Решение № 2497 от 12.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10008/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция ОДОП - София, на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Зарева, против Решение 11530 от 10.07.2024г., постановено по дело 12055/2023г. по описа на Административен съд-София-град /АССГ/, с което е отменено по жалба на "Йеттел България" ЕАД, Решение за отказ за разглеждане на искане за прихващане и/или възстановяване П-29002922233515 от 19.01.2023 г., издадено от Д. С. Д. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП ГДО, Е. П. Н. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП ГДО и С. Г. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП ГДО, мълчаливо потвърдено по реда на чл.156, ал.4 от ДОПК и преписката е върната на административния орган за произнасяне по по искане вх. 2900И0326984 от 20.12.2022 г. на дружеството. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение, поради противоречието му с материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че е налице специален ред за извършване на прихващане и възстановяване на суми с произход данъчни резултати по чл. ЗДДС, регламентиран чл. 92, който дерогира общия ред на възстановяване на недължимо внесени данъци по чл. 128-129 от ДОПК. Поддържа, че ответното дружество не е извършило корекции на начисления от него данък чрез съставяне на предвидените в ЗДДС данъчни документи-кредитни известия и включването им в отчетните регистри, в справки-декларации за ДДС за периода на извършването, в уносин с предвидения специален ред по ЗДДС, което противно на тезата на административния съд, обосновава недопустимост на искането. Моли съдът да отмени атакуваното решение на АССГ и да потвърждаване на обжалвания акт като законосъобразен. Претендират се разноски. Ответникът- Йеттел България" ЕАД, чрез процесуалния си представител адв. Терзиева, оспорва касационната жалба в писмено становище и съдебно заседание. Иска да бъде оставено в сила атакуваното решение, както и да му се присъдят разноските по делото. Сторено е възражение за прекомерност на претендираното възнаграждение на насрещната страна. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е била законосъобразността на Решение за отказ за разглеждане на искане за прихващане и/или възстановяване П-29002922233515 от 19.01.2023г., мълчаливо потвърдено по реда на чл.156, ал.4 от ДОПК. Данъчните органи са се позовавали на разпоредбата на чл.27, ал.2, т.6 от АПК, за която са приели, че е приложима субсидиарно на основание пар.2 от ДР на ДОПК. Обстоятелството, че процесното искане касае възстановяване на данък, недокументиран, неотчетен и непредявен по специалния ред ЗДДС, е преценено от приходната администрация като отрицателна предпоставка за разглеждане по същество на подаденото искане за прихващате и/или възстановяване по реда на чл. 129 ДОПК. За да отмени оспорения акт и да върне преписката на административния орган за произнасяне по същество по искането на дружеството, съдът е изложил следните аргументи: 1/ отхвърлил е възражението на дружеството за нищожност, като е счел, че в атакувания отказ на административния орган да разгледа по същество отправено до него искане за издаване на индивидуален административен акт, са изложени съображения по приложението на материалния закон, поради което процесуалния ред за оспорването на решението е по реда на чл. 129, ал.7, вр. чл. 156-161 от ДОПК; 2/ счел е, че при претенция за възникване на задължения за недължимост на данъци, каквато се явява настоящата, следва да се развие общото производство по реда на чл. 128-129 от ДОПК и процедурата по чл. 92 от ЗДДС е неотносима; 3/ формирал е извод, че оспореният акт, с който се отрича допустимостта на процесуалния ред по ДОПК е в противоречие с тълкуването на чл. 90, пар. 1 и 2 от Директива за ДДС, дадено в решение от 29 февруари 2024г. по дело С-241/22, Консорциум Реми груп, постановено по отправено от ВАС преюдициално запитване. По тези съображения административният съд е извел извод, че по подаденото искане вх. 2900И0326984 от 20.12.2022 г. за възстановяване на сумата от 1 975 390.49 лв. върху несъбрани от Йеттел България ЕАД вземания по фактури, издадени към клиенти през 2019 г. е дължимо от административния орган произнасяне по съществото му. Решението, е валидно, допустимо, но неправилно. Обоснован и съответстващ на закона е изводът на първостепенния съд досежно липсата на основания за нищожност на оспореното Решение за отказ за разглеждане на искане за прихващане и/или възстановяване, мълчаливо потвърден от горестоящия орган. В случая, оспореното от дружеството решение не представлява отказ по същество на искането за издаване на индивидуален административен акт /чл. 197 от АПК/, а е решение, с което се оставя без разглеждане искането на дружеството за прихващане и/ или възстановяване , като недопустимо, на основание чл.27, ал.2, т.6 от АПК, ,т.е решението има характер на индивидуален административен акт, поради което приложимият процесуален ред е този по чл. 129, ал.7, вр. чл. 156-161 от ДОПК. Основният според въпрос касае допустимостта на искането на Йеттел България ЕАД за възстановяване на сумата от 1 975 390.49 лв., представляваща несъбрани от дружеството вземания по фактури, издадени през 2019 г. основание чл. 129, ал. 1 от ДОПК при прякото приложение на чл. 90, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО. Съгласно чл. 90, параграф 1 от Директивата за ДДС 2006/112/ЕО на Съвета 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, в случай на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, данъчната основа следва да се намали съответно, съгласно условия, които се определят от държавите членки. Параграф 2 от горепосочената разпоредба гласи, че в случай на пълно или частично неплащане държавите членки могат да дерогират от параграф 1. Вътрешното ни законодателство не съдържа уредба за намаляване на основата при пълно или частично неплащане. Редът за документиране на корекцията на данъчната основа на доставка, за която вече е издадена фактура е регламентиран в чл. 115 от ДДС, като при увеличение на основата се издава дебитно известие, а при намаление- с кредитно известие. Член 90, §1 от Директивата за ДДС отговаря на условията да породи директен ефект. Този извод се извлича от посоченото от СЕС в т.44 и т.45 от решението по настоящото дело и потвърждава приетото в Решение на Съда на ЕС от 15 май 2014г. по дело С-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, ECLI:EU:C:2014:328, т.2, изречение първо от диспозитива. Съгласно т.40 от решението на СЕС, РБ е упражнила правото на дерогация предвидено със следващия § 2 на член 90 от Директивата за ДДС, който допуска държавите членки да не прилагат общото правило по §1, в случай на пълно или частично неплащане на цената на доставката. Разбирането за корекция на данъчната основа при пълно или частично плащане почива на факта, че тя се извършва едва в момента, в който вземането стане окончателно несъбираемо /т. 52 от Решение на СЕС по дело С- 224/2018г./, т.е несигурността относно събирането на вземането е преодоляна. От горното следва, че директивата еднозначно определя, че корекцията на начисления ДДС по извършена доставка, по която има пълно или частично плащане, следва да се извърши чрез коригиране на данъчната основа по доставката. В т. 69 на решение от 29.02.2024г. по дело С-314/22г. Консорциум Реми Груп АД срещу Директор на Дирекция ОДОП , е посочено, че изискванията, според които намаляването на данъчната основа зависи от коригирането на първоначалната фактура от данъчнозадълженото лице поради пълно или частично неплащане и от условието това лице да съобщи предварително на длъжника своето намерение да анулира данъка, така че последният да бъде информиран за целите на корекцията на първоначално определената сума за приспадане, като разглежданите в главното производство изисквания, по принцип не поставят под въпрос неутралността на ДДС (вж. в този смисъл решения от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C588/10, EU:C:2012:40, т. 37, и от 6 декември 2018 г., Tratave, C672/17, EU:C:2018:989, т. 39). В т. 87 е прието, че правото на намаляване на данъчната основа на ДДС се реализира чрез предявяването му в рамките на декларацията за ДДС за текущия период. В тази насока издаването на данъчни документи за намалението на данъчната основа и начисления ДДС по извършени облагаеми доставки с настъпила преди 01.01.2023г. окончателна или значителна степен на вероятност несъбираемост на вземанията и включването им в СД за съответния период на издаването им по реда на чл. 124-126 от ЗДДС, е необходимо условие за реализиране на правото на приспадане и/или възстановяване на данъка. Друг аргумент в подкрепа на задължителното издаване на данъчни документи и отчитането им чрез отразяване в дневниците за продажби и включването им в СД по ЗДДС за данъчния период, пред който са издадени, е обстоятелството, че правилата за документиране и отчитане на извършени корекции на начислен данък изискват за корекцията да се състави данъчен документ, с оглед технологията на закона относно съставянето на СД / чл. 125 от ЗДДС/. Да се допусне възстановяване на ДДС по отделни ненастъпили събития, без същите да намерят отражение при формиране на резултата за данъчния период, би представлявало нарушаване на принципа на определяне и плащане на задълженията за ДДС, прокламиран в Директива 2006/112/ЕО. Или в обобщение настоящата инстанция счита, че приходната администрация правилно е оставила без разглеждане искането за прихващане и/ или възстановяване. В случай, че характерът на неплащането представлява обоснована и значителна вероятност за несъбираемост на процесните вземания до степен, отстраняваща несигурността от неплащане, и не са налице други предпоставки за упражняване правото на корекция, същото би могло да се претендира след изпълнение на изискванията за издаване на коригиращи документи по чл. 115 ЗДДС-кредитно известие към издадена фактура с начислен данък в случаите, в които получателят по доставката е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по тази фактура и протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС за нерегистрирани лица към момента на доставката, като издаденият протокол следва да се отрази с отрицателен знак в дневника за продажби и СД в съответния данъчен период. Издаването на кредитно известие от доставчика и доказан опит същото да бъде доставено от получателя, способства както да осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на измамите, така и за отстраняване на опасността на данъчни приходи (т. 32 и т. 33 от Решение по дело С-588). Кредитното известие не следва да се разглежда единствено като установяващо несъбираемостта на вземането, а и като способ сумата, която следва да се намали от задължението за ДДС на лицето в резултат на несъбираемостта му, да се претендира чрез СД за периода, както е приел СЕС в т. 88 С- 214/22 от решението и да участва във формирането на резултативната величина на данъка на внасяне или възстановяване за периода. Като е постановил решение, с което е посочил като приложим ред за възстановяване на ДДС върху неизплатени фактури производството по чл. 129 от АПК, без да е необходимо издаването на кредитни известия за коригиране на данъчната основа и на начисления ДДС, както и включването им е процедурата по чл. 92 от ЗДДС, административният съд не е съобразил обстоятелството, че регламентираният ред за документирането и отчитането на корекцията на данъчната основа на издадени фактури, представлява защитен механизъм, който защитава интересите на лицата по веригите доставки. Решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено отхвърляне на жалбата на Йеттел България" ЕАД срещу Решение за отказ за разглеждане на искане за прихващане и/или възстановяване П-29002922233515 от 19.01.2023 г., издадено от органите по приходите. При този изход на спора и заявена претенция за това на касационния жалбоподател, на НАП (виж § 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на разноски за всички инстанции под формата на юрисконсултско възнаграждение и държавна такса в общ размер на 108 631, 72 лева. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,