено заявлението за регистрация по ЗДДС по смисъла на чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС, както и срока, в рамките на който администрацията следва да издаде акта за регистрация от момента на подаване на заявлението. По отношение на този период СЕС приема, че националната юрисдикция е компетентна за всеки случай да прецени дали националната правна уредба предвижда санкция по смисъла на практиката на Съда. В този смисъл националната юрисдикция следва да установи дали разпоредбата отговаря на принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС и принципа на пропорционалност.

Във връзка с горното следва да бъде съобразено постановеното в мотивите на Решение 8 от 30.06.2020 г. по конституционно дело 14 по описа за 2019 г. на Конституционния съд на Република България. Съгласно приетото там, чрез нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС се предотвратяват случаите на избягване на данъчно облагане, когато при реализиране на високи обороти в рамките на кратък период от време и неподаване на заявление по ЗДДС в срок данъчните субекти не начисляват данък върху добавената стойност за част от доставките, за които при спазване на законодателните изисквания би следвало да начислят такъв в качеството си на регистрирани лица. Целта е да се възпрат случаите на избягване на данъчно облагане, осъществено не само чрез неподаване въобще на заявление за регистрация, но и в случаите на подаване, но извън законоустановения в разпоредбата срок. Конституционният съд изразява виждането, че нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС няма санкционен характер.

Предвид така дадените разяснения относно приложимото право следва да се разгледа повторно направеното искане за спиране на настоящото производство и отправяне на преюдициално запитване до СЕС по въпросите:

1. Допустима ли е национална правна уредба и практика на българските съдилища, съобразно принципа на пропорционалност и принцип на данъчния неутралитет, както и предвид чл. 50, чл. 53 и чл. 54 от Харта на основните права на Европейския съюз, която предвижда данъчнозадължено лице да бъде санкционирано с дължимия ДДС и лихви за забава за доставки, за които лицето е издало фактури и ги е отчело под ДДС номера на лицето в държавата - членка по неготово установяване, междувременно за същото е възникнало задължение за регистрация в Република България, подало е заявление по собствена инициатива за задължителна регистрация в Република България и на което е наложена отделна имуществена санкция за просрочена регистрация? и

2. Допустима ли е национална правна уредба и практика на българските данъчни органи, която при наличие на предпоставките по чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112 на Съвета относно общата система за данъка върху добавената стойност, която отказва извършването на корекция/анулиране на вече издадени фактури за доставки под ДДС номера на държавата на установяване на лицето и преиздаването им под българския ДДС номер на лицето, както и признаването на данъчен кредит, след извършената регистрация по ДДС на лицето в Република България.

Така формулираното повторно искане е неоснователно по вече изложените в определение от 24.11.2023 г. по настоящото дело, мотиви във връзка с първото направено искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС и с оглед дадените от СЕС отговори в Решение Легафакт. Както бе уточнено по-горе, преценката дали разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС има санкционен характер за допълнителния спрямо чл. 102, ал. 3 ЗДДС период е оставена на националната юрисдикция, поради което е неоснователно искането отново да се отправя преюдициално запитване по отношение на това. Ето защо, това искане следва да се остави без уважение.

По касационните оплаквания:

Неоснователен е изложеният довод от касационния жалбоподател за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в пропуск на решаващия състав на АССГ да допусне повторна ССЕ по делото. Направеното искане се явява допустимо, но поисканото доказателствено средство не е било необходимо за изясняване на фактите по спора, поради което правилно първоинстанционният съд е оставил искането без уважение. Настоящият състав не намира, че приетото по делото заключение на ССЕ страда от вътрешно противоречие по отношение отговора на първия въпрос, както касационният жалбоподател е твърдял при оспорването му в откритото съдебно заседание на 20.10.2022 г., когато е изслушано вещото лице. С оглед на това, заключението правилно е прието, ценено и кредитирано от АССГ.

Правилни са изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на спорния РА. Настоящият състав следва да съобрази дадените от СЕС с Решение Легафакт разяснения относно съответствието на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС със съюзното право. В конкретния случай петте спорни доставки следва да се разгледат поотделно. В допълнителния спрямо чл. 102, ал. 3 ЗДДС, обособен с Решение Легафакт, период на чл. 102, ал. 4 ЗДДС попада единствено най-ранната спорна доставка, отразена във фактура серия ЕЕР 200853 от 21.08.2020 г. на стойност от 137475,29 лв. С посочената доставка именно се достига оборотът от 50000,00 лв. по чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС (в относимата редакция). По отношение на тази доставка следва да се приложат дадените с Решение Легафакт указания и да се прецени дали начисляването на задължения за ДДС съответства на принципите на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС и принципа на пропорционалност, установени в практиката на СЕС.

Преди разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС да бъде изследвана през призмата на посочените принципи на съюзното право, следва да се отбележи, че същата е пряко свързана с разпоредбата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Последната предвижда транспониране в националното законодателство на специалния режим за освобождаване на малки предприятия предвиден в раздел 2 от глава 1 на дял XII на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) и по-конкретно на предвидената в чл. 287 от тази директива възможност за отделните държавни - членки да предвидят прагово освобождаване на данъчно задължени лица с оборот до определена стойност. В т. 34 на Решение Легафакт Съдът припомня, реферирайки и към предходни свои решения, че установеният специален режим за малките предприятия по смисъла на Директивата за ДДС предвижда опростяване на административните изисквания, за да се подкрепят създаването, дейността и конкурентоспособността на тези предприятия, както и за да се поддържа разумно съотношение между административните тежести, свързани с данъчния контрол, и очакваните ниски приходи от данъци.

По делото не е спорно, че ревизираното чуждестранно юридическо лице е изпълнявало дейности по сключен договор с негов контрагент, по който още изначално е бил ясен обема на уговорените работи и дължимите за тях възнаграждения, поради което напълно очаквано още с първата извършена доставка то е надвишило повече от два пъти и половина предвидения към онзи момент оборот от 50000,00 лв. за задължителна регистрация по ЗДДС. В допълнение, по делото има данни, че субектът е регистриран в режим на начисляване на ДДС в държавата си на установяване.

В конкретния случай, настоящият състав на Върховния административен съд намира, че приложението на националната уредба на чл. 102, ал. 4 ЗДДС съответства на принципа на ефективност и това приложение води до частично възпиращ ефект по отношение на трети субекти със сходни характеристики, които евентуално биха се опитали да търсят неследващо им се подвеждане под режим на освобождаване. Същевременно, с начисляването на ДДС за първата спорна доставка не се надхвърля необходимото за постигане на целта на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, а именно да бъде осигурено събиране в държавния бюджет на данък, който неправомерно не е начислен и не е събран от данъчно задължения субект.

Последващите четири доставки попадат в рамките на периода, по отношение на който СЕС е тълкувал изрично, че приложението на чл. 102, ал. 4 ЗДДС няма санкционен характер, тъй като при добросъвестно поведение субектът е щял да бъде регистриран по ЗДДС и е щял да бъде задължен да начисли ДДС върху тези доставки (т. 46 от Решение Легафакт). Следователно по отношение на тях не следва да се прави преценка дали съответстват на посочените в това решение принципи на ефективност и пропорционалност.

Що се касае до останалите правни изводи по отношение законосъобразното начисляване с РА на задължения за ДДС и лихви по петте доставки, настоящият състав споделя мотивите на първоинстанционния съд в тази връзка, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, с настоящото решение се прави препращане към тях в тази им част.

Неоснователно е оплакването на касационния жалбоподател, въведено и пред първата инстанция, че в случая не е приложима разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, тъй като регистрацията по ЗДДС била извършена по инициатива на задълженото лице. Първоинстанционният съд е дал подробен и мотивиран отговор в тази връзка, а цитираната от него практика на Върховния административен съд е последователна и относима, има възприетия и посочен от АССГ смисъл и настоящият съдебен състав се придържа към нея.

Неотносим към спорния по делото предмет е аргументът на касационния жалбоподател за невъзможността да бъде извършена корекция на разглежданите фактури по чл. 116 ЗДДС и невъзможността техният получател да възстанови данъчен кредит по реда на чл. 81 ЗДДС. Това е така, тъй като доводите в тази връзка касаят различни производства, второто от които засяга и трето за конкретния спор лице.

По гореизложените съображения, обжалваното съдебно решение следва да остане в сила като валидно, допустимо и правилно.

По разноските:

С оглед изхода на спора, своевременно направеното искане от ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство е основателно. Касационният жалбоподател следва да бъде осъден да заплати на НАП сума в размер на 14704,92 лв. за юрисконсултско възнаграждение в размер на минималното адвокатско възнаграждение съобразно размерите по Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение