Решение № 5488 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12606/2015 г.

Решение № 5488 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12606/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "И. С. - Видима" АД със седалище в гр. С. чрез процесуалните си представители адв. К. Ч. и адв. Р. А. срещу решение № 5672/09.09.2015 г., постановено по адм. дело № 6199/2014 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 29001200039/27.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 3043/27.12.2012 г. и решение за поправка № 92/18.01.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП за установения данък, удържан при източника за 2008 г. в размер на 261 019,10 лв. и съответната лихва. Релевират се оплаквания, че решението е неправилно поради допуснати от съда нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че претендираните данъчни задължения са следствие от трансакции от 2007 г. и 2008 г., като вливането на "И. С. БК България" ЕАД в "И. С. - Видима" АД и съответното поемане от ревизираното дружество на лихвите в размер на 5 220 382 лв. за 2008 г. по заема за придобиване на разход на дружеството-жалбоподател. Изложени са оплаквания, че съдът е следвало да мотивира своите фактически и правни изводи дали разходите за лихви представляват "скрито разпределение на печалбата" съгласно дефиницията в § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО и дали те са несвързани с дейността на дружеството и дали са начислени в полза на акционер. Според касационния жалбоподател съдът не е обсъдил позицията му за приложимото право - специалната данъчна регулация на Глава 19 от ЗКПО и Директива 90/434/ЕС (Директивата). Касационният жалбоподател твърди, че Глава 19 от ЗКПО изключва приложението на други разпоредби на закона към данъчните ефекти на вливанията, съответно въпросът как разходите за лихви се третират преди и след вливането, следва да бъде разрешен само на основание специалната данъчна регулация на вливанията. Твърди също, че последната е пределно ясна кога дадени разходи могат да бъдат преквалифицирани от "свързани" на "несвързани" с дейността на дружеството - чл. 151 ЗКПО и правилото Lex specialis derogate legi generalis следва да се приложи, а съдът не бил обсъдил този аргумент. Жалбоподателят се оплаква, че съдът не е обсъдил и аргументите и доказателствата, че вливането е легитимна трансакция, извършена поради валидни търговски съображения и органите по приходите нямат право да откажат данъчното третиране на вливането, като преквалифицират разходите за лихви като несвързани с дейността. По този начин се твърди, че първоинстанционният съд не е разгледал спора по същество, а само е възпроизвел фактическите и правни мотиви в отменителното решение на ВАС по адм. дело № 11534/2013 г. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се подробно развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. Направено е искане за преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз (СЕС) относно приложимостта на Директива 90/434/ЕИО - чл. 4, чл. 6 и чл. 11 а за облагане на сливанията като извършеното по делото вливане, както и дали Директивата изброява изчерпателно случаите, в които държава-членка може да откаже да признае данъчния ефект на вливането и изключва ли чл. 11а от Директивата прилагането на национално законодателство като това по настоящето дело, което позволява преквалифициране на разходите за вливащото и приемащото дружества и налагането на данък върху разходите в приемащото дружество, които не са били облагани във вливащото дружество. В искането се поставя и въпрос относно това следва ли чл. 11 а от Директивата (има се предвид чл. 11, § 1, б. а) да се тълкува, че е налице отклонение от данъчно облагане при всяко вливане, при което приемащото дружество поема задължения на вливащото се дружество, които не са директно инвестирани в дейността на приемащото дружество. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ чрез процесуалния си представител юриск. Калоферова я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на искането за преюдициално запитване до СЕС и за неоснователност и на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "И. С. - Видима" АД срещу цитирания по-горе ревизионен акт за определения данък при източника за 2008 г. в размер на в размер на 261 019,10 лв. и съответната лихва, първоинстанционният съд е приел, че извършеното преобразуване чрез вливане, в което ревизираното дружество участва като приемащо дружество относно поетите лихви като разход по договор за заем на вливащото дружество "И. С. БК България" ЕАД води до отклонение от данъчно облагане. Според съда разходите за лихви по заем, отпуснат на преобразуващото се дружество от неговото дружество - майка, с цел закупуване на акциите на приемащото дружество, не са разход, който да обезпечава производствената или инвестиционната дейност на жалбоподателя, нито съпътстващи тази дейност финансови разходи за развитие на пазари, ноу - хау и др. Съдът е изложил мотиви, че този заем по никакъв начин не е свързан с каквато и да било дейност на приемащото дружество и не е налице съпоставимост на приходи и разходи, както и срещу направените разходи за лихви няма и не може да има насрещни приходи. Това според съда освен, че влияе на данъчния финансов резултат на дружеството, може да се квалифицира и като доход в полза на "И. С. Х. БК" - Холандия (по-нататък в изложението на решението ще се изписва като "ИСХБК Холандия"), респ. американското дружество-майка "Б. К. П." независимо, че разходът е поет от дъщерното дружество в резултат на вливането. Изводите на съда, обусловили обжалвания пред настоящия съд правен резултат са, че придобиващото дружество получава от влелия се в него собственик на капитала само задължения за обслужване на заема. Прието е от решаващия съд, че поемайки чужд дълг по заеми, които не са инвестирани в неговата дейност и изплащайки лихви, респ. генерирайки разходи, несвързани с дейността му, за дружеството е налице отклонение скрито разпределение на печалбата, поради което и дължи данък при източника по чл. 194 ЗКПО върху сумата на разходите за лихви. Освен това, съдът е приел, че извършеното по описания начин преобразуване носи на ревизираното дружество само загуби, поради което не може да се приеме, че е налице икономическа обосновка за неговото извършване. Съдът се е позовал и на решение по дело С-126/10 на СЕС, в което е прието, че в случай, че придобиваното дружество не извършва дейност, не притежава финансови участия и прехвърля на придобиващото дружество само данъчни загуби в голям размер, то тази сделка не е осъществена от валидни търговски съображения. Въз основа на тези мотиви първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу ревизионния акт на "И. С. - Видима" АД за определения данък върху източника по чл. 194 ЗКПО. Обжалваното решение е правилно. Спор по фактите между страните по делото не е формиран. За правилното решаване на възникналия правен спор трябва да се анализира разпоредбата на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО, третираща понятието "скрито разпределение на печалбата" и установяване приложимостта към настоящия казус във връзка с извършеното преобразуване чрез вливане. Съгласно цитираната разпоредба скритото разпределение на печалбата представлява: а). сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б"; б). начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия: аа). заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година; бб) изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок; вв). изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода и гг). изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти. От тази дефиниция следва да се приеме, че на първо място законодателят свързва скритото разпределение на печалбата на първо място като суми, които не са свързани с дейността на съответното данъчно задължено лице, а алтернативно или такива, които са свързани с дейността му, но които превишават обичайните пазарни нива. От дефиницията на скритото разпределение на печалбата законодателят е разделил отделните пунктове от нея, като в процесния случай приходните органи при извършване на ревизията на "И. С. В." ЕАД (за кратко в по-нататъшното изложение ще се изписва като "ИС Видима") са приели, че е налице хипотезата на § 1, т. 5, б. "а" . Механизмът на преобразуването, установен по делото е следният: "И. С. БК България" ЕАД (за краткост в по-нататъшното изложение на решението ще се изписва като ("ИСБК България) е създадено през 2007 г., като е вписано в търговския регистър с капитал от 50 000 лв. и с предмет на дейност: търговско представителство, посредническа дейност в областта на търговията и услугите, рекламни и маркетинг дейности, както и всяка друга търговска дейност, която не е забранена от закона. Учредяването на това ново търговско дружество е във връзка с взетото решение на 23.07.2007 г. между A. S. C. Inc (АСД корпорация) и I. S. I. H. S. за продажба на фирмите от направление "Бани и кухни" пряко или чрез дъщерни компании. Едноличен собственик на капитала на новорегистрираното през месец октомври 2007 г. дружество е (ИСХБК- Холандия), а то от своя страна е дъщерно дружество на "Б. К. П." - САЩ. С осъщественото преобразуване чрез вливане на "ИСБК България" в "ИС Видима", като вливащото дружество е прекратено чрез ликвидация, като в същото време в резултат на вливането едноличен собственик на капитала на "ИС Видима" става "ИСХБК Холандия". Вливащото се дружество към момента на преобразуването има пасив - лихви в размер на 5 220 381,97 лв. по междуфирмен кредит за закупуване на акции от "ИС Видима" и този пасив при преобразуването е придобит от ревизираното дружество. При положение, че вливащото се дружество не е извършвало икономическа дейност, регистрирано е с капитал от 50 000 лв., впоследствие увеличен на 60 000 лв., като в резултат на преобразуването приемащото дружество получава пасив, който не е в резултат от неговата икономическа дейност, а само вследствие вливането в него на "ИСБК България". Срещу този разход няма формиран приход, т. е. не е налице съпоставимост на приходи и разходи, както е приел и първоинстанционния съд, позовавайки се на чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството (ЗСч), който е отменен с приемането на нов закон, считано от 01.01.2016 г. Затова правилно съдът е изложил мотиви, че ревизиращото дружество, поемайки получените лихви от вливането на "ИСБК България" вместо "ИСХБК Холандия", който в резултат на вливането става и негов едноличен собственик на капитала. Освобождаването от задължение за изплащане на лихви по кредита и прехвърлянето на това задължение към приемащото дружество (ревизиращото) без конкретна икономическа обосновка, правилно съдът е приел, че е налице скрито разпределение на печалбата чрез изплащане на дивидент в полза на холандското дружество чрез освобождаване от задължението на последния да изплати лихвите по заема. Следователно, поетият от жалбоподателя разход, с който се намалява неговия финансов резултат е доход за холандското дружество, като правилно и приходните органи и съдът са приели, че представлява дивидент в полза на едноличния собственик на капитала, поради което е налице хипотезата на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО във връзка с чл. 12 ЗКПО. Касационният жалбоподател не оспорва, че е налице втората предпоставка на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, че начислените разходи от "ИСВ" са в полза на акционерите или техни свързани лица. Изразява несъгласие, че е налице първата предпоставка, че начислените разходи за лихви не са свързани с неговата дейност. В случая чл. 151 ЗКПО е приложим при преобразуване на предприятия и с него е налице транспониране на Директива 90/434/ЕИО, кодифицирана с Директива 2009/133/ЕО. И чл. 151 ЗКПО и чл. 11 от Директивата, на които се позова и жалбоподателя регламентират, че разпоредбите на Р. В. "Специфичен режим на облагане при преобразуване" не се прилагат, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчното облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи. Генерирането на голям пасив в ревизираното дружество, без срещу него да има насрещна престация - доход (актив) не може да обуслови извод за наличие на валидни търговски съображения по смисъла на чл. 11 от Директивата и правилно първоинстанционният съд се е позовал на съдебна практика на СЕС - решение по дело С-126/10. При липса на спор между страните, че заемът не е усвоен от ревизираното дружество, то за него не се формира икономическа полза, а финансовият му резултат се намалява с поетите, вследствие на вливането разходи за лихви по заема в голям размер. С решение № 8165/16.06.2014 г. по адм. дело № 11534/2013 г. на ВАС, Осмо отделение, с което е отменено решение № 3796/05.06.2013 г. по адм. дело № 2048/2013 г. на Административен съд, С.-град, с последното ревизионния акт, цитиран по-горе е отменен в частта за определения допълнителен корпоративен данък на ревизираното дружество за 2008 г., вследствие увеличения финансов резултат на същото на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО с лихвите по заема в размер на 5 220 382 лв. Следователно, в тази част ревизионния акт е влязъл в сила. В отменителното решение на първата касационна инстанция на ВАС, Осмо отделение изрично се приема, че е налице отклонение от данъчно избягване, тъй като сделката по преобразуване чрез вливане на дружеството "ИСБК - България" в "ИС Видима" е насочена именно към такова отклонение със задължаване на последното да отчете като разход лихви по заем, с който данъчния финансов резултат за ревизирания период е намален. Според отменителното решение на ВАС, Осмо отделение сделката по вливането не е изкуствена сделка, но с нея е постигнат ефекта на данъчна загуба за фиска, вместо използване на способа на директно закупуване на акции в "ИС Видима" и тогава тези лихви не биха се дължали от ревизираното дружество. В тази част решението се ползва със сила на пресъдено нещо и отново пререшаване в тази му част е недопустимо. В искането на касационния жалбоподател за преюдициално запитване се поставят следните въпроси: 1. Приложима ли е Директивата за облагане на сливанията към вливане като това по делото, извършено между дружества от една и съща държава-членка и към данъчните последици от такова вливане?; 2. Следва ли нормите на чл. 4, чл. 5 и чл. 6 от Директивата за облагане на сливанията да се тълкува в смисъл, че разход във вливащото се дружество следва да има идентично данъчно третиране в приемащото дружество, ако не са налице условията на чл. 11 от Директивата?; 3. Следва ли чл. 11 от Директивата за облагане на сливанията да се тълкува в смисъл, че изброява изчерпателно случаите, в които държава-членка може да откаже да признае данъчния ефект на вливането (включително идентично третиране на едни и същи разходи преди и след вливането) и изключва ли този чл. прилагането на национално законодателство, като това по настоящето дело, което позволява преквалифициране на разходите във вливащото и приемащото дружество, които не са били облагани върху вливащото дружество? и 4. Следва ли чл. 11.1 (а) от Директивата за облагане на сливанията да се тълкува в смисъл, че е налице отклонение от данъчно облагане при всяко вливане, при което приемащото дружество поема задължения на вливащото дружество, които не са директно инвестирани в дейността на приемащото дружество? С поставените въпроси по това искане касационният жалбоподател прави опит да постигне пререшаване на вече разрешените въпроси с отменителното решение на ВАС, Осмо отделение в частта на влезлия в сила ревизионен акт относно допълнително определения корпоративен данък за 2008 г. на "ИС Видима", което е недопустимо. Настоящата касационна инстанция следва да отговори на въпроса правилно ли първоинстанционният съд е потвърдил ревизионния акт в частта, в която е прието, че със същите разходи за лихви по между фирмения кредит, е налице скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО?. Според дефиницията на това понятие, цитирана по-горе в настоящето решение разходите за лихви в размер на 5 220 382 лв., които вливащото се дружество в "ИС Видима" е прехвърлило, вследствие на това преобразуване не са свързани с осъществяването от данъчно задълженото лице икономическа дейност. Следователно скритото разпределение на печалбата по смисъла на българския ЗКПО е в съответствие с приетото и в чл. 11, § 11, а) от Директивата, че държава-членка има право да откаже да прилага или да премахне последиците от прилагането на всички или на част от разпоредбите на дялове II, III и IV в случаите, когато стане ясно, че сливането, разделянето, прехвърлянето на активи или замяната на акции има за своя основна цел или една от основните му цели е избягването на данъци или отклонението от данъчно облагане. Фактът, че едно от действията, упоменати в чл. 1, не е извършено от валидни търговски съображения, като преструктуриране или рационализация на дейностите на дружествата, участващи в сделката, може да представлява презумпция, че сделката има за основна цел или една от основните му цели е избягването на данъци или отклонението от данъчно облагане, което в процесния случай то е под формата на скрито разпределение на печалбата. Тази разпоредба от Директивата е транспонирана в чл. 151 ЗКПО и както вече се посочи, с отменителното решение на ВАС, Осмо отделение този въпрос е разрешен, което не налага отправяне на преюдициално запитване поради невъзможността от пререшаване на делото в тази му част. Настоящият съд следва да се съсредоточи относно това дали предпоставките на дефиницията на скрито разпределение на печалбата, в процесния казус са изпълнени. При установените факти и обстоятелства по делото, че решението от "А. С. К. Инк" като продавач и "И. С. И. Акуизишън САРЛ" което включва и придобиването на "ИС Видима" и "ИС България" чрез финансиране на този бизнес "Бани и Кухни" със заем от 1,35 милиарда щатски долара от финансови институции, ръководени от "Банк ъф Америка" и "К. С.", като част от този заем "ИСХБК Холандия" е прехвърлила на новообразуваното дружество "ИСБК България" в размер на 145 880 000 щатски долара за срок от 8 години и с лихвен процент Libor + 3,5% за 2007 г. и ефективна лихва 8,13 %, като е прието, че неизплатената лихва да се капитализира в стойността на заема. Този вид финансиране жалбоподателят сочи, че е известен като придобиване с дългово финансиране. Това финансиране обаче е довело до прехвърляне на голям пасив на "ИС Видима", за който се спори, че е свързано с икономическата дейност на това дружество. След като срещу този пасив, който представлява разходи за приемащото дружество във връзка с вливането в него на "ИСБК България" няма насрещни приходи, то за "ИС Видима" това преобразуване за данъчни цели не е продиктувано от валидни търговски съображения, предвид приетото в Директивата и цитираното от първостепенния съд решение на СЕС по дело С-126/10. В решението по адм. дело № 11534/2013 г. на ВАС, Осмо отделение, по силата на което ревизионния акт в частта за корпоративния данък за 2008 г. на ревизираното дружество е влязъл в сила, е прието, че именно вливането на "ИСБК България" в "ИС Видима" е довело до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Пак в резултат на това преобразуване чрез вливане е налице и скрито разпределение на печалбата при изпълнение на условието по § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, тъй като прехвърленият пасив - лихвите от заема на "ИС Видима" на практика представляват доход на собственика на капитала на ревизираното дружество. При идентична фактическа обстановка е налице съдебна практика - решение № 7975/30.06.2015 г. по адм. дело № 9902/2014 г. на ВАС, Първо отделение. Като е определен за внасяне данък върху източника на основание чл. 194 ЗКПО във връзка с § 1, т. 5, б. "а", § 1, т. 4, б. "в" от ДР на ЗКПО и чл. 12, ал. 4 ЗКПО и приходните органи, а впоследствие и първостепенният съд законосъобразно са приели наличие на скрито разпределение на печалбата в резултат на извършеното преобразуване чрез вливане, тъй като "ИСХБК Холандия" става мажоритарен собственик на капитала и упражнява контрол върху касационния жалбоподател. Поради това и съобразно установеното по делото правилно и приходните органи, а впоследствие и съда са приели, че е налице скрито разпределение на печалбата чрез разпределяне на дивидент на холандското дружество, респ. на дружеството - майка "Б. К. П." - САЩ. Аргументите на касационния жалбоподател, че изискването за слизане на дълга, извършено с процесното вливане, е част от условията за финансиране, не променят извода за наличие на скрито разпределение на печалбата. Преценката в този случай е по отношение на ревизираното дружество, на което чрез прехвърляне на лихви в голям размер, несвързани с неговата дейност не може да формира извод за валидни търговски съображения. За данъчни цели обосновани са изводите на решаващия съд за наличие на скрито разпределение на печалбата поради обстоятелството, че не може да се приеме, че разходите за лихви преди вливането като притежание на новообразуваното дружество "ИСБК България" са били свързани с неговата икономическа дейност поради това, че само прехвърляне на разходи като междуфирмен заем, без да се обуслови за какво ще бъде използван, респ. вложен, не води до изводите, които прави касационния жалбоподател, поради което то представлява дружество, обременено с дългове, което в резултат на сливането е прехвърлило този си дълг върху ревизираното дружество без наличие на обосновано търговско и/или икономическо обосноваване. С оглед гореизложеното първоинстанционното решение е правилно постановено и не са налице сочените в касационната жалба нарушения, които да доведат до неговата отмяна. На основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на ответника по касационната жалба следва да се присъди сумата от 5 140 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение