Решение № 13900 от 19.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3373/2013 г.

Решение № 13900 от 19.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3373/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 227, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- гр. София срещу Решение № 178/8.01.2012 г., постановено по адм. дело № 7833/2012 г. по описа на Административен съд - София, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2000901535/10.07.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, София, в частта, потвърдена с Решение № 61/15.01.2010 г. на Директора на Дирекция "Обслужване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - София, с която за "Никола Мушанов ПНС" ООД, гр. София са определени допълнителни публични задължения по ЗКПО - корпоративен данък за 2007 г. в размер на 3 068 1641, 79 лв. и следващите се лихви за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводът на съда, че вещното право на строеж не може да бъде оценено е незаконосъобразен. Навежда довода, че релевантна е пазарната оценка на правото на строеж, а не нулевата балансовата стойност на сградите. Намира, че отказът от право на строеж има за своя правна последица възникването на приход за собственика на земята и неговата стойност следва да бъде определена по реда на Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Никола Мушанов ПНС" ООД, гр. София, чрез процесуални представители, с писмен отговор и становище по съществото на спора оспорват нейната основателност и молят съда да отмени оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените по делото разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Производството пред Административен съд - София е образувано след отмяна на Решение № 1168/15.03.2011 г. по адм. дело № 1434/2010 г. по описа на АССГ, постановена с Решение № 10984/8.08.2012 г. по описа на Върховния административен съд по адм. дело № 6333/2011 г., с което делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Негов предмет е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 2000901535/10.07.2009 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП, София, в частта, потвърдена с Решение № 61/15.01.2010 г. на Директора на Дирекция "Обслужване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - София, с която за "Никола Мушанов ПНС" ООД, гр. София са определени допълнителни публични задължения по ЗКПО - корпоративен данък за 2007 г. в размер на 3 068 1641, 79 лв. и следващите се лихви за забава, издаден при следните релевантни фактически констатации: . На 10.10.2005 г. между "Балканкар 6-ти септември" АД, като продавач и "Софийски акрополис" ЕООД (предишно наименование на "Никола Мушанов ПНС" ЕООД), като купувач, е сключен предварителен договор за продажба на терен с площ 195 978 кв. м. и на компютърен център, представляващ част от първия етаж на четириетажна сграда в имота, с площ 442 кв. м. при цена 2 500 000 евро. По силата на изрична уговорка продавачът е поел задължението в 12- месечен срок от сключването на сделката в нотариална форма да разруши сградите, описани в анекс № 2, с оглед инвестиционното намерение на купувача да изгради други строежи върху терена. Предвидено е още купувачът да заплати останалата част от продажната цена в размер на 500 000 евро в срок до 3 дни от събарянето на сградите и подготвянето на строителната площадка. На 4.11.2005 г. е подписано споразумение между същите страни, според което, ако продавачът "Балканкар 6-ти септември" АД не изпълни задължението си по предварителния договор за събаряне на сградите и извозване на строителните отпадъци "Софийски акрополис" ЕООД има право да получи неустойка в размер на 500 000 евро. На 21.12.2005 г. с НА № 62/2005 г. "Балканкар 6-ти септември" АД е учредил в полза на "Софийски акрополис" ЕООД ("Никола Мушанов ПНС" ЕООД) договорна ипотека върху сградите, находящи се в недвижимия имот. На същата дата е сключен окончателният договор, обективиран в НА № 61 от 21.12.2005 г., с който са продадени описаните недвижими имоти - терен и част от сграда, без останалите, подлежащи на разрушаване сгради, по отношение на които продавачът "Балканкар 6-ти септември" АД е запазил собствеността си. На 12.12.2006 г. е сключено тристранно споразумение между "Балканкар 6-ти септември" АД, "Софийски акрополис" ЕООД и "Демолишън Зон" ЕООД, в което страните са констатирали, че "Балканкар 6-ти септември" АД не е изпълнило задължението си за събаряне на сградите, извозването на строителните отпадъци и дължи договорената неустойка в размер на 500 000 евро, а "Софийски акрополис" ЕООД няма да му заплати останалата последна част от цената в същия размер. Освен това е предвидено, че "Софийски акрополис"-ЕООД ще събори сградите и ще извози отпадъците за своя сметка, като разрушаването им ще бъде извършено от "Демолишън Зон" ЕООД. Сградите са разрушени на 19.07.2007 г., за което е издадена фактура № 1/19.07.2007 г. на "Софийски акрополис" ЕООД на стойност 2 346 996 лв. и ДДС - 469 399.20 лв. Съобразно финансовите отчети на "Балканкар 6-ти септември"-АД, сградите, подлежащи на събаряне, са отписани от баланса на дружеството през 2006 г. На 18.06.2007 г. "Балканкар 6-ти септември" АД (в ликвидация) се е отказало от правото на строеж за построяване на разрушените сгради в същия обем и вид, като отказът е обективиран в декларация с нотариална заверка на подписа на ликвидатора на дружеството с № 11589, вписана на 22.06.2007 г. При тези относими факти и обстоятелства органите по приходите са приели, че ревизираното лице е осъществило действия, насочени към отклонение от данъчно облагане по смисъла на глава IV от ЗКПО. Обосновали са този извод с аргумента, че продавачът и купувачът са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДОПК, с оглед на което доставката на право на собственост следва да се разглежда за данъчни цели, с параметрите, каквито биха били уговорени, ако сделката е сключена между несвързани лица. За определянето им е възложена експертиза за пазарната цена на сградите и правото на строеж, като с така посочената цена е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2007 г. на основание чл. 78 от ЗКПО. При обжалването на РА по административен ред решаващият орган е изменил РА в обжалваната му част, приемайки, че в случая не е налице сделка по прехвърляне на право на собственост на сградите, поради което не би могло на основание чл. 15 от ЗКПО да се премине към определяне на условията, които биха възникнали за същата сделка между несвързани лица. Счел е, че ефектът от отказа от правото на строеж е, че ревизираното дружество е придобило приходи, неотчетени по определения в нормативен акт ред, с които следва да се коригира счетоводния резултат на дружеството за годината. Преценил е още, че с отказа от правото на строеж това ограничено вещно право се е върнало в патримониума на собственика на земята и тъй като това връщане е осъществено безвъзмездно, то дружеството е придобило доход, равен на цената на придобития актив към 2007 г. Така се е увеличил собствения капитал на дружеството и е реализирана икономическа изгода за предприятието, която не следва да се редуцира със сумата на договорената неустойка. В резултат на това, решаващият орган е увеличил финансовия резултат на дружеството на основание чл. 78 от ЗКПО и е определил дължим корпоративен данък за 2007 г. в размер на 3 068 164,79 лв. В хода на първоинстанционното съдебно производство е проведена съдебно-икономическа и оценителна експертиза, заключението по която е кредитирано от съда като обективно, логично и компетентно дадено. Вещото лице е посочило, че в случая вещното право на строеж не може да бъде оценено реално, тъй като такова не е учредявано. Към 22.06.2007 г. сградите, които са разрушени, са напълно остарял сграден фонд, с нулева балансова стойност, а правото на строеж, като част от стойността на тези сгради, също е с нулева стойност. В о. с. з. експертът е уточнил, че не е използвал нито един от посочените методи в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарни цени на Министъра на финансите, в който смисъл са били указанията на ВАС, обективирани в Решение № 10984/8.08.2012 г. по адм. дело № 6333/2011 г. Именно поради неспазването на тези задължителни указания, постановеният от АССГ съдебен акт е отменен с Решение № 10976/19.07.2013 г. по настоящото дело и е допусната ССчЕ, която да даде оценка на правото на строеж към датата на първата декларация за отказ от него при съобразяване с методите в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Съгласно заключението на експерта, което настоящият състав кредитира като мотивирано, обосновано, компетентно дадено и съответстващо на събраните доказателства, стойността на правото на стоеж към 22.06.2007 г. е нулева според всички приложими методи и формули по Наредба Н-9, тъй като няма контролирана сделка със съответната стойност, липсва препродажба, съпоставима норма на надбавка, печалба и норма на нетна печалба, както и, че не може да се уточни за колко години е учредено правото на строеж. При условие, че хипотетично се приеме, че правото на строеж следва да се оцени въз основа на данъчната му оценка, то в случай, че то е учредено за 5 години, стойността му възлиза на 2 353 644 лв., а в случай, че е учредено за две години, то стойността му е 994 949,40 лв. При горната фактическа установеност, настоящият касационен състав намира следното от правна страна: Съпоставката на насрещните тези и възражения на страните сочи, че между тях не е спорно, че продавачът и купувачът по договора за продажба на земята са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДОПК, както и, че през 2006 г. ревизираното лице е възприело в счетоводната си политика приложението на международните счетоводни стандарти. Спорът по делото се концентрира върху въпроса доколко с отказа от правото на строеж върху разрушените постройки и отпадането на тази обременителната тежест върху земята е възникнал приход за нейния собственик, който е следвало да бъде отчетен през текущата година при определянето на данъчния финансов резултат. В мотивите на Решение № 10984/8.08.2012 г. по адм. дело № 6333/2011 г. този отказ от правото на строеж е квалифициран като приход за ревизираното лице, но изводът на тричленния състав не обвързва настоящия такъв и не се споделя поради следното: Действително, при притежаването на собственост върху постройка в чуждо място, в патримониума на собственика й се включва както вещното право на собственост върху сградата, така и вещното право на строеж върху земята, принадлежаща на друго лице. В случай, че тази постройка погине или бъде съборена, правото на собственост върху нея се погасява, но не се погасява правото на строеж за нея. Въз основа на това право притежателят му може да изгради постройката отново в предишния й обем без да е необходимо ново учредяване на суперфицията и ново съгласие на собственика на земята. При отказ от право на строеж обаче то се погасява за носителя му, а за собственика на земята отпада тази обременителна тежест върху имота и се открива възможността той да упражнява правото си на собственост в пълен обем. За да се определи представлява ли приход това възстановяване на възможността да се упражнява правото на собственост върху земята в пълния му обем по смисъла на Международен счетоводен стандарт /МСС/ 18, следва преди всичко да се прецени неговата приложимост. Съобразно очертаната в стандарта цел, доходът се дефинира в Общите положения за изготвяне и представяне на финансовите отчети като увеличение на икономическите ползи, през счетоводния период, под формата на входящ поток или увеличение на активите, или намаление на пасивите, което води до увеличение на собствения капитал, различно от увеличенията, свързани с вноските на акционерите. Доход са както приходите, така и печалбите, а приходът е доход, който се създава в хода на обичайната дейност на предприятието и се означава с различни наименования, като продажби, възнаграждения, лихви, дивиденти и възнаграждения за права. Целта на Стандарта е да определи счетоводното третиране на приходите, получени от определени видове сделки и събития. Тези сделки и събития са посочени в § 1 от същия, който сочи, че той се прилага при счетоводното отчитане на приходи, получени от продажба на стоки, предоставяне на услуги и използване от други лица на лихвоносни активи на предприятието, възнаграждения за права и дивиденти. В така очертаното приложно поле не е включено увеличението на стойността на закупен имот в резултат на отпадане на обременителна тежест върху него, с оглед на което неоснователни са релевираните от касатора доводи за неговата приложимост. Те пряко се опровергават от разпоредбите на § 6, б. "г" и "д" от МСС- 18, в които е посочено, че той не разглежда прихода от промени в справедливата стойност на финансови активи и финансови пасиви или изваждането им от употреба и промени в стойността на други текущи активи, към които би могъл евентуално да бъде причислен ефектът от отказа от правото на строеж. Тъй като визираните норми изрично изключват посочените хипотези от обхвата на стандарта, то общата дефиниция за приход в § 7 не би могла да обуслови извод за приложимост на МСС- 18. По делото е безспорно установено, че имотът е закупен от ревизираното лице за реализиране на бъдещо инвестиционно строителство, с оглед на което спрямо него са приложими МСС 40 или МСС 16. Съгласно § 8, б" а" от МСС 40, инвестиционният имот е земя, притежавана с цел дългосрочно увеличаване на стойността на капитала, а не с цел краткосрочна продажба в хода на обичайната дейност. Нормата на § 4, б. "в" сочи, че стандартът не се занимава с имоти, които се строят или разработват за бъдещо използване като инвестиционни имоти, за които се прилага МСС 16 докато строителството или разработването е завършено, в който момент имотите стават инвестиционни имоти и се прилага този стандарт. В случая, строителството за бъдещо използване като инвестиционен имот не е завършено, поради което при преоценка на дълготраен материален актив, какъвто е земята, е приложим МСС 16, а приходът от увеличението на стойността му би възникнал едва при последващата му реализация. В съответствие с предвидените в МСС 16 модели на счетоводна политика, ревизираното лице е избрало да прилага модела на цената на придобиване, включваща по аргумент от § 6, т. 2 сумата от заплатените парични средства или парични еквиваленти или справедливата стойност на друга престация за придобиването на един актив към момента на придобиването или създаването му. Съгласно констатациите на експерта в първоинстанционното производство, при първоначалното признаване на актива при определяне на неговата стойност дружеството е отразило в сметка "земя" не само сумата, заплатена при сключването на НА, но и разходите по фактурата за разрушаване. Те са капитализирани към набраната до момента стойност на актива и не са признати за текущи разходи в данъчния период, в който са направени. Това счетоводно отразяване кореспондира с волята на страните, обективирана в събраните като доказателства по делото договори, чието тълкуване сочи, че те са постигнали съгласие да се продаде/придобие имот, върху който купувачът ще упражнява правото си на собственост в пълен обем и именно за този неограничен обхват той ще заплати конкретния размер на уговорената цена. Тази цена на придобиване в случая включва не само заплатената част при сключване на договора за продажба, но и последващите разходи за разрушаване на постройките, които също са отчетени от дружеството като капиталови разходи за стойността на земята, определящи балансовата стойност на придобития актив. Тя отразява стойността на придобиване на правото на собственост върху имота в пълен обем, поради което неговата стойност не се е увеличила с отказа от правото на строеж. Дори и да се приеме обратното обаче, приход от евентуалното увеличение в стойността на актива би могъл да се формира едва при реализацията му и неговото отписване от баланса дружеството. Този извод следва пряко от § 69 от МСС 16, който предвижда, че освобождаване от актив от имоти може да настъпи чрез продажба, финансов лизинг или дарение, като при определяне на датата на освобождаване на актива предприятието прилага критериите на МСС 18, а съгласно § 42 ефектът върху подоходните данъци, ако има такъв, който е резултат от преоценяването на имоти, се разглежда в МСС 12 "Данъци върху дохода". В § 20 от същия е предвидено, че разликата между балансовата стойност на преоценения актив и неговата данъчна основа е временна разлика и поражда данъчен пасив или актив. Нормата на чл. 34, ал. 1 от ЗКПО определя тази временна разлика като данъчна, като предвижда, че приходите и разходите от последващи оценки на активи и пасиви не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Временната данъчна разлика от възникналата увеличена стойност на актива се признава за данъчен приход и се облага с корпоративен данък в годината на отписване на ДМА и тъй като по делото е безспорно установено, че земята не е отписана като ДМА през 2007 г., то за ревизираното лице не е възникнало задължение да отчете приход от нея. Този извод сочи, че не е налице един от кумулативно изискуемите се елементи от фактическия състав на чл. 78 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2007 г., поради което осъщественото от органите на приходите увеличение е в противоречие с материалния закон, обуславящо отмяната на издадения РА като незаконосъобразен. С оглед изхода на спора и направеното искане, в полза на "Никола Мушанов ПНС" ООД следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 10 477.97 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение