Решение № 7604 от 23.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11438/2014 г.

Решение № 7604 от 23.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11438/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Тесаг" ЕООД - гр. Пазарджик срещу решение № 1664/17.07.2014 г., постановено по адм. дело № 145/2013 г. по описа на Пловдивския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 131203041/24.09.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД ан НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1540/17.12.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 20 870 лв., ведно с прилежащите лихви по фактури, издадени от "Агро строй 2009" ЕООД, "Агро строй 2011" ЕООД, "Агро лизинг" ЕООД, "Ком инженеринг" ЕООД, "Евроконсултинг" ЕООД, "ДКОР 8455" ЕООД, "Мегареклама 2009" ЕООД и "Матрикс БГ груп" ЕООД за доставки на услуги - СМР, рекламни услуги, маркетингово проучване, консултантски услуги, транспорт, както и доставка на стоки - рекламни материали и употребявани кафе-машини. Макар изрично да не са посочени основанията за отмяна, от изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевира основанието по чл. 209, т. 3 АПК - съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Основно оплакването е, че съдът не е съобразил съдебната практика на СЕС в Люксембург, като твърди, че единственият мотив на съда да не я приложи е хипотетичното приемане, че националните административни органи отказват правото на данъчен кредит въз основа на обективни данни, че правото е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. Иска се отмяна на обжалваното решение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Лазаринка Герова, която е представила писмена защита и е направила искане за присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Тесаг" ЕООД първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи, обективирани в оспорения ревизионен акт, че не е установена реалността на доставките на стоки и услуги от доставчиците "Агро строй 2009" ЕООД, "Агро строй 2011" ЕООД, "Агро лизинг" ЕООД, "Ком инженеринг" ЕООД, "Евроконсултинг" ЕООД, "ДКОР 8455" ЕООД, "Мегареклама 2009" ЕООД и "Матрикс БГ груп" ЕООД. Този извод съдът е направил, вследствие констатираното в ревизионния акт, че не е доказана обезпечеността на доставчиците за извършване на доставките - материална, техническа и кадрова. Според съда правилно ревизиращите органи са приели, че освен издадените фактури в голямата си част за кафемашините са представени приемателно-предавателни протоколи, които са еднотипни и в които не е посочено мястото на предаването им и това го е обосновало да приеме, че от това не става ясно дали е бил необходим транспорт за тези доставки. Съдът е счел, че този му извод не се опровергава от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като вещото лице било изградило изводите си въз основа на декларирани обстоятелства на самия жалбоподател и проверка на документи в неговото счетоводство, които не са приложени по делото. Отчетено е и обстоятелството, че същите стоки са били предоставени на последващи клиенти с приемателно-предавателни протоколи, но не били представени други доказателства за изпълнението на договорите с предмет заем за послужване. Според съда не е доказан и твърдения начин за разплащане по доставките, доколкото това се обосновава със записвания във вторичните счетоводни регистри, а разплащанията са извършени в брой, но са документирани с фискални бонове от нерегистрирани фискални устройства. По аналогичен начин съдът е третирал и доставките с предмет различни видове услуги, подробно описани при излагане на установеното в ревизионното производство. Съдът е приел за неопровергани констатациите на органите по приходите за неяснота относно извършването на фактурирано СМР, доколкото не е посочен обектът, на който се изпълняват. Представените при съдебното обжалване оферта и протокол съдът е приел, че са с идентично съдържание, но не били ангажирани доказателства за закупуване на строителни материали и за работници при доставчика, които да ги изпълнят. От доказателствата по делото съдът не е могъл да направи извод, че процесните СМР са извършени от издателя на фактурите. Относно останалите доставки с предмет различни видове услуги съдът е приел, че не са ангажирани доказателства за опровергаване изводите на органите по приходите за липса на кадрова обезпеченост на преките доставчици по изпълнението им. За неоснователно съдът е приел искането на жалбоподателя за прилагане на актуалната съдебна практика на СЕС и по-точно решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като в случая правото на данъчен кредит не е признато от ревизиращите органи, като са съобразени естеството на доставките и липсата на кадрови, материален и технически потенциал на преките доставчици за изпълнение на доставките с разнороден предмет - стоки и услуги. Според съда в редица свои решения СЕС е приел, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза и поради това националните административни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. Обжалваното решение е правилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 относно доставката на стока и чл. 9, ал. 1 относно доставката на услуга във връзка с чл. 25, ал. 1, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, както правилно е приел и първоинстанционния съд и то е длъжно да установи с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки, респ. на услуги, а следва по категоричен начин да се установи, че стоките са предадени на получателя или че фактурираните услуги са действително осъществени. Наличието на фактура може да замести договора, тъй като с тях като частни документи само се установява само съвпадането на волеизявленията на страните по доставките, че са съгласни да се постигне резултата от сделката (доставката по смисъла, вложен в ЗДДС). В тази връзка се налага уточнението, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Затова и законодателят за данъчни цели в ЗДДС употребява понятието доставка, а не сделка. В процесния случай не се спори между страните, че на касационния жалбоподател са издадени фактури от "Агро строй 2009" ЕООД, "Агро строй 2011" ЕООД, "Агро лизинг" ЕООД, "Ком инженеринг" ЕООД, "Евроконсултинг" ЕООД, "ДКОР 8455" ЕООД, "Мегареклама 2009" ЕООД и "Матрикс БГ груп" ЕООД за доставки на услуги - СМР, рекламни услуги, маркетингово проучване, консултантски услуги, транспорт, както и доставка на стоки - рекламни материали и употребявани кафе-машини. Относно доставките на стоки - кафемашини (от "Агро строй 2011" ЕООД, "Дени строй 2012" ЕООД, "Ком инженеринг" ЕООД и "Евроконсултинг 2010" ЕООД), наличието само на приемателно-предавателни протоколи, правилно е обусловило решаващият съд да приеме, че не е достатъчно за възникване и законосъобразното упражняване правото на данъчен кредит. Представените с касационната жалба приемателно-предавателни протоколи за предаване на кафемашини, не обосновават извод, различен от този, който първоинстанционният съд е направил. Липсата на доказателства за транспортиране на стоките, нито посочване на обекта, в който са предадени, също е основание да не се признае посоченото материално право, предвид неангажиране на убедителни доказателства за реалното осъществяване на тези доставки. Относно фактурирането от "ДКОР 8455" ЕООД и "Матрикс БГ груп" ЕООД за услуги по договор не са ангажирани доказателства за тяхното осъществяване, като не са представени приемателно-предавателни протоколи, информация за транспортиране, гаранционни карти и др. По същия начин следва да се третира и фактурата, издадена от "Мегареклама 2009" ЕООД за доставка на материали. Наличието само на стокова разписка не е достатъчно, за да се приеме, че е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС. Правилно съдът е счел, че по отношение на фактурираните СМР от "Агрострой 2009" ЕООД е налице неяснота, тъй като не е посочено къде се извършват тези услуги. Не е ясно и какви строителни материали са вложени в обекта. Относно фактурираните рекламни услуги, маркетингово проучване, консултантски услуги и транспорт настоящият съдебен състав споделя изводите на първоинстанционния съд, че не е установена реалността на процесните доставки. Както вече се посочи в настоящето решение наличието на договор за доставка на стока и/или услуга не е основание да се признае правото на данъчен кредит, тъй като той е частен диспозитивен документ, който не се ползва с материална, а само с формална доказателствена сила и не представлява доказателство за реалното осъществяване на доставката. Доказателства за изработване на материали, на предварителен проект за рекламни материали по фактурите, издадени от "Агро строй 2009" ЕООД не са ангажирани. При това положение наличието на приемателно-предавателни протоколи не установяват реалното им извършване. За маркетинговите поръчки също не е доказано в какво се състоят и по какъв начин са извършени, предвид че те се отнасят до продажбата на кафе. Относно липсата на доказателства за наличие на кадрова, техническа и материална обезпеченост, правилно се възразява в касационната жалба, че въз основа на нея не може да се откаже на получателя правото на данъчен кредит. Не може получателят да се натоварва с доказване обезпечеността на доставчика си и неговите подизпълнители, тъй като той е лишен от обективната възможност да ги проверява, респ. контролира за посочените обстоятелства. В този смисъл е и актуалната съдебна практика на СЕС - напр. в решение по дело С-18/13 ("Макс Пен" ООД). В същото време обаче при липса на категорични писмени доказателства за реалното изпълнение на доставките на стоки и услуги, правилно съдът е отхвърлил жалбата срещу оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт. Обстоятелството, че не е установено наличето на данъчна измама, в която да е участвал касационният жалбоподател или неговите доставчици, не е основание да се признае правото на данъчен кредит, тъй като неустановяването на реалното извършване на доставките на стоки и услуги, наличието само на фактуриране и счетоводното им отразяване, не може да доведе до законосъобразно упражняване на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Относно разплащането по фактурите, установено е, че то е извършено в брой с фискални бонове от нерегистрирани фискални устройства, поради което обстоятелство представлява индиция за нереалност на доставките, предвид че плащането по принцип не е въведено от законодателя като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е правилно постановено и при проверката по чл. 218 АПК не се установи да са налице основания за неговата отмяна. Решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,