Решение № 7958 от 28.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2822/2019 г.

Решение № 7958 от 28.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2822/2019 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – П. при ЦУ на НАП против решение № 249 от 06.02.2019 г. на Административен съд – П., постановено по адм. д. № 608/2018 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16001617002999-091-001/02.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – П. при ЦУ на НАП с решение № 30/22.01.2018 г., и в полза на жалбоподателката са присъдени разноски в размер на 2 150 лв. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния и процесуалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се неправилно приложение на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, както и липса на мотиви и фактически констатации, съответно – правни изводи, относно незаконосъобразността на РА в останалата част. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА, както и присъждане на направените разноски за две съдебни инстанции, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 600 лв. и държавна такса в размер на 206. 51 лв. Ответницата по касационната жалба – Е. К., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Елит – Е. К.", ЕИК ********* със седалище и адрес на управление: [населено място], [област], [улица] /съдебен адрес: [населено място], [адрес]/ - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Апрахамова по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява искане да бъде оставено в сила решението на Пловдивския административен съд, както и да бъдат присъдени разноски за касационното производство съобразно представения списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № Р-16001617002999-091-001/02.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – П. при ЦУ на НАП с решение № 30/22.01.2018 г. Със същия са установени задължения на ревизираното лице: 1. за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, както следва: за 2010 г. – 2 526. 23 лв. и лихва – 1 678. 10 лв.; за 2011 г. – 7 640. 72 лв. и лихва – 4 283. 82 лв.; за 2012 г. – 827. 96 лв. и лихва – 379. 30 лв.; за 2013 г. – 266. 87 лв. и лихва - 95. 14 лв.; за 2014 г. – 6 536. 73 лв. и лихва – 1 666. 26 лв.; 2. вноски ДОО за 2012 г. – 42. 72 лв. и лихва – 21. 50 лв. и вноски ЗО за 2012 г. – 19. 20 лв. и лихва – 9. 55 лв. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият съдебен състав преценява решението на Пловдивския административен съд като валидно и допустимо. Административният съд правилно е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите. За да отмени РА, той е обосновал изводи за неговата материална незаконосъобразност, които се свеждат до това, че установените от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство отрицателни разлики между доходите на ревизираното лице и направените от него разходи не представляват доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Данъчна основа, установената на базата на паричен недостиг за съответната година, подлежи на облагане с данък върху доходите на физическото лице, ако е установена в ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 и следващи ДОПК, а това в случая не е направено. Тези негови изводи са направени след обстоен анализ на материалноправните норми на чл. 8, чл. 10, чл. 11 и чл. 35 и чл. 44а ЗДДФЛ, както и презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК. По доводите на касатора за допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се в липса на мотиви, и неправилно приложение на материалния закон касационната инстанция намира следното: С РА според неговите фактически и правни основания, изложени в ревизионния доклад /РД/, за съответните ревизирани години данъчната основа за облагане с данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ е формирана по следния начин: За 2010 г.: Не е подавана годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 50 ЗДДФЛ. Ревизираното лице е получило субсидия от Д. фон земеделие /ДФЗ/ в размер на 559. 81 лв. без да има регистрация като земеделски производител. Така получената субсидия според приходните органи представлява доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, защото получателят й не я вложил в извършвана от него стопанска дейност, а я е използвало за лични нужди. Установено е от тях в хода на ревизията превишение на направените от Е. К. разходи през годината спрямо декларираните доходи и получени парични средства в размер на 24 702. 50 лв., което също е определено като доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Върху така формираната данъчна основа в размер на 25 262. 31 лв. е установено задължение по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 2 526. 23 лв. и лихви. За 2011 г.: Няма подадена и за тази година ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ и доходи от стопанска дейност не са декларирани. Ревизираното лице е получило субсидия от ДФЗ в размер на 1 561.83 лв., постъпила по банковата му сметка в Банка "ДСК". Тази сума, както и установеното превишение на разходите над приходите за годината в размер на 74 845. 41 лв. са определени от ревизиращите органи като доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, който е обложен с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 7 640. 72 лв. За 2012 г.: Е. К. е регистрирана като земеделски стопанин – физическо лице на основание Наредба № 3/29.01.1999 г. от 15.10.2012 г. По банковата й сметка е постъпила субсидия от ДФЗ в размер на 3 821.82 лв. Лицето е декларирало получения доход в приложение 3 към ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. Представени са от ДФЗ уведомителни писма за извършената оторизация и изплатеното финансово подпомагане по схемите и мерките за директни плащания. Установен е и доход от наем в размер на 1 280 лв., който не е деклариран в ГДД. Върху дохода от наем са признати разходи за дейността в размер на 10%. Субсидията отново е определена като доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ с мотива, че получилото я лице не е декларирало доходи от дейност като земеделски производител. Данъчната основа е формирана като към дохода от наем и субсидията е прибавена сумата от 4 705. 76 лв., представляваща превишението на разходите над приходите, също определено като доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Върху данъчна основа от 9 679. 59 лв. е установено задължение за данък в размер на 827. 96 лв. след като е взет предвид внесеният като деклариран с ГДД данък в размер на 140 лв. За 2013 г.: Няма подадена ГДД според констатацията на стр. 21 от РД, а според установеното на стр. 25, субсидията от ДФЗ в размер на 546. 02 лв. е декларирана в приложение № 3 на ГДД като доходи от дейност по производство на непреработена селскостопанска продукция. С мотив за това, че Е. К. е регистрирана като земеделски производител, но не е декларирала доходи от дейността си като регистриран земеделски производител, ревизиращият екип е определил отново субсидията като доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ заедно с установеното несъответствие между разходи и приходи в размер на 394. 68 лв. Данъчната основа е формирана като към нея е прибавен доход от наем – 1 920 лв. и за него са признати разходи от дейността в размер на 10 %. Установен е данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 266. 87 лв. За 2014 г.: Установен е дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 6 575. 73 лв. върху данъчна основа, формирана по същия начин, както за предходната година. За 2012 г. с РА са установени задължения за вноски за ДОО и ЗО, дължими от нея в качеството й на регистриран земеделски производител, само за месеците ноември и декември 2012 г. С гореизложените мотиви административният съд е отменил РА изцяло. Поради това, основателен е доводът на касатора за липса на мотиви в оспореното решение относно приетата от съда материална незаконосъобразност на акта в частта му, в която са установени задължения за осигурителни вноски за ДОО и ЗО за 2012 г., както и в частта му, в която са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за всяка една от ревизираните години, формирана от наем и от субсидиите, получени от ДФЗ. Макар жалбоподателката да е обжалвала изцяло РА, в жалбата си не е изложила конкретно в какво смята, че се изразява неговата незаконосъобразност в посочената част. Въпреки че чл. в чл. 145, ал. 1 ДОПК, към който препраща чл. 149, ал. 1 ДОПК относно съдържанието на жалбата, не съдържа изискване като това по чл. 150, ал. 1, т. 6 АПК, то няма процесуална пречка без тя да се оставя без движение да се даде възможност на страната да заяви позицията си, вкл. да заяви изрично оспорва ли така установените с РА факти относно получени и недекларирани доходи от наем и неизползване на субсидиите за стопанска дейност. С оглед така установеното, решението следва да се отмени частично и да се върне на същия първоинстанционен съд за повторно разглеждане на делото. Изводите на съда за това, че РА е незаконосъобразен в частта му, в която с него са установени задължения на ревизираното лице за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху данъчна основа, формирана като разлика между установените в ревизията разходи и доходите му, определена като доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а именно – доход от други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по този закон и по ЗКПО – настоящата касационна инстанция преценява като правилни и съответни на приложимите материално правни норми на ЗДДФЛ. В тази част мотивите на решението са изключително подробни и на основание чл. 221, ал. 2, предложение последно АПК не е необходимо да бъдат преповтаряни. В този смисъл са и голяма част от решенията на Върховния административен съд, постановени във връзка с разрешаването на този правен проблем /решение № 7593/07.06.2018 г. по адм. д. № 1320/2018 г., решение № 8665/26.06.2018 г. по адм. д. № 1455/2018 г., решение № 13088/29.10.2018 г. по адм. д. № 9099/2018 г. /. Вярно е, че в цитираните от касатора съдебни решения на Върховния административен съд съдебните състави са възприели различно решение. То обаче не се споделя от съдебния състав. По тези съображения оспореното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила в частта му, в която е отменен РА относно установените с него задължения на ревизираното лице за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху установените в ревизионното производство недостици на средства за всяка една от ревизираните години в общ размер 165 587. 98 лв., незаконосъобразно възприети като доходи от други източници по чл. 35, ал. 6 ЗДДФЛ без да са установени какви са те. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на жалбоподателката в първоинстанционното производство и ответница в касационното производство следва да се присъдят направените разноски в размер, съответен на уважената част от жалбата с настоящото решение. Неоснователно е искането на касатора за намаляване на адвокатското възнаграждение за касационната инстанция, което е в размер на 1 000 лв., на основание чл. 78, ал. 5 ГПК, тъй като то е в размер, който е под минималния, определен по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение Р Е Ш И: ОТМЕНЯ решение № 249 от 06.02.2019 г. на Административен съд – П., постановено по адм. д. № 608/2018 г., в частта му, в която е отменен ревизионен акт № Р-16001617002999-091-001/02.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – П. при ЦУ на НАП с решение № 30/22.01.2018 г., относно установените с него задължения на Е. К. от [населено място] за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. върху доход по чл. 35, ал. 6 ЗДДФЛ от получени субсидии от Д. фонд земеделие и доход от наем, и начислени лихви за забава, както и дължими вноски за ДОО и ЗО за 2012 г. и лихви за забава, както и в частта му за разноските. ВРЪЩА делото в посочената част за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част. ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – П. при ЦУ на НАП да заплати на Е. К., ЕГН [ЕГН] с адрес: [населено място], [област], [улица] разноски за двете съдебни производства в общ размер 3 105 лв. /три хиляди и сто и пет лева/. Решението не подлежи на обжалване.