Решение № 1714 от 14.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6947/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 186, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Образувано е по касационната жалба на началника на Отдел "Оперативни дейности" Пловдив в Централното управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), подадена чрез пълномощника му юрк. Карушкова, против Решение 196/09.06.2023 г. на Административен съд Стара Загора, постановено по адм. д. 152/2023 г. С доводи за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди издадената от него Заповед ФК-86-0118297/17.02.2023 г. за налагане на принудителна административна мярка (ПАМ), както и да му бъдат присъдени сторените разноски за двете съдебни производства, посочени в списъка по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационна жалба СИС ТРЕЙДИНГ ЕООД с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Стара Загора, [улица] оспорва същата чрез пълномощника си адв. Кънев по съображения, изложени в писмен отговор. Иска да бъде потвърден оспореният съдебен акт като правилен и законосъобразен и да му се присъдят сторените разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на обжалваното първоинстанционно решение с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения: Административният съд Стара Загора е сезиран с жалба от СИС ТРЕЙДИНГ ЕООД против Заповед ФК-86-0118297/17.02.2023 г. издадена от началника на Отдел "Оперативни дейности" Пловдив в ЦУ на НАП. С нея е наложена на търговеца ПАМ - запечатване на търговски обект ресторант Каците , находящ се в гр. Стара Загора, м. Хана , Новозагорско шосе, за срок от 14 дни и забрана достъпа до него на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС и чл. 187, ал. 1 ДДС. Мярката е наложена за извършено на 14.02.2023 г. в 12:30 ч. нарушение на чл. 118, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (Наредба Н-18/2006 г.), изразяващо се в неиздаването на фискална касова бележка (фискален бон) от въведеното в експлоатация в обекта фискално устройство (ФУ) за консумация на храна и напитка на стойност 45.70 лв. Обстоятелството е удостоверено с Протокол за извършена проверка серия АА 0118297/14.02.2023 г. и приложенията към него. Първоинстанционният съд е обосновал извод за допустимост и основателност на оспорването. Приел е, че заповедта за налагане на ПАМ е издадена от компетентен орган в предвидената от закона писмена форма. Аргументите му за отмяната на акта са свързани с нарушение на принципа на пропорционалност при определяне на продължителността на мярката. Правилен е изводът на административния съд, че административният орган е доказал нарушението, свързано с неиздаването на фискална бележка от ФУ в обекта за извършената на 14.02.2023 г. продажба на храна и напитка на стойност 45.70 лв. Протоколът от 14.02.2023 г. като официален документ по определението на чл. 179, ал. 1 ГПК е доказателство за действията, извършени от издалите го длъжностни лица и тези, извършени пред тях. Производството по издаване на оспорения административен акт не е проведено по реда на ДОПК, а по реда на АПК. Според чл. 40, ал. 2 АПК силата на писмените доказателства се определя съобразно нормативните актове, действали по времето и мястото, където са съставени. При доказано неизпълнението на изискването на чл. 118, ал. 1 ЗДДС за издаване на фискален бон за конкретната контролна покупка на услуга, административният орган законосъобразно е наложил ПАМ по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС. Въпреки че конкретната покупка не е осъществена от проверяващите органи по приходите, изготвили протокола, а от друг клиент, обядващ на съседната маса, който не е индивидуализиран с три имена, ЕГН и адрес, то дружеството жалбоподател не оспорва, че на този клиент е издадена приложената към протокола бележка от нефискален принтер вместо фискален бон. Жалбоподателят не оспорва извършването на нарушението, а само продължителността на срока на мярката с доводи за това, че при определянето му административният орган е нарушил принципа на съразмерност по чл. 6 АПК и не е съобразил обстоятелството, че нарушението е извършено за първи път. Безпротиворечиво в съдебната практика се приема, че при определянето на срока, за който се налага ПАМ по чл. 186, ал. 1 ЗДДС, административният орган действа при условията на оперативна самостоятелност. Това е така, защото законодателят му предоставя възможност да избере между няколко възможни решения, всяко от които е в различна степен целесъобразно. За целите на съдебния контрол по чл. 169 АПК административният орган следва да мотивира избраното от него решение (виж ТР 4/22.04.2004 г. по т. д. 4/2002 г. на ОСС на ВАС). В случая заповедта за налагане на ПАМ съдържа мотиви във връзка с определянето на нейния срок, както е приел и административният съд. Настоящият касационен състав не споделя обаче виждането му, че тези мотиви не кореспондират с конкретните фактически констатации, както и че липсват данни за укрити приходи, за да се презюмира наличието на неотчетени чрез фискалното устройство търговски обороти, обосноваващи изводите на издателя на акта за противозаконна практика в дейността на търговеца, която следва да бъде променена. При проверката, резултатите от която са обективирани в посочения по-горе протокол, инспекторите по приходите са констатирали, че към 13:00 ч. на 14.02.2023 г. чрез ФУ в обекта са отчетени продажби за 123.80 лв. при фактическа наличност на парични средства в касата 338.70 лв. или както е посочено в мотивите на заповедта, 60 % от оборота не е отчетен. Това обстоятелство се обяснява с обичайното издаване само на бележки от нефискален принтер вместо фискални бонове при приети плащания в брой, констатирани за времето от 12:00 ч. до 13:00 ч., през което проверяващите инспектори са били в ресторанта, и то дава основание да се презюмира наличието на неотчетени приходи от продажби. Именно с оглед тези факти срокът на ПАМ е мотивиран с начина на организиране на отчетността в търговския обект, целящ неизпълнение на установените законови регламенти, който следва да се промени. Както е посочено в т. 58 от решението на СЕС ПАМ е насочена към осигуряване на правилното събиране на ДДС и към предотвратяване на избягването на данъчно облагане, които са цели от общ интерес, посочени в член 273 от Директивата за ДДС. Безспорно в съдебната практиката на националните съдилища се приема, че ПАМ по чл. 186 и чл. 187 ЗДДС преследва превантивна цел - за предотвратяване на административни нарушения от конкретния вид. Що се отнася до промяната в организацията на работа на търговеца в конкретния обект, то на практика като всяка мярка на административна принуда ПАМ също преследва предупредителни и превъзпитателни цели и подтиква към изпълнение на неизпълнените задължения, т. е. би могла да мотивира търговеца да изпълнява задължението си по чл. 118, ал. 1 ЗДДС в какъвто смисъл е и цитираното по-горе решение на СЕС. Независимо от това, че предупредителната и превъзпитателната цели са присъщи на административните наказания съгласно чл. 12 ЗАНН, то обоснованата в случая цел на ПАМ не налага извод, че тя има характер на санкция в противоречие с чл. 22 от същия закон, противно на приетото от съда. Вярно е, че налагането на ПАМ не зависи от стойността на покупката, съответно стойността на невнесения ДДС за нея, но тези стойности следва да бъдат съобразени от административния орган при определянето на срока на ПАМ, а в случая и данните за неотчетени чрез ФУ продажби, обстоятелство, което също не е оспорено от жалбоподателя. Проверката е извършена в присъствието на управителя на ресторанта и на сервитьора, приел плащането, а протоколът е подписан от управителя без възражения срещу съдържащите се в него констатации. Не могат да бъдат споделени като правилни и допълнителните аргументи на съда за нарушаване на принципа на съразмерност, свързани с издаването на АУАН от старши инспектор по приходите за същото деяние на 09.03.2023 г., т. е. след издаването на заповедта за налагане на ПАМ. Вярно е, че с издаването на АУАН съгласно чл. 36, ал. 1 ЗАНН се образува административнонаказателно производство, но по делото не са налице данни за издадено наказателно постановление, с което да е наложена на същото данъчнозадължено лице имуществена санкция по чл. 185, ал. 1 ЗДДС. Според т. 63 от решението на СЕС от 4 май 2023 г. по дело С-97/21, MV 98, на което административният съд се позовава, изглежда, че кумулираното действие на тези мерки може да надхвърли тежестта на извършеното от жалбоподателя в главното производство нарушение и да се окаже в противоречие с изискванията на принципа на пропорционалност, като запитващата юрисдикция следва да провери това . Според т. 64 от същото националната правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, не се допуска от чл. 273 от Директивата ДДС и чл. 50 от Хартата, тъй като не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение. При положение, че в случая не е наложена имуществена санкция, не може да се приеме, че самото образуване на производството по ЗАНН с издаването на АУАН прави незаконосъобразна заповедта за налагане на ПАМ, още по-малко, че решението на СЕС по тълкуването на чл. 273 от Директивата ДДС и чл. 50 от Хартата е в посочения смисъл. Както вече беше посочено, в т. 58 от това решение са посочени целите на ПАМ, които са в съответствие с чл. 273 от Директивата ДДС и които тя е в състояние да постигне. Спорът е за това дали срокът на ПАМ е съразмерен с тежестта на нарушението и дали с изпълнението на мярката за този срок няма да бъдат засегнати права и законни интереси в по-голяма степен от необходимото за постигането на тези цели. Настоящият касационен състав намира, че с налагането на ПАМ за 14 дни при така установените конкретни факти, с оглед законово регламентираната възможност административният орган да определи срок от 1 ден до 30 дни, не е нарушен принципът на пропорционалност. Като е достигнал до различни правни изводи и е отменил оспорения административен акт, административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Вместо него следва да бъде постановено друго решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на СИС ТРЕЙДИНГ ЕООД. При този изход на спора и на основание чл. 143, ал. 3 във вр. с чл. 228 АПК на касатора се дължат сторените разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ и държавна такса. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение