Решение № 15188 от 15.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12517/2014 г.

Решение № 15188 от 15.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12517/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1729 от 24.07.2014 г., постановено по адм. д. № 389/14 г. Административен съд - гр. Пловдив, VIII-ми състав, е отменил ревизионен акт № 161302033 от 18.06.2013 г. на орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 32/9.01.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, поправен с ревизионен акт за поправка № 1320320 от 25.06.2013 г., потвърден с решение № 971 от 16.09.2013 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, с който на "Ритон транс" - ООД - гр. Пловдив е установен допълнително корпоративен данък за 2007 г. в размер на 940,93 лв. и са начислени лихви в размер на 138,72 лв.; за 2008 г. е начислен допълнителен корпоративен данък в размер на 583,19 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 262,04 лв. за 2009 г. е начислен допълнителен корпоративен данък в размер на 3 116, 04 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 1 039,04 лв., вменена е солидарна отговорност по чл. 177 от ЗДДС в размер на 59 897,62 лв. и са начислени лихви в размер на 37 318,72 лв., в частите му, в които на жалбоподателя е вменена солидарна отговорност по чл. 177 от ЗДДС за периодите 1-08/2007 г., 10/2007-08./2008 г. и 01/09 г. в размер на 56 685,91 лв. и са начислени лихви в размер на 35 200,06 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. С решението съдът е осъдил "Ритон транс" - ООД - гр. Пловдив да заплати на Д "ОДОП" - гр. Пловдив сумата 872,31 лв. юрисконсулско възнаграждение. Срещу така постановеното решение, в отменителната му част, е подадена касационна жалба от Георги Живков Арнаудов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. Пловдив в отменителната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му отменителна част и да реши спора по същество, като отхвърли жалбата изцяло. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Ритон транс" - ООД - гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище, че подадената касационна жалба е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационна жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд - гр. Пловдив е отменил ревизионен акт № 161302033 от 18.06.2013 г. на орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 32/09.01.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, поправен с ревизионен акт за поправка № 1320320 от 25.06.2013 г., потвърден с решение № 971 от 16.09.2013 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, в частта му, в която на "Ритон транс" - ООД - гр. Пловдив е вменена солидарна отговорност по чл. 177 от ЗДДС за периодите 01-08/2007 г., 10/2007-08./2008 г. и 01/09 г. в размер на 56 685,91 лв. и са начислени лихви в размер на 35 200,06 лв. В отхвърлителната му част като необжалвано, решението на първоинстанционния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. На стр. 2 и 3 от мотивите първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за определяне на солидарна отговорност на ревизираното дружество по реда на чл. 177 от ЗДДС. Посочено е, че фактическата обстановка по делото не е спорна между страните, а спорът между тях се свежда до това налице ли са законовите условия на чл. 177 от ЗДДС за ангажиране на отговорността на "Ритон транс" - ООД. Административният съд е дал отрицателен отговор на спорния въпрос. След дадено тълкуване на разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС, решаващият съд е разгледал основанията на органа по приходите за приложение на тази разпоредба за всеки един от данъчните периоди. По отношение на данъчен период 01/2007 г., с който е вменена солидарна отговорност в размер на 1 616,57 лв. и лихва от 1 217,09 лв. е посочено, че това е станало във връзка с фактура № 56365 от 31.01.2007 г. с предмет "покупка на материали", на доставчика "Симмакс" - ЕООД с ревизионен акт № 261100639/19.05.2011 г. за същия период е отказано право на данъчен кредит в размер на 5 158,00 лв. по фактура № 36 от 31.01.2007 г., издадена от "Прима трейд" - ООД с предмет "дизелово гориво". На база на това е направен извод, че невнесеният от "Симмакс" - ЕООД данък, представляващ отказан му данъчен кредит за "дизелово гориво" не е свързан с приспаднатия от жалбоподателя кредит за "покупка на материали", предвид липсата на доказателства, че закупеното от "Симмакс" - ЕООД гориво е изменено или преработено в материали. По сходен начин са изложени мотивите на съда по отношение на ангажираната солидарна отговорност за данъчен период м. 02/07 г.; 03/07 г., 04/07 г., 05/07 г., 06/07 г., като е прието, че ревизионният акт се явява незаконосъобразен в тази му част. По отношение на данъчен период 07/2007 г. е посочено, че вменената отговорност е в размер на 3 807,13 лв. главница и 2 602,58 лв. лихви, съставляваща начислен ДДС по фактура № 59951 от 31.07.2007 г. с предмет на доставка "покупка на евродизел и материали". В мотивите на решението /стр. 6 - л. 502 от делото/ са описани фактурите, издадени от "Прима трейд" - ООД, по които за същия данъчен период на "Симмакс" - ЕООД с посочения по-горе ревизионен акт е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 157 435,10 лв. с предмет на доставка "дизелово гориво". Решаващият съд е приел, че издаденият РА е незаконосъобразен в тази си част на първо място поради това, че предмет на доставка са "материали и дизелово гориво", а на "Симмакс" - ЕООД е отказано право на данъчен кредит само за "дизелово гориво". На второ място са изложени аргументи, че от доказателства по делото е установено, че за същия данъчен период "Симмакс" - ЕООД е включило в дневниците за покупки и в справката-декларация фактури за доставка на дизелово гориво, издадени от "Лайт комерс" - ЕООД, "Интер ойл" - ООД, по които фактури не е отказано право на данъчен кредит. Предвид на това, че копия от фактурите на последните доставчици не са представени по делото, е прието, че не може да се прецени каква част "Ритон транс" - ЕООД е заплатило за материали и каква част за дизелово гориво, респективно че не е доказано наличието на свързаност между приспаднатия от жалбоподателя данъчен кредит по фактурите и невнесеният от доставчика му дължим данък, поради което не е доказано по несъмнен начин наличие на хипотеза по чл. 177, ал. 2 и 3 от ЗДДС и РА се явява незаконосъобразен в тази си част. Сходни са мотивите на първоинстанционният съд по отношение на вменената солидарна отговорност по 177 от ЗДДС за данъчни периоди м. 08/, 10, 11, 12/2007 г., м. 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08/2008 г. и 01/2009 г. Решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваната му отменителна част е правилно и законосъобразно. Основните оплаквания, развити в касационната жалба са за допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост. Излагат се аргументи, че от страна на първоинстанционния съд е допуснато смесване на правни институти, и по-специално между нормите за вменяване на солидарна отговорност по чл. 177 от ЗДДС и основанията за непризнаване на право по данъчен кредит по чл. 68, 69 и 70 от същия закон, респективно между право на данъчен кредит по покупки и начислен данък по извършени продажби. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Съгласно чл. 177, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Включването на тази разпоредба в глава ХХV от ЗДДС определя отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчни измами. Съдържанието на тази отговорност е за плащане от регистрираното лице - получател по облагаема доставка за дължимия, но невнесен ДДС, когато е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия, но невнесен данък. Принципът, установен с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но ако той не бъде събран от него, се носи субсидиарна отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките. Нормата на ал. 2 от същия чл. 177 определя, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. В конкретния случай между страните не се спори по отношение на следните обстоятелства: 1. ревизираното лице "Ритон транс" - ООД е упражнило право на данъчен кредит общо в размер на 84 936,78 лв. по 47 бр. фактури, издадени от "Симмакс" - ЕООД - гр. Пловдив за данъчен периоди 2007, 2008, 2009 и м. 01/2010 г.; 2. че на доставчика е извършена ревизия, приключила с издаването на ревизионен акт № 261100639/19.05.2011 г., която ревизия обхваща част от данъчните периоди, през които са издадени фактури към "Ритон транс" - ООД. С посочения ревизионен акт на "Симмакс" - ЕООД са установени задължения за ДДС в размер на 537 531,78 лв. и лихви за забава в размер на 250 824,16 лв. 3. че Георги Иванов Станков е представляващо лице и съдружник в "Симмакс" - ЕООД /на някои места в решението и административната преписка е посочено като ООД/, като в същото време е представляващо лице и съдружник в "Ритон транс" - ООД. С оспорения ревизионен акт на "Ритон транс" - ООД за внесен данък от "Симмакс" - ЕООД е вменена отговорност по чл. 177 от ЗДДС в размер общо на 59 897,62 лв. Основанията за определяне на тази отговорност са развити подробно на стр. 14 - 24 от ревизионния доклад/л. 184 - 188 от делото. След тълкуване на разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС е прието, че са налице условия по чл. 177, ал. 2 и ал. 3, т. 1 и 2 от ЗДДС по следните аргументи: 1. регистрираното лице "Ритон транс" - ООД /тук посочено като "ЕООД" / е получател по облагаема доставка, като са описани доказателства и доставки са изложени в табличен вид; 2. осъществената доставка е облагаема на осн. чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС и дължимия данък доставчикът "Симмакс" - ЕООД е следвало да внесе в бюджета; 3. дължимият данък не е ефективно внесен от доставчика; 4. "Ритон транс" - ЕООД е отразил в своите отчетни регистри и в справка-декларацията сделките по процесните фактури и е ползвал право на данъчен кредит, а съгласно чл. 177, ал. 3, т. 1 от ЗДДС когато е налице поредица от облагаеми доставки с един и същ предмет - стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, е налице връзка между невнесения начислен данък от доставчика и ползвания данъчен кредит от купувача; обстоятелството по чл. 177, ал. 2 от ЗДДС - че получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика, се доказва от факта, че двете фирми са дългогодишни бизнес партньори, че основната дейност и мястото на нейното извършване е едно и също за двете фирми. В ревизионния акт има възпроизвеждане на нормата на чл. 177 от ЗДДС и някои от обстоятелствата по ревизията, но липсва пълнота на излагането, както в ревизионния доклад. В решението на директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив № 32 от 9.01.2014 г. /л. 62 и сл. от първоинстанционното дело/ е извършено прецизиране на основанията за ангажиране на отговорността. Прието, че е налице основанието по чл. 177, ал. 1 от ЗДДС, аргументирано с това, че "Ритон транс" - ООД е упражнило право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Симмакс" - ЕООД, като е налице идентичност на предмета на доставка - "горива", които са родово определени по своя характер вещи, съхранявани са на едно място, предвид на което не може да се установи точно по определен белег кои горива от кой доставчик са придобити и на кого са продадени. По отношение на условието по чл. 177, ал. 2 от ЗДДС - знание у получателя, че данъкът няма да бъде внесен е прието, че е налице първото предположение - знание у получателя, че данъка няма да бъде внесен от доставчика, обоснова с това, че лицето Георги Иванов Станков е представляващ и съдружник едновременно и в "Симмакс" - ЕООД и "Ритон транс" - ООД. По изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че ревизионният акт се явява незаконосъобразен в частта му за ангажиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС. Настоящата съдебна инстанция намира, че този негов извод е правилен като краен резултат, със следните уточнения. Наведеното оплакване за допуснато смесване на правните институти на отговорността по чл. 177 и правото на данъчен кредит би могло да бъде прието за основателно по същество, тъй като мотивите на първоинстанционния съд по-скоро страдат от липса на прецизност на изказа, а не от смесване на правни понятия. Наведеното оплакване, че липсват мотиви по отношение на наличието на знание у получателя, по същество е неоснователно. Първоинстанционният съд е възприел тезата на ревизиращия орган в отхвърлителната част за м. 09/07 г. Отделно от това от мотивите на съдебното решение се налага извод, че решаващият съд не е отменил РА в посочената му част поради това, че не е налице знание у ревизираното лице като получател по доставките. За прецизност следва да бъде посочено, че изводите на ревизиращия орган, след направеното уточнение в решението на директора на Д "ОДОП", за наличие на знание у получателя на доставката, следва да бъдат приети за обосновани и правилни. Както бе вече посочено, че нормата на ал. втора от чл. 177 определя, че отговорността се реализира, когато регистрираното лице е "знаело" или "е било длъжно да знае", че данъкът няма да бъде внесен. Предвид на участието на едно също лице като управител и съдружник в двете дружества е налице свързаност на лицата по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК, която свързаност обосновава знанието, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Аргументите на ответника по касация, че това обстоятелство не е доказано от органа по приходите, се явяват неоснователни и не могат да бъдат споделени. В случая важното и същественото е друго. Тълкуването на разпоредбата на ал. 1 от чл. 177 от ЗДДС налага извод, че нормата поставя и едно друго условие за ангажиране на отговорността на получателя по доставката - доколкото лицето /получателят/ е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Основният и решаваш мотив на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част е именно поради недоказване на това условие. Аргументите в тази насока са обосновани с оглед наличие на две съществени обстоятелства - 1. част от фактурите, издадени от "Симмакс" - ЕООД са с предмет на доставка "материали", а фактурите, по които "Симмакс" - ЕООД дължи данък са с предмет на доставка "дизелово гориво", като липсват доказателства въпросното гориво да било преработено в материали; 2. за по-голяма част от данъчните периоди "Симмакс" - ЕООД е имало и други доставчици на дизелово гориво, по отношение на които доставки с посочения по-горе ревизионен акт не му е отказано право на данъчен кредит, поради което следва да се приеме, че "Симмакс" е могло да доставя дизелово гориво и по този начин не е доказана връзката между ползвания данъчен кредит от получателя и дължимия данък от доставчика. Тези изводи на първоинстанционния съд не са оспорени в касационната жалба. Същите се споделят от настоящата съдебна инстанция, тъй като същите са логически обосновани на фактите по делото и при правилно тълкуване от закона. Нормата на чл. 177 от ЗДДС създава отговорност за чужди задължения, поради което приложението й изисква доказване на наличието на елементите на фактическия й състав. С оглед нормата на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК ревизиращият орган е този, който следва да докаже наличието на тези елементи. Видно от данните по делото, с молба без дата, намираща се на л. 306 от делото, дружеството жалбоподател е поискало ревизиращия орган да бъде задължен да посочи начина и методът, по която е установил, че за ревизираните периоди "Симмакс" - ООД не е внесъл дължимото ДДС точно по доставките, които е извършил в полза на "Ритон транс". В съдебното заседание на 19.02.2014 г. /л. 308 от делото/ представителят на Д "ОДОП" е заявил, че аргументи в тази насока са изложени в РА, поради което няма да ангажира доказателства в тази насока. С определение административният съд е отказал да уважи това искане. В случая не може да се приеме, че е допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се в това, че съдът не е указал на касатора, че не сочи доказателства за наличието на свързаност по смисъла на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС. Впрочем в касационната жалба не се правят и оплаквания в тази насока. Изложеният в решението на директора на Д "ОДОП" довод, че предмет на доставка е дизелово гориво като родово определена вещ, поради което не може да се установи кое точно гориво е продадено на "Ритон транс", може да служи по същия начин като аргумент в полза на тезата на задълженото лице, че то е закупило горивото във връзка с доставките, по които на "Симмакс" - ЕООД не е отказано право на данъчен кредит. Недоказването на наличие на свързаността по чл. 177, ал. 1 от ЗДДС - "доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък", като един от елементите на отговорността по чл. 177 от ЗДДС, обосновано е дало основание на първоинстанционния съд да приеме, че оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен в тази си част. Видно от мотивната част на решението, по отношение на установеното задължение за данъчен период м. 09/07 г. решаващият съд е приел, че РА е законосъобразен в тази си част, тъй като не е доказано твърдението на задълженото лице, че през този период "Симмакс" - ЕООД е имало и други доставчици, за които правото на данъчен кредит не е доказано. Пак в тази част на решението е възприета тезата на органа по приходите, че е налице знание, че данъкът няма да бъде внесен, тъй като е налице свързаност на лицата. Обстоятелството, че в двете дружества участва като съдружник и управител едно и също физическо лице, може да се приеме като наличие на знание по смисъла на чл. 177, ал. 2, предл. първо от ЗДДС, но само това обстоятелство не е достатъчно за да се ангажира отговорността на получателя, а следва да бъдат доказани и другите елементи от фактическия състав, което в случая не е сторено от ревизиращия екип. Като е стигнал до същия краен извод и е отменил РА като незаконосъобразен в частта му по чл. 177 от ЗДДС, Административен съд - гр. Пловдив е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при словията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на ответното по касация дружество разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 8 000 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,