Решение № 14227 от 22.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10068/2016 г.

Решение № 14227 от 22.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10068/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационнa жалбa на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. В. при ЦУ на НАП против Решение № 1692/25.07.2016 г., постановено по адм. дело № 1087/2016 г. по описа на Административен съд - В., с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03000315003925-091-001/22.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 30/22.03.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП и осъдена Дирекция "ОДОП" - В. да заплати на Д. Г. П. съдебно-деловодни разноски в размер на 350 лева.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на съдопроизводствените правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че са установени всички предпоставки по чл. 19, ал. 1, т. 2 от ДОПК за реализиране на имуществената отговорност на Д. Г. П. и неправилно първоинстанционният съд приел наличие на активи на търговското дружество, с които е можело да се погасят установените му публични задължения за данъци и осигурителни вноски. Моли за отмяна на съдебното решение и потвърждаване на ревизионния акт, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът - Д. Г. П., чрез процесуалния си представител адв. Амуджиев, в отговор на касационната жалба, оспорва основателността й. не претендира разноски за касационното производство.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в законния срок, от надлежна страна и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е, частично основателна, по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд (АС) - В. е бил РА № Р-03000315003925-091-001/22.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 30/22.03.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- В., с който на основание чл. 19, ал. 2, т. 1 от ДОПК на Д. Г. П. са установени задължения за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., както следва: за корпоративен данък в общ размер на 170 815,75 лв. и лихви в общ размер на 66 786,28 лв., данък върху добавената стойност в общ размер на 251 149,45 лв. и лихви в общ размер на 155 895,97 лв., вноски за ДОО в общ размер на 17 263,66 лв. и лихви за забава в общ размер на 11 623,30 лв., вноски за ЗО в общ размер на 10 222 лв. и лихви за забава в общ размер на 5 184,20 лв и за данък върху дивидентите по ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 21 250 лв. и лихви в размер на 5 801,36 лв.

С обжалваното решение, АС - В. е отменил издадения РА и осъдил Дирекция "ОДОП" - В. да заплати на Д. Г. П. направените съдебно-деловодни разноски в размер на 350 лева.

За да постанови този резултат съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но в нарушение на материалния закон.

АС - В. е приел, че тежестта да докаже предпоставките за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК се носи от приходната администрация, а от доказателствата по делото не се установявали всички кумулативно предвидени предпоставки за реализиране на имуществената отговорност на ревизираното лице (РЛ) за установените публични задължения на "У. И." ЕООД.

След анализ на събраните доказателства, АС - В. е приел за безспорно установено, че РЛ Д. Г. П. е управител на "У. И." ЕООД за периода 30.01.2007 г. - 19.10.2014 г., както и че е собственик на 80 % от капитала за периода от 30.01.2007 г. - 02.04.2012 г. и на 100 % от капитала след 03.04.2012 г. и като такъв е разпоредил изплащането на дивиденти в общ размер на 1 168 000 лева в изпълнение на решения по протокол от 01.10.2010 г., протокол от 01.12.2010 г., протокол от 01.11.2011 г., протокол от 01.02.2013 г. и протокол от 25.03.2013 г. на Общото събрание на дружеството. Не е било спорно също обстоятелството, че задълженията на "У. И." ЕООД за периода 2010 г. - 2013 г. възлизат, както следва: корпоративен данък - 170 815,75 лв. и лихви в общ размер на 66 786,28 лв.; данък върху добавената стойност - 251 149,45 лв. и лихви - 155 895,97 лв.; данък върху дивидентите за 2013 г. - 21 250 лв. и лихва - 5 801,36 лв.; ДОО - 17 263,66 лв. и лихви в общ размер на 11 623,30 лв. и ЗО - 10 222 лв. и лихви в общ размер на 5 184,20 лв, както и че същите не са погасени.

За да отмени РА, АС - В. е приел, че не е доказано по делото, че в следствие на недобросъвестно извършено плащане на дивиденти от РЛ, не са погасени дължимите от "У. И." ЕООД публични задължения за данъци, задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) и лихви върху тях. Посочил е, че недобросъвестното поведение се предполага при наличие на разпоредително действие, в резултат на което се намалява имуществото на дружеството до степен, че то не може да погаси задълженията си за държавни вземания. Приел е за доказано, че макар разпредените плащания на дивиденти да са довели до намаляване на имуществото на дружеството, то не е установена невъзможност на дружеството да погаси установените му задължения за данъци и осигурителни вноски, тъй като дружеството е разполагало с активи и погасяването на задълженията му е било възможно при адекватно изпълнително производство. Извода за наличие на активи, от които е могло да се погасят установените на дружеството публични задължения е обоснован със заключение по т. 5 от назначена ССчЕ, съгласно което при съпоставка на активите и пасивите на дружеството по счетоводни баланси за периода 2010 - 2013 г., активите са надвишавали пасивите за целия ревизиран период.

Решението е частично неправилно.

Настоящата инстанция счита, че в нарушение на материалния закон е отменен РА, в частта, с която на Д. Г. П. са установени задължения за главници по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК в общ размер на 470 700,86 лева, включващ корпоративен данък в общ размер на 170 815,75 лв, данък върху дивидентите по ЗДДФЛ в размер на 21 250 лв, данък върху добавената стойност в общ размер на 251 149,45 лв, вноски за ДОО в общ размер на 17 263,66 лв и вноски за ЗО в общ размер на 10 222 лв., по следните съображения:

С разпоредбата на чл. 19 ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лицата, членове на органи на управление или управители на задължени за данъци или осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Предвидени са няколко хипотези, при които възниква отговорността. Предмет на касационна проверка в настоящия случай е наличието или липсата на предпоставките по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК.

Съгласно чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК, управител или чл. на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, който недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, отговаря за задълженията до размера на извършените плащания, съответно до размера на намаленото имущество.

Правилно АС - В. е приел, че тежестта да докаже предпоставките за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК се носи от приходната администрация. Кумулативно необходимите предпоставки са:

• лицето да има качеството на управител или чл. на орган на управление на задължено лице по чл. 14, т. 1, и т. 2 ДОПК;

• да извърши плащания в пари или в натура от имуществото на задължено лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент;

• плащането да е извършено недобросъвестно;

• имуществото на задълженото лице е намаляло;

• в резултат на плащането, не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски;

Правилно съдът е приел за безспорно установено по делото, че РЛ Д. Г. П. има качеството на управител на "У. И." ЕООД за периода 30.01.2007 г. - 19.10.2014 г. и като такъв е разпоредил изплащането на дивиденти в общ размер на 1 168 000 лева в изпълнение на решения по протокол от 01.10.2010 г., протокол от 01.12.2010 г., протокол от 01.11.2011 г., протокол от 01.02.2013 г. и протокол от 25.03.2013 г. на Общото събрание на дружеството, както и че в резултат на плащането на дивиденти имуществото на дружеството е намаляло, като са останали непогасени установените на "У. И." ЕООД задължения за данъци, ЗОВ, ведно с лихви върху тях, в общ размер от 715 991,97 лева.

Необоснован и в противоречие със събраните по делото доказателства е извода на съда, че през периода 2010 г. - 2013 г. "У. И." ЕООД е разполагало с активи за погасяване на установените му задължения и погасяването им е било възможно при адекватно изпълнително производство.

Действително при наличие на активи, с които могат да се погасят установените публични задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, може да се обоснове извод, че изплащането на дивиденти не е единствената причина, поради която публичните задължения са останали непогасени, но в случая наличието на активи за погасяване на публичните задължения не се установява нито от заключението по т. 5 от назначената по делото ССчЕ, на която се е позовавал съда, нито от други събраните по делото доказателства.

Съгласно заключението по т. 5 от назначена ССчЕ, при съпоставка на активите и пасивите на дружеството единствено по счетоводни баланси за периода 2010 г. - 2013 г., активите са надвишавали пасивите за целия ревизиран период. Счетоводните баланси на дружеството са представени още в хода на ревизията и заключението на вещото лице само приписва цифрите от графи активи и пасиви на счетоводните баланси за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., поради което същото не изяснява факти с правно значение, за които са били необходими специални знания. Ето защо, необоснован е извода на съда, че наличието на активи за погасяване на установените задължения се установява със заключение по т. 5 от назначената ССчЕ.

Наред с това, в хода на ревизията въз основа на данните в счетоводните баланси и други счетоводни документи е направен подробен анализ на финансовото състояние на "У. И." ЕООД за периода 2010 г. - 2013 г., като е прието, че стойността на дълготрайните материални активи са намалели до 2 000 лева, както и стойността на паричните средства в банка, намаляла е и рентабилността на активите и собствения капитал, като анализа на балансовите отчети на предприятието сочил ръст на изходящия поток при нулеви постъпления от финансова дейност през 2010 г. и 2013 г. и минимални такива през 2011 г. и 2012 г., както и че активите по счетоводните баланси са формирани основно от вземания на дружеството към свързано лице - "У. И." ООД, на което "У. И." ЕООД е отпущало финансови помощи, а от друга страна публичните задължения непрекъснато са нараствали. Този анализ на финансовото състояние на дружеството не е опроверган от други събрани по делото доказателства или заключение по назначена експертиза, поради което счетоводните данни, в това число и счетоводните баланси на дружеството не установяват наличие на активи, които да послужат за погасяване на установените на дружеството публични задължения.

От друга страна, липсата на активи за погасяване на установените на дружеството публични задължения е безспорно установена по делото от събраните доказателства във връзка с проведеното изпълнително производство за принудително събиране на публичните вземания на "У. И." ЕООД. От страна на приходната администрация са предприети всички действия за принудително събиране на установените публични задължения на "У. И." ЕООД, като е образувано изп. дело № 1018/2010 г. Изпратени са покани за доброволно изпълнение и са наложени предварителни обезпечителни мерки върху имуществото на "У. И." ЕООД, които покриват само минимална част от установените публични задължения. По делото не е установено наличие на друго имущество, върху което биха могли да се наложат обезпечителни мерки и което да послужи за удовлетворяване на публично-правния кредитор. Предвид което са налице доказателства, че органите по приходите, след като са предприели всички необходими мерки, не са могли да съберат установените публични задължения на дружеството. Необосновано първоинстанционния съд приема, че такава възможност е съществувала, при адекватно изпълнително производство, без да посочи активите, които биха могли да послужат за удовлетворяване на публично-правния кредитор, нито действията, които приходната администрация е следвало допълнително да извърши за принудителното събиране на публичните задължения.

Не е спорно също, че всички покани и съобщения са връчени на ревизираното лице, като управител на "У. И." ЕООД, поради което знанието му за предприетите действия по принудителното изпълнение е доказано. Не е спорно също, че счетоводните баланси и други справки също са подписани от РЛ, като управител на "У. И." ЕООД, поради което е доказано и знанието му за финансовото състояние на дружеството. Дори се установява, че след налагане на една от обезпечителни мерки - запор върху притежавани МПС, същите МПС през 2012 г. са продадени на свързано с дружеството лице "У. И." ООД на цена, по-ниска от балансовата им стойност. Също така, от справка в Търговския регистър се установява, че през 2016 г. "У. И." ООД е обявено в несъстоятелност, поради което се потвърждава тезата на касатора, че и към настоящия момент не са се променили обстоятелствата относно възможността на дружеството да плати установените му публични задължения.

Предвид установените в хода на ревизията обстоятелства относно финансовото състояние на "У. И." ЕООД, предприетите мерки за принудително събиране на установените публични задължения, установената липса на активи за обезпечаване и събиране на задълженията, при безспорно установено знание от страна на РЛ за тези обстоятелства, следва да се приемат за доказани и останалите две предпоставки по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК за реализиране на имуществената му отговорност на РЛ, а именно, че е доказано недобросъвестно изплащане на дивиденти от същото, в резултат на което не са погасени задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски.

Следователно са налице всички кумулативно необходими предпоставки за ангажиране отговорността на РЛ по реда на чл. 19, ал. 2 ДОПК. Като е приел обратното първоинстанционният съд е постановил решение в нарушение на материалния закон, което следва да бъде отменено досежно частта си, в която е отменен РА, с който в тежест на РЛ са установени задължения за данъци и ЗОВ в общ размер на 470 700,86 лева. При изяснена фактическа обстановка, касационният съд се произнася по съществото на спора, приемайки, че в същата част на РА жалбата на лицето следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

Въпреки законосъобразността на РА при наличие на предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК, отмяната му от първоинстанционния съд следва да се потвърди в една част за задължения, представляващи начислени лихви за забава върху задължението за плащане на данъци и ЗОВ.

Задължението за лихви е вън от обхвата на солидарната отговорност по чл. 19 ДОПК. Отговорността по чл. 19, ал. 1 е частен случай на отговорност за чужди задължения, поради което разпоредбата следва да се тълкува стриктно. В нея е предвидена отговорност за несъбрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, до размера на несъбраните задължения, но не и на лихвите върху тях. Задълженията за данъци са по т. 1 на ал. 2 на чл. 162 ДОПК, съдържаща изброяване на публичните държавни и общински вземания, а лихвите върху тях са по т. 9 на същия текст, т. е. става дума за различни публични държавни вземания. Като не е предвидено изрично, че отговорността по чл. 19, ал. 1 обхваща и лихвите върху установените, но не събрани публични вземания за данъци, такава отговорност на ревизираното лице е незаконосъобразно ангажирана.

Поради изложеното, първоинстанционното решение в частта, в която е уважена жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА в частта, в която на задълженото лице са вменени задължения за лихви в общ размер на 245 291,11 лева е законосъобразно и следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора, решението е частично неправилно и в частта за разноските.

Съобразно уважената част от жалбата, дължимите разноски за първоинстанционното производство за жалбоподателя Д. Г. П., от общо направените такива в размер на 350 лева са 119,90 лева, поради което решението в частта, с която са му присъдени разноски над този размер до размера на 350 лева следва да се отмени.

В тежест на ответника по касация следва да се присъдят разноските на приходните органи за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции, съразмерно отхвърлената част на жалбата - в размер общо на 12 740,62 лева.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, осмо отделение,