Решение № 4837 от 22.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7155/2015 г.

Решение № 4837 от 22.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7155/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на [фирма] със седалище и адрес на управление [населено място], [жк], [жилищен адрес] партер, срещу решение № 2934 от 27.04.2015 г. на Административен съд С. град (АССГ), постановено по адм. д. № 4083/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2191309395 от 06.01.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 516 от 24.03.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) [населено място] относно отказано право на данъчен кредит (ДК) по ЗДДС общо в размер на 12 133.20 лв. и лихви в размер на 84.60 лв. за данъчни периоди м. 04. 2012 г., м. 05 и м. 06. 2012 г. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че са налице всички предпоставки по чл. 25, ал. 2, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС за признаване правото на ДК поради наличие на реални доставки на стоки и услуги. Излага съображения, че ревизиращите органи и първостепенният съд неправилно са възложили на ревизираното лице доказателствената тежест за допълнителни и неустановени от закона изисквания, които не зависят от неговото поведение и воля в противоречие с норми на Директива 2006/112/ЕО и на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). Изтъква се недоказаност на данъчна измама като основание за отказ на ДК. Поддържа се доказаност на реалността на доставките въз основа на писмени доказателства и заключения на съдебни експертизи. Излагат се конкретни съображения за реалност на услугата, изпълнена от [фирма], изразяваща се в намиране на потенциални клиенти и реклама на транспортната фирма, без необходимост да се стига до подписване на договор, за реалност на ремонтните услуги, изпълнени от [фирма] и от [фирма], както и на услугите по почистване на товарни автомобили и офиси от [фирма], на доставките на резервни части от [фирма] и за наем на ремарке от [фирма]. Претендира се съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" [населено място] оспорва жалбата. Претендира за оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 2191309395 от 06.01.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП [населено място], на касатора [фирма] са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС в общ размер от 12 133. 20 лв. и лихви от 84. 46 лв. за данъчни периоди м. 04, м. 05 и м. 2012 г. по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Органите по приходите са приели, че представените писмени доказателства – договори, фактури и приемо-предавателни протоколи не установяват реално извършени доставки. Изложени са допълнителни съображения за невъзможност да се конкретизира начина на извършване на посредничество от [фирма] поради бланкетния характер на сключения договор и твърде общо посочения предмет на доставка по фактурите в нарушение на чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗСч. при липса на данни за вид, количество и единична стойност на услугите. П. на тези доводи са намерени в липсата на сключени договори за превоз с посредничеството на доставчика. Изследвани са данните за реализирани приходи от транспортни услуги и декларираните разходи за дейността, за да се подложат под съмнение реалността на изпълнените дейности поради липса на икономическа и търговска логика да се правят разходи, надвишаващи или близка до приходите. Допълнителен аргумент за недобросъвестност на търговеца е намерен в съставените на доставчиците му [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] ревизионни актове, установяващи задължения в големи размери, което навеждало на извод, че за ревизираното лице не е от значение получаването на реални стоки и услуги, а наличието на фактура, която да му осигури възможност да ползва данъчен кредит. За доставчиците на услуги е приета невъзможност да се изпълнят услугите поради наличието на данни, че превозните композиции, предмет на ремонт или почистване, към датите на издаване на фактурите или на приемо-предавателни документи, са извън страната по данни от ЧМР. Прието е, че наетото от [фирма] полуремарке рег. [рег. номер на МПС] не е използвано за извършване на облагаеми доставки в независимата икономическа дейност на лицето, тъй като данните по делото сочели, че е ползвано друго ремарке. Формиран е правен извод за липса на основание за ползване на данъчен кредит по фактури без фактически да са извършени реални стопански операции. За да отхвърли оспорването по отношение на доставчиците [фирма], [фирма] и [фирма] административният съд е приел за недоказано реалното извършване на услуги, тъй като ревизираното лице и доставчиците не са представили доказателства за фактическото им изпълнение като основание за ползване на ДК. Възприел е доводите на приходните органи за липса на данни за начина на изпълнение на посредническа услуга и определяне на договорната цена по договора с [фирма], на данни, установяващи обема на изпълнените услуги, количеството и единичната им стойност, което разколебавало извода, че доставчикът е извършил услуги срещу заплащане или друга насрещна престация. Посочил е, че липсват сключени договори от [фирма] с посредничеството на [фирма]. По отношение на [фирма] е приел, че на датите на ППП почистваните товарни композиции са били извън страната, поради което услуга реално не е извършена. Намирането на товарната композиция извън страната е възприето като невъзможност да се извършат ремонтни услуги по нея от доставчиците [фирма], [фирма] и [фирма], като не са възприети възраженията на лицето, че фактическото осъществяване на услугата е изпълнено на друга дата, поради изричното отбелязване в ППП на дата на приемане на автомобила за ремонт. Допълнителен аргумент е намерил в липсата на икономическа е търговска логика направените разходи за дейността многократно да превишават приходите. Възприети са доводите на приходните органи за липса на данни за използване на наетото от [фирма] полуремарке с рег. [рег. номер на МПС] в икономическата дейност на лицето, доколкото приобщените по делото транспортни документи сочели, че превоз е извършван с транспортно средство рег. [рег. номер на МПС] и ремарке с рег. [рег. номер на МПС]. Съдът не е кредитирал приета по делото съдебно-техническа експертиза (СТЕ) с мотив, че вещото лице е дали принципен отговор за възможност да се извършат процесните услуги, но без да се съобрази с конкретните данни по делото. За да не кредитира съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) съдът е изложил аргументи, че вещото лице е дали заключение само по документите от делото, без да проверява счетоводството на доставчиците. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Изцяло неоснователни са доводите на касатора [фирма] за неправилно разпределение на доказателствената тежест от решаващия съд и неправилно приложение на разпоредбата на чл. 170, ал. 1 АПК. В хода на ревизионното производство съобразно правомощията си приходните органи събират всички допустими доказателства по Г. VІІІ-ма ДОПК, при съвкупната преценка на които формират фактическите констатации по РА. Събраните в хода на ревизията доказателства са в подкрепа на правните изводи по акта, с което приходните органи са изпълнили задължението си по чл. 170, ал. 1 АПК, включително чрез представяне на ревизионната преписка. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт – Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Е. -К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, всички цитирани в касационната жалба на решения на СЕС касаят реално извършени доставки на стоки и услуги, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 [фирма] и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Е. -К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда – установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат. Липсата на реална доставка е данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ, което участие, включително чрез съставяне на документи, които не отразяват реална стопанска операция, предполага знание у лицето. Изискването на изрично установяване на знание у получателя касае случаите на извършена измама от доставчика или от друг стопански субект по веригата. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС – наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности. В заключение следва да се отбележи, че цитираната от касатора практика на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент, както неоснователно поддържа касаторът. Касае се за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от страните, т. е. за пълна липса на доставка - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия. За ревизираните периоди основен предмет на дейност на дружеството е извършване на международен автомобилен транспорт, за което притежава лиценз за превоз на товари № 7017, издаден от ИА "Автомобилна администрация". Ревизираното лице има сключен договор и е изпълнявало транспортни услуги в полза на един възложител [фирма], от което декларира приходи общо в размер на 31 000 лв. Същевременно разходите за дейността му само по процесните фактури са на стойност 20 333. ЗЗ лв. за посреднически услуги към [фирма], на обща стойност от 36 532. 67 лв. за ремонтни услуги само на едно МПС към [фирма], [фирма] и [фирма] и в размер на 3000 лв. към [фирма], всички направени за една товарна композиция от влекач Д. 95 ХФ 430, с рег. [рег. номер на МПС] и ремарке с рег. [рег. номер на МПС]. Както вече се посочи, изводите за отрицателния факт – липса на реална доставка, следва да бъдат направени при съвкупната преценка на всички установени по делото положителни факти, поради което правилно съдът и приходните органи са намерили допълнителен аргумент в липсата на икономическа логика да се правят разходи, многократно превишаващи приходите от дейността. Правилно е прието от първостепенния съд, че предметът на издадените от доставчика [фирма] фактури "посредничество" не отговаря на изискванията чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 ЗДДС, чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗСч (отм.); и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО. Необходимото съдържание на фактурите е императивно уредено и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. Издадените от [фирма] фактури не отговарят на тези изисквания, което е допълнително основание по чл. 71, т. 1 ЗДДС да се откаже правото на ДК съобразно задължителното тълкуване, дадено в т. 4 от Тълкувателно решение № 5/2004 г. на ОСС на ВАС. П. към СТЕ справка на сделките по партиди, изготвена от [фирма] не съдържа отбелязване за лицето, което я е изготвило в нарушение на чл. 11 ЗСч (отм.);. Същата е едностранно съставена, поради което не може да удостовери осъществен контакт с потенциален клиент. Носител е на информация за изпълнени от ревизираното лице транспортни услуги в полза на [фирма], което не е спорно по делото, но не може да удостовери реално изпълнение на посредническа услуга. При правилно приложение на закона са направени констатациите на решаващия съд, че предметът на договора за посредничество от 26.10.2011 г. с [фирма] е твърде общ и не позволява конкретизиране на начина на изпълнението му по "водене на преговори" и "намиране на потенциални клиенти". Според чл. 5 от договора посредникът има право на възнаграждение само при успешно изпълнение, а в чл. 11 е посочено, че ако не бъде сключен договор с трето лице посредникът следва да върне получената сума. Ето защо са неоснователни доводите на касатора, че възнаграждение се дължи независимо от наличието на сключен договор с потенциален клиент. Такива сключени договори не само няма (извън договора с [фирма], на което дружество [фирма] също е посредник), но по делото липсват доказателства, че е осъществен контакт с потенциални клиенти, че са водени преговори, макар и неуспешни, или е разменена търговска кореспонденция с потенциални клиенти. Посоченото в частен документ с изгодно за страните съдържание, че е "намерен потенциален клиент" не удостоверява изпълнение на услугата от договора от 26.10.2011 г., проследяването на което изпълнение е затруднено поради неконкретизирания предмет на договора. В подкрепа на липсата на реално изпълнение на посредническа услуга е липсата на посочване, как е формирана, респ. фактурирана договорната цена. Неоснователно е възражението на касатора, че фактическото извършване на ремонтите е осъществявано на други дати, извън датите на подписване на фактурите и ППП. Налице е благоприятно за лицето твърдение, което в хода на съдебния процес следва да бъде доказано (само доказаният факт е осъществил се факт). Лицето не е ангажирало доказателства за датите, на които по негови твърдения са осъществени услугите. Съгласно представения договор от 02.01.2012 г. с [фирма] за извършване на ремонт и поддръжка ремонтните услуги следва да се осъществят на адреса на автосервиза на доставчика, а според договора от 01.11.2011 г. с [фирма] за хигиенна поддръжка почистването ще се извършва на паркинг с адрес [населено място]. Правилни са констатациите на приходните органи, обосновано възприети от съда, за липса на доказателства за движението на композициите до съответните автосервизи, за предаването им за ремонт, за предаване и влагане на съответните резервни части, които са собствени на възложителя. Представените договори за ремонтни и автотенекеджийски услуги с [фирма] и с [фирма], както и договора с [фирма] за хигиенна поддръжка на офис и на превозни средства, са с твърде общ предмет, което предполага допълнително възлагане от страна на възложителя на конкретни дейности, данни за което липсват по делото. В договорите изцяло не е посочена договорната цена, което компрометира възможността им да удостоверят реални търговски отношения при липса на уговорки за един от съществените договорни елементи. Касаторът подчертава наличието на документи за спорните доставки, но следва да се посочи, че същите не съдържат никакво указание за съществените елементи на стопанската операция – какви по вид и количество материали и колко труд са вложени, как е формирана тяхната цена. Представените приемо-предавателни протоколи с [фирма] и с [фирма] са еднотипни и по идентичен начин не съдържат конкретика за количеството, вида, местонахождението на съответните дефекти, стойността на услуга. Както във фактурите, така и в ППП, подписани от [фирма] общо е посочено "почистване на Т. композиция" – без индивидуализиращи данни за МПС, кога е извършена услугата, как е предадено и прието МПС, как е формирана договорната цена. Във връзка с касационните доводи следва да се отбележи, че в представените ППП също не е отбелязана дата на извършване на ремонта, дата на предаване на автомобилите, дата на почистването им, което не е посочено и във фактурите в нарушение на чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 ЗДДС, чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗСч (отм.); и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО. Със създаването на документи, които не съдържат отбелязване за съществени елементи от уговорките – дата на предаване, дата на изпълнение, вложени резервни части, отделна калкулация на труд и материали, начин на формиране на договорната цена за труда и за материалите, самото ревизирано лице се е поставило в невъзможност да докаже фактическото и реално изпълнение на ремонтни, тенекеджийски услуги или услуги по почистване. При липсата на данни за датата на изпълнение на услугите изключително силен аргумент за невъзможността същите реално да бъдат изпълнени е нахождението на единствената товарна композиция, която дружеството е използвало в дейността си (влекач Д. 95 ХФ 430, с рег. [рег. номер на МПС] и ремарке с рег. [рег. номер на МПС] ) извън България – подробно описани на стр. 19, 21, 23 от РД. През м. 06. 2012 г. едно и също МПС в един и същи период 15. 06. -18.06.2012 г. едновременно е било обект на ремонтни услуги от [фирма] и от [фирма], което допълнително разколебава реалното им изпълнение. Без принципно да е невъзможно едновременното изпълнение на тези ремонтни дейности от различни доставчици, следва да се отбележи, че по делото не са ангажирани никакви доказателства, как реално е осъществено това. Този основен за делото спорен предмет винаги е обект на пълно доказване – от всички доказателства по делото да следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставката във всичките й съществени елементи, което в случая не е осъществено. Правилни са изводите на първостепенния съд за липса на основна материалноправна предпоставка за признаване правото на ДК по издадените от [фирма] фактури с предмет "наем на полуремарке с рег. [рег. номер на МПС] " поради липса на данни за използване на вещта в независимата икономическа дейност на лицето и извършване на последващи доставки. Предмет на фактурите, издадени от [фирма] е "стока по опис". Спорно е дали само по наименование на резервните части без допълнителни индивидуализиращи белези за размер и вид или част за конкретна марка МПС, за която се отнасят, спецификациите към фактурите могат да служат за индивидуализация на стоките. Подобна допълнителна индивидуализация се съдържа например във фактурите, с които доставчикът [фирма] е закупил стоките – номера или технически данни на резервната част, каквато индивидуализация липсва за процесните стоки (напр. резервна част за определена част от автомобила – предна, задна, лява, дясна, акумулатор с определени характеристики, филтър с уточнението дали е въздушен, маслен или горивен от съответната марка C., S. и др. под.). В приложените към фактурите спецификации липсва отбелязване на трите имена на лицата, които са подписали документа за "предал" и "приел", което компрометира доказателствената им стойност по отношение на относимия факт - прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (чл. 14, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО). Не може да се приеме, че са изпълнили задължението си за добросъвестно поведение търговци, които не държат на коректното съдържание на търговската си документация, което включва посочване на всички индивидуализиращи данни, както по отношение на лицата, които подписват документите, така и по отношение предмета на документа, даващ възможност да се индивидуализира стоката или услугата. Липсват други доказателства за осъществено съхранение, предаване и транспорт на стоките. Съвкупната преценка на всички представени по делото писмени доказателства насочва на извод, че ревизираното дружество съставя документи, които не отразяват реални стопански операции, респ. не могат да послужат като основание за ползване на ДК. Не е ясно, по каква уговорка във фактурите от [фирма] е калкулиран и труд. Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. Съгласно чл. 182 ГПК и чл. 51 ДОПК вписванията в счетоводните книги могат да служат като доказателства на лицето, което ги води, но само при редовност на счетоводството и задължително във връзка с всички останали обстоятелства по делото. Извод за редовност на счетоводството може да се направи при негова цялостна проверка, а не на отделни документи и регистри, поради което ССЕ правилно не е кредитирана от съда в тази й част. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Установената посредством съдебно-техническа експертиза материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не навежда на категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките, тъй като изследването на тази реалност е винаги по отношение на конкретен доставчик, а не изобщо. Релевантните обстоятелства в случая, а именно, за наличие на конкретен резултат от услугата, осъществен от конкретен доставчик и престиран в полза на получателя по доставката, не се доказват от приетата СТЕ. Експертът е извършил анализ на писмените доказателства по делото, която дейност е приоритет на съда, поради което правилно заключението не е кредитирано. Изводите на СТЕ са основани изцяло на представените по делото договори, фактури и приемо-предавателни протоколи към тях, за които вече се посочи, че не отразяват реални стопански събития. Съвкупната преценка на всички изложени факти и обстоятелства правилно е навела първоинстанционния съд на извод за липса на реални доставки като основание да се откаже правото на ползване на ДК - съставени документи (фактури, договори и приемо-предавателни протоколи), които не съдържат конкретика по предмет и договорна цена, липса на категорични доказателства за осъществен конкретен резултат от услуга от конкретен доставчик и престирането му на получателя по доставката, както и липса на доказателства за фактическо предаване на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 896. 53 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,