Решение № 9894 от 19.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, съответно от Екстра Фрут ЕООД, гр. Ракитово, обл. Пазарджик, чрез процесуален пълномощник, и от Директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив, чрез процесуален представител, срещу Решение 9 от 11.01.2023 г., постановено по адм. д. 64/2022 г. по описа на Административен съд - Пазарджик. Екстра Фрут ЕООД обжалва посочения съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16001320008231-091-001/30.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 589 от 10.11.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че изводите на съда относно доставките по фактурите, издадени от Седия ЕООД и Самекс ЕООД, не са съобразени със събраните по делото писмени и гласни доказателства, както и с константната съдебна практика. Счита за недопустимо да му бъде отказано право на ползване на данъчен кредит само въз основа на твърденията на доставчиците, че не са издавали фактури към ревизираното дружество. Сочи, че са налице множество доказателства фактури, договори, приемо - предавателни протоколи, документи за плащане, счетоводни документи и други, които установяват, че са осъществени реални доставки. Спрямо фактурите, издадени от Прайм Парк ООД, акцентира, че от представения договор за наем и счетоводни документи са видни възникналото наемно правоотношение между страните за период от 4 месеца, както и заплащането на дължимия наем. В тези насоки излага обстойни доводи в жалбата, позовавайки се и на практика на ВАС и СЕС, като претендира отмяна на първоинстанционното решение в атакуваната му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив обжалва решението в частта, с която е отменен горепосочения РА. Касаторът поддържа, че решението в тази му част е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът не е обсъдил задълбочено доказателствата по делото и не е съобразил тяхната доказателствена сила. Подчертава, че липсата на възражения от страна на ответника не освобождава съда от преценка на автентичността на доказателствата. Сочи, че дружествата Майо про ЕООД, Жорди 2019 ЕООД и Цвети комерс 72 ЕООД не са представили документи във връзка с връчените им искания, а съдът е игнорирал редица факти, установени от приходните органи при извършените насрещни проверки. Намира, че проведените ССчЕ и СТЕ не установяват нови факти, които да са от значение за правилното определяне на дължимите от ревизирания данъци. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на съдебния акт в атакуваната му част, отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази му част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция, ведно с разноските за държавна такса. В качеството си на ответник Директорът на Дирекция "ОДОП" Пловдив, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва основателността на касационната жалба на Екстра Фрут ЕООД. В условията на евентуалност от основателността на касационната жалба на дружество, счита за приложим чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Прави още и възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, заплатено от насрещната страна. В качеството си на ответник Екстра Фрут ЕООД, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор оспорва основателността й. Релевира и възражение за прекомерност на поисканите от насрещната страна разноски. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като взе предвид заявените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пазарджик е законосъобразността на РА Р-16001320008231-091-001/30.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 589/10.11.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Екстра Фрут ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 42 835,08 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 9 907,90лв., както и са установени допълнителни задължения по ЗКПО за 2016 г. в размер на 2444 лв., ведно с лихви за забава - 1093,78 лв.; за календарната 2017 г. - 361,66 лв. и лихви - 125,28 лв. и за 2018 г. - 2250 лв. и лихви - 551,92 лв. За да достигне до извод за частична основателност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С обжалвания РА приходните органи са отказали признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на "Екстра фрут" ЕООД по фактури, издадени от Жорди 2019 ЕООД, Цвети комерс 72 ЕООД, "Седия" ЕООД, "Самекс" ЕООД, " Майо про" ЕООД и "Прайм парк" ООД. Преценили са, че представените доказателства не установяват реалното извършване на обективираните в тях доставки, с оглед на което на ревизирания следва да бъде отречено претендираното данъчно предимство. Аргументирайки се с чл.10, ал.1 ЗКПО органите пи приходите са приели за документално необосновани осчетоводените от дружеството разходи по фактурите, издадени от " Седия" ЕООД, "Самекс" ЕООД и "Прайм парк" ООД, с оглед на което и на основание чл. 26, т.2 ЗКПО са увеличили финансовият резултат на дружеството за 2016г. със сумата от 24 440 лв., за 2017г. - със сумата от 3 616,67 лв. и за 2018г. - със 22 500 лв., в резултат на което са определили съответния допълнително дължим КД и лихви за забава. В хода на съдебното производство са проведени СТЕ и ССчЕ, заключенията по които са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Според решаващия състав отговорите на експертите се подкрепят от останалите събрани доказателства, с оглед на което следва да бъдат съобразени при тяхната съвкупна преценка. Решаващият състав е събрал и показанията на свидетелите К. Димитрова, М. Кушлова, Д. Гаралова и В. Митрушев, които е възприел като еднозначни и безпротиворечиви в частта им относно търговската дейност на ревизирания. След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност, първостепенният съд е приел, че доставките на различни видове плодове, обективирани във фактурите, издадени от "Жорди 2019" ЕООД, "Цвети комерс" и "Майо про" ЕООД са действително извършени. Решаващият състав е подчертал, че както доставчиците, така и жалбоподателят са регистрирани по реда на ЗДДС субекти и не е спорно между страните, че процесните стоки физически съществуват като материални вещи. Установена е тяхната разполагаемост при доставчиците, наред с фактическото предоставяне от доставчиците на правото на разпореждане като собственик с тях на получателя. Доказана е и последващата преработка на получените плодове в сладка и сиропи. Тези изводи се налагат от идентичните данни, извлечени от събраните по делото писмени документи, свидетелките показания и експертни заключения, които дават възможност да се установи механизма на осъществяване на стопанските операции, начина и средствата за транспортиране на стоките и предаването им от доставчиците в разпореждане на жалбоподателя, включително и лицата между които тези действия са осъществени. Наред с това съдът е съобразил, че данъчната основа и дължимият ДДС са ефективно разплатени между доставчиците и получателя, като в обобщение е достигнал до заключението, че спорните доставки са реално извършени и за ревизирания се е породило правото на приспадане на данъчен кредит. За доставките по фактурите, издадени от Седия ЕООД, Самекс ЕООД и Прайм парк ООД, съдът е съобразил, че при извършените насрещни проверки на първите две дружества, техни представители изрично са отрекли осъществяването на спорните доставки, както и, че не е установен кой е конкретния обект, предмет на твърдяното наемно правоотношение с "Прайм парк" ООД по представения наемен договор. В тази връзка той е изтъкнал процесуалната пасивност на задълженото лице да ангажира доказателства в подкрепа на верността на представените стокови разписки и извлечения от счетоводни регистри, с оглед на което е приел неустановените факти за неосъществени. В обобщение е формирал извод, че спорните доставки не са реално извършени, с оглед на което законосъобразно с РА е отречено правото на приспадане на данъчен кредит за тях. По ЗКПО решаващият състав е обусловил заключенията си с приетото спрямо доставките по фактурите, издадени от "Прайм парк" ООД. Предвид приетата нереалност на обективираните в тях доставки, съдът е счел, че осчетоводените по тях разходи са документално необосновани по смисъла на чл. 10, ал.1 ЗКПО, с оглед на което и на основание чл. 26, т.2 ЗКПО законосъобразно с тях са увеличени финансовите резултати на дружеството за 2016г., 2017г. и 2018г. с посочените суми и точно са определени допълнително дължимия КД и лихви за забава. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По жалбата на Екстра Фрут ЕООД: Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Неоснователни са доводите на касатора, че спрямо доставките, обективирани във фактурите, издадени от Седия ЕООД и Самекс ЕООД, изводите на първостепенният съд не са съобразени със събраните доказателства, както и с константната съдебна практика. Решаващият състав е обсъдил представените относими писмени доказателства, като правилно ги е ценил като частни свидетелстващи документи, чиято вярност е изрично оспорена от дружествата-доставчици чрез обясненията им, че такива фактури не са издавали. Тъй като в тежест на ревизираното лице е да установи положителният факт, че фактурираните доставки са реално извършени, то обосновано решаващият състав е отчел в тази насока неговата процесуална пасивност да ангажира допълнителни доказателства в хода на съдебното производство, които да подкрепят верността на изявленията в събраните относими частни документи. След като това не е сторено, правилно съдържанието им е прието за невярно, респективно е формирано заключението, че спорните доставки не са реално извършени и законосъобразно органите по приходите са отрекли претендираното данъчно предимство. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Действително, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, но същевременно е и акцентирал върху необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си извършени ли са действително фактурираните стопански операции. Без нормативна опора и в колизия с правилата за разпределение на доказателствената тежест е доводът в касационната жалба, че с искането за представяне на допълнителни доказателства първоинстанционният съд на практика вменява разследващи функции на ревизираното лице. Съгласно точка 37 от Решението по дело С-78/12 на СЕС, лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. В Решението СЕС уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращият право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело M.-G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). Именно такава преценка е осъществена от първостепенния съд, в резултат на която обосновано е прието, че спорните доставки не са реално извършени и законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъмен кредит за тях. За фактурите, издадени от Прайм Парк ООД, с предмет наем, решаващият състав подробно е анализирал съдържанието на представените доказателства, в резултат на което обосновано е отчел липсата на конкретни данни за наетия имот и за фактическото заплащане на уговорената наемна цена. Именно тази неопределеност изключва възможността да се направи еднозначен извод, че е налице изпълнение по възникналото наемно правоотношение между Прайм парк ООД и Екстра Фрут ЕООД. Заключението за това допълнително се разколебава и от обстоятелството, че Прайм парк ООД не е включило в ДП и в СД по ЗДДС за данъчен период 01.01.2016 г.-30.11.2020 г. спорните фактури, с оглед правилно първостепенният съд е приел, че действителното осъществяване на фактурираните доставки не е установено главно и пълно от ревизирания, поради което правомерно с РА е отречено претендираното от него данъчно предимство. Горното обуславя и законосъобразноста на осъщественото на основание чл. 26, т.2 ЗКПО увеличение на финансовите резултати на ревизираното дружество по ЗКПО с осчетоводените разходи по фактурите от "Прайм Парк" ООД и точно определените в резултат на преобразуването допълнителни задължения за КД и лихви за забава. Достигайки до извод за неоснователност на жалбата в тази й част, АС- Пазарджик е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив: Некореспондиращи със събраните по делото доказателства са аргументите на касатора спрямо доставките по фактурите, издадени от дружествата Майо про ЕООД, Жорди 2019 ЕООД и Цвети комерс 72 ЕООД. При преценката на материалната законосъобразност на оспорения РА в тази му част, решаващият състав обстойно е мотивирал своите фактически и правни изводи, които напълно се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат преповтаряни. Към тях следва да бъде препратено на основание чл. 221, ал.2, изпр. последно, като в допълнение се посочи, че органите по приходите не притежават графологични специални знания, поради което не могат да мотивират актовете си с произволни изводи чий е положеният подпис в представен като доказателство частен документ. Наред с това, следва да отчитат, че дори и подписът да не е положен от законния представител на съответното дружество, то след като представляващият търговеца не само, че не се е противопоставил срещу извършените без представителна власт действия, а и е включил издадените за доставките фактури в СД по ЗДДС, то въпросът кой точно е подписал съставените ППП или стокови разписки е ирелевантен за дължимата преценка относно реалността на фактурираните доставки - вж. чл. 301 ТЗ. Достигайки до извод за незаконосъобразност на РА в тази му част, АС- Пазарджик е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направените искания в полза на Екстра фрут ЕООД следва да се присъдят разноски в качеството му на ответник съобразно материалния интерес по отхвърлената жалба на насрещната страна в размер на 1 163,19 лв. Съответно в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2814,88 лв. Същото не е прекомерно, а съобразено с материалния интерес и чл.7, ал.2, т.4 от Наредба 1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, приложим по силата на специалната норма на чл. 161, ал.1 ДОПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение