Решение № 4868 от 9.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Бургас, чрез юрк.Е. Тодорова, против Решение 827 от 21.06.2022г., постановено по адм.дело 161/2022г. на Административен съд Бургас, с което е отменен Ревизионен акт Р-02000221003840-091-001/20.10.2021 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас ръководител на ревизията, потвърден с Решение 4/05.01.2022 г. на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Бургас, с който на Манц-3 ЕООД са определени задължения по ЗДДС за данъчен период 01.10.2020 г. 30.10.2020 г. в размер на 30 838,39 лв. и лихва в размер на 2 899,11 лв., и осъдена Национална агенция за приходите да заплати на "Манц-3" ЕООД разноски по делото в размер на 2 000 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение, както в частта, с която е отменен РА, така и в частта на разноските е непаривлно, като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано. Излагат се доводи, че за да приеме, че по делото не е доказано наличие на предпоставките за корекция на данъчен кредит по чл.79, ал.1 от ЗДДС, съдът не е отчел, че ревизията е проведена по реда на чл.122 и сл. от ДОПК, поради доказани основания по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК. Неправилно съдът приел, че по делото не е доказано ползването на данъчен кредит за данъчен период 01.10.2020 г. 30.10.2020 г., без да съобрази извършения анализ на наличната информация относно придобитите стоки, съдържаща се в РД на стр. 10-47. И накрая твърди, че неправилно съдът приел, че корекцията е начислена върху стойността на липсващата стока, а не върху размера на ползвания данъчен кредит, каквото е и изискването на чл.79, ал.1 от ЗДДС. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция. Ответникът по тази жалба - Манц-3 ЕООД, чрез адв. Видова оспорва жалбата по съображения в писмено становище. Претендира разноски по делото в размер на 3 000 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Пред АС - Бургас е оспорен РА, с който са установени в тежест на "Манц-3" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 30 838,39 лв. и лихва в размер на 2 899,11 лв. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122-124 ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.2 и т. 4 ДОПК. Допълнително дължимия ДДС е начислен на основание чл.86, във вр. чл. 79, ал. 1 ЗДДС, поради установена липса на стоки, за които е ползван данъчен кредит. Данъчната основа е определена по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК в размер на 154 191,94 лв., изчислена като разлика между стойността на счетоводно наличните материали 148 646,70 лв. и стоки на стойност 6 599,24 към 30.09.2020 г. и установената наличност, при извършена инвентаризация на 01.10.2020г. в размер на 1 054 лв. По констатациите на органите по приходите, в хода на ревизираното дружество не е представило изискани му счетоводни документи и счетоводни справки, поради което при преглед и анализ на документи, събрани в предходни ревизии е констатирана липса към 01.10.2020г. на материали по сметка 302 и на стоки по сметка 304 с обща отчетна стойност 154 191,94 лв. Прието е, че при придобиване на тези материални запаси Манц-3 ЕООД е ползвало право на пълен данъчен кредит, поради което е определено задължение за ДДС на основание чл.79, ал.1 и ал.4, във вр. чл.68 от ЗДДС С обжалваното решение е отменен ревизионният акт и са присъдени разноски в полза на Манц-3 ЕООД в размер на 2 000 лв. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт издадените заповеди за възлагане на ревизия, съставения ревизионен акт, констатациите на органа по приходите за наличие на основания по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ЗДДС за провеждане на ревизия по особения ред и определяне на допълнителни задължения на дружеството за ДДС за м.10.2020г., на основание чл.79, ал.1 ЗДДС, проведеното административно оспорване и потвърждаващото решение на директора на ДОДОП-Бургас, както и възпроизвел заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. Изложени са мотиви, че актът е издаден от компетентен орган, в предвидената писмена форма, съдържа фактически и правни основания за издаването, в производството не са допуснати съществени нарушения на административно-проиводствените правила. Прието е, че ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон. Систематизирани мотивите на съда в тази насока се свеждат до следното: Основната търговската дейност на дружеството Манц-3 ЕООД е хотелиерство и ресторантьорство, извършвана в конкретно посочени обекти в гр.Поморие. Правилно органа по приходите приел, че представените от дружеството оборотни ведомости не съдържат вярна информация, доколкото действително се установява представяне на няколко оборотни ведомости за една и съща година с различни в нея данни на началните и крайни салда по сметка 302 и 304, които съвпадат. За безспорно е прието и обстоятелството, че в хода на ревизията дружеството бездейства и не представя изисканите от органа по приходите документи, не представя доказателства нито за наличието на стоките и материалите, чиято липса се твърди от органа, нито представя доказателства за тяхното разходване. Прието е, че липсата на стоки е установена след извършена съпоставка на данните, отразени в оборотните ведомости (като крайното салдо към 31.12.2017 г. по сметка 302 "Материали" в размер на 148 646,70 лв. и 304 "Стоки" е в размер на 6 599,24 лв., са приети за начални салда по тези сметки към 01.01.2018 г., 01.01.2019 г. и към 01.01.2020 г.) и фактическата наличност на стоките при извършената инвентаризация на СМЗ в ресторант "Парос", с който са установени налични СМЗ с отчетна стойност 1054,00 лв. Прието е, че са налице основания по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ЗДДС за провеждане на ревизия по особения ред и РЛ не е изпълнило процесуалното си задължение да обори презумпцията по чл.124, ал.2 от ДОПК за вярност на фактическите констатации в РА. Независимо от изложеното обаче, съдът приел, че корекцията е начислена върху стойността на липсващите стоки и материали, а не върху размера на ползвания данъчен кредит, каквото е изискването на разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. Този извод е обоснован с обстоятелството, че в РА и доклада към него липсват фактически констатации и подкрепящи ги доказателства, както за идентичността на липсващите стоки и материали, така и дали и кога е ползван данъчен кредит за тях, независимо от анализа за кои стоки дружеството е ползвал данъчен кредит в периода от 01.01.2018 г. до 30.09.2020 г. Позовал се е на констатацията на вещото лице, че органът не е анализирал дали лицето е ползвало данъчен кредит през 2017 г., когато реално липсващите стоки и материали са били налични и които наличности към 31.12.2017 г. по оборотна ведомост са приети за начални салда за 2018 г. и пренесени през годините до 30.09.2020 г. В нито един от актовете не било посочено какъв е точно размерът на данъчния кредит, ползван при придобиването на процесните липсващи стоки и материали. Предвид неустановяването на правнорелевантния факт на упражняването на право на приспадане на данъчен кредит по отношение на конкретни липсващи стоки и материали и на точния размер на ползвания данъчен кредит, неустановен останал и фактическият състав на приложената от приходния орган разпоредба на чл. 79, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС. В заключение е прието, че администрацията не е установила при условията на пълно доказване корекция по чл. 79, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС по размер, поради което извършената с РА корекция на ползван данъчен кредит е незаконосъобразна. Решението на Административен съд Бургас е неправилно, като в постановено в противоречие със закона и необосновано. Фактически е установено по делото, че с Протокол обр. Кд 73 АА 1303786/01.10.2020г. (л.99) от извършено посещение на обекти на дружеството и извършена инвентаризация на СМЗ в ресторант Парос, с който са установени налични СМЗ с отчетна стойност 1054,00 лв. В резултат от извършен анализ по счетоводни данни е установена липса към 01.10.2020 г. на материали по сметка 302 и стоки по сметка 304 с отчетна стойност в общ размер на 154 191,94 лв. /към 30.09.2020г. дружеството следва да разполага с материали на стойност 148 646,70 лв. и стоки на стойност 6 599,24 лв./. С опора в заключението на ССчЕ, наличностите към 31.12.2017 г. по оборотна ведомост са приети за начални салда на 2018г. и пренесени през годините до 30.09.2020 г. формират размера на установената липса. Не се спори по обстоятелството, че представените от ревизираното лице оборотни ведомости за 2018 г. и 2019 г. не съдържат вярна информация, доколкото действително се установява представяне на няколко оборотни ведомости за една и съща година с различни в нея данни на началните и крайни салда по сметка 302 и 304. Безспорно е установено, че в хода на ревизията дружеството бездейства и не представя изисканите от органа по приходите документи, не представя доказателства нито за наличието на стоките и материалите, чиято липса се твърди от органа, нито представя доказателства за тяхното разходване. При тази установеност, както правилно е приел и първостепенният съд, са осъществени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Това предполага опровергаването на тези констатации да се осъществи от жалбоподателя при условията на пълно насрещно доказване. Правилно административния съд приема в обжалваното решение, че жалбоподателят в първоинстанционното производство не е оборил презумпцията по чл.124, ал.2 от ДОПК за вярност на фактическите констатации в РА, включително, че липсата на стоки е установена от ревизията и тази констатация не е оборена от жалбоподателя. В същото време, неправилно първоинсатнционния съд приема, че не е доказан фактическият състав на приложената от приходния орган разпоредба на чл. 79, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС, доколкото не е доказана първата предпоставка на чл.79, ал.1 ЗДДС. Съгласно чл. 79, ал. 1 ЗДДС/ редакцията към процесния период/ регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Според ал. 4 на същата разпоредба, корекцията по ал. 1 и 3 се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършена корекция и отразяване на този протокол дневника за продажбите и в справка-декларацията за този данъчен период. От тълкуването на въпросната разпоредба следва изводът, че фактическият състав на корекцията по чл. 79, ал. 1 ЗДДС включва следните два елемента - 1. наличие на изцяло или частично приспаднат данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от лицето стоки и 2. да е налице унищожаване, да е установена липса или бракуване на стоките или промяна на предназначението им, за които вече не е налице право на данъчен кредит. В случая, органите по приходите са установили, че за всички закупени стоки ревизираното лице е ползвало право на пълен данъчен кредит. Друго не се установява от събраните доказателства, а и няма такива твърдения от РЛ, поради което тази констатация в РА не е оборена. От така установеното следва, че такова приспадане на ползван данъчен е извършено и за липсващите стоки, така че извода на първоинстанционния съд, че не е доказана първата предпоставка на чл.79, ал.1 ЗДДС е неправилен. Неправилен е и извода на първоинстанционния съд, че корекцията е начислена върху стойността на липсващите стоки и материали, а не върху размера на ползвания данъчен кредит, каквото е изискването на разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. Отново следва да се посочи, че ревизията е по реда на чл.122 и сл. от ДОПК, именно защото РЛ не представило счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, поради което основата за данъчно облагане е определена по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че органът по приходите правилно е приел, че е налице хипотеза по чл. 79, ал. 1 ЗДДС и е законосъобразно извършил корекция на ползвания данъчен кредит , в резултат на което на Манц-3 ЕООД са определени задължения по ЗДДС за данъчен период 01.10.2020 г. 30.10.2020 г. в размер на 30 838,39 лв. и лихва в размер на 2 899,11 лв. След като е стигнал до краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отменил същия, Административен съд Бургас е постановил едно неправилно решение. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Манц-3 ЕООД против Ревизионен акт Р-02000221003840-091-001/20.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАПБургас, потвърден с Решение 4/05.01.2022 г. на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас, следва да бъде отхвърлена като неоснователна. Решението следва да се отмени и в частта за разноските. При този изход на процеса на основание чл.161,ал.1 ДОПК ответното по касация дружество следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответника ДОДОП София, разноски по делото за двете инстанции в общ размер на 5 161,12 лв., от които по 1 542,12 лв. юрисконсулско възнаграждение за първа инстанция и 3 349 лв. за касационната инстанция, определени при условията на чл.7, ал.2, т.4, респ. на чл.8, ал.1, т.4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, към датата на приключване на производството във всяка инстанция и 270 лв. заплатена държавна такса. Водим от горното и на основание чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,