Решение № 13885 от 19.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7052/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение 746/08.04.2024 г., постановено по адм. дело 449/2023 г. по описа на Административен съд гр. Добрич, с което по жалба на Пени ЕООД гр. Добрич е отменен РА Р 03000822003597 091 001/02.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден, респ. изменен с решение 98/12.06.2023 г. на директора на посочената по горе дирекция в частта за установено задължение за корпоративен данък за период от 01.01.2017 г. до 31.12.2021 г. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се в касационната жалба, че съдът не е приел в цялост административната преписка, която е представена на хартиен и оптичен носител, но въпреки това съдът не бил постановил определение, с което да я приеме в пълнота. Решението на съда според касатора е формирано въз основа на негово вътрешно убеждение, без обаче да прецени всички доказателства по делото, цитирайки практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) и на Върховния административен съд (ВАС), която не е идентична на спора, както и че съдът е е отказал да разгледа съдебна практика, на която касаторът се е позовал. Твърди, че първоинстанционното решение страда от липса на мотиви и от липса на оценка на доказателствената стойност на спорните доказателства, което съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Посочено е в касационната жалба, че съдът е приел, че щом са изпълнени формално условията на приложимата материална норма, то не е нужно да се обсъждат каквито и да било други доказателства в подкрепа на твърдението на приходната администрация за липса на документална обоснованост, наличие на безвъзмездно финансиране между свързани лица, както и изявление за изтекла давност, съставено за целите на ревизионното производство, видно от датата на съставянето му, както и твърдението на касатора, че за дружеството жалбоподател не са налице обективни причини, за да отпише вземанията си като несъбираеми. Според касационния жалбоподател съдебното решение от 9 страници, съдържа 7 страници възпроизведена установената в хода на ревизионното производство фактическа обстановка и 2 страници мотиви за отмяна на оспорения ревизионен акт. По този начин се сочи, че съдебните мотиви съдържат неправилно определен между страните правен спор, отказ от обсъждане на действителните твърдения и възражения, отказ от обсъждане на събраните доказателства. Липсвало е и разпределение от съда и на доказателствената тежест по делото, а също и коментар в мотивите на съдебното решение защо бе допусната съдебно счетоводна експертиза, липсвало обсъждане на некомпетентните отговори на вещото лице, както и на оспорването, направено своевременно при изслушване на експертизата. В касационната жалба се излага оплакване, че спорът между страните бил неправилно формулиран от съда и той е бил концентриран върху отговор на въпроса дали дружеството жалбоподател е доказало документално основанието си да отпише вземанията си от Дайтона ООД. В останалата част в касационната жалба подробно е описана фактическата обстановка по делото. Иска се обезсилване на обжалваното решение и в условията на евентуалност да се отмени като неправилно, както и да се присъди в полза на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение, представляващо разноски за всички съдебни инстанции. В депозирана по делото молба от 15.11.2024 г. от юриск. Стефанова, се поддържа касационната жалба. Ответникът по касационната жалба Пени ЕООД гр. Добрич в депозирана по делото молба от 12.11.2024 г. от адв. И. Силвестрова, я оспорва с искане да се отхвърли като неоснователна и да се остави в сила обжалваното решение като правилно. В същата молба се претендира присъждане на всички разноски за двете съдебни инстанции. С частна жалба Пени ЕООД гр. Добрич чрез пълномощника си адв. И. Силвестрова обжалва определение 884/25.04.2024 г. на първоинстанционния съд по посоченото дело по чл. 248 ГПК в частта за разноските. Ответникът по частната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП, не е изразил становище. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и за основателност на частната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба и частната жалба са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, респ. по чл. 230 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба е основателна, а частната жалба е неоснователна по следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП. За да отмени ревизионния акт в обжалваната от Пени ЕООД част за определени задължения за корпоративен данък за период от 01.01.2017 г. до 31.12.2021 г., първоинстационният съд е приел, че законосъобразно дружеството е отписало като несъбираеми вземанията на Дайтона ООД по два договори за заеми, предоставени от ревизирания субект от 01. 07.2008 г. и от 15.07.2008 г. в общ размер на 100 000 лв. Съдът се е позовал на разпоредбите на чл. 34, ал.1 и чл. 37 ЗКПО, като е мотивирал съдебния си акт, приемайки че отписването на вземането като несъбираемо е израз на несигурността на кредитора относно събирането на дължимите суми и е възможно основание за възникване на правото на намаляване на данъчната основа за несъбраното вземане. Посочено е от съда, че ревизираното лице е избрало като основание за отписване на вземанията двата договора за заем изтичането на 3 години за вземанията с тригодишен давностен срок и на 5 години за вземанията с петгодишен давностен срок от момента, в който те са станали изискуеми. Според съда вън от хипотезата на окончателна несъбираемост на вземането, е фактът на вероятната по голяма продължителност на неплащането с посочена т. 62, изр. 3 от решение по дело С 242/18 на СЕС, като доказването на този факт съдът е приел, че следва да е съобразено с особеностите на националното законодателство. В обжалваното решение се приема, че към момента на отписване на вземанията са изтекли повече от пет, респ. три години, като продължителният период на правото на иск с изтичането на сроковете по чл. 110 и чл. 111, б. в от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), сочат на несигурност на плащането. Съдът излага съображение и, че продължителният период на неизпълнение на погасеното право на иск дисквалифицират като правно значими фактите на възможностите на заемателя да върне заетата сума, както и предприемането на действия за събиране на вземанията. В съдебното решение в същия смисъл е цитирано решение по адм. дело 3607/2022 г. на ВАС, Първо отделение. Съдът е аргументирал и направените от него изводи и с мотив, че в противовес с мотивите на органите по приходите и решаващия данъчен орган възможността за плащане на погасени по давност вземания не засяга фиска, тъй като е основание за увеличаване на данъчната основа (т. 62, изр. 2 от решение по дело С 242/18 на СЕС). За несъстоятелно е прието от съда становището, че безспорно погасените по давност вземания следва да бъдат събрани доказателства и за това, че са несъбираеми, тъй като разпоредбата на чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчнозадълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Изводът на съда, обуславящ крайният резултат от делото е, че за да е приложима тази разпоредба, следва да са налице приходи/разходи, които подлежат на счетоводно отчитане през текущата година, въз основа на нормативен акт. Разгледани са от съда и разпоредби съгласно Счетоводен стандарт (СС) 32 Финансови инструменти - т. 11.1, вкл. и б. в. от същата точка на стандарта, че погасяването на договорени права и задължения чрез отписването им е с изтичането на срока им, в какъвто смисъл е и чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО. В обобщение съдът е направил извод, че законът и счетоводните стандарти не поставят допълнителни условия във връзка с отписване на вземания, които безспорно с оглед изтичане на законния срок са погасени по давност и в тази връзка е цитирано и решение по адм. дело 9580/2016 г. на ВС, Осмо отделение. Предвид изложеното съдът е приел, че жалбата е основателна и е отменил като незаконосъобразен ревизионния акт в обжалваната му част. Решението е неправилно постановено. Няма спор между страните по делото относно установените в хода на ревизията факти и обстоятелства. От тях категорично е установено, че ревизираното дружество като заемодател е предоставил 100 000 лв. на Дайтона ООД по два договори за заем от 01.07.2008 г. и от 15.07.2008 г, като двете дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. т. 3, б. д от ДР на ДОПК, приложим по силата на § 1, т. 13 от ДР на ДОПК. Срокът и на двата договора е за 1 година при 7 % годишна лихва. По делото не са ангажирани от ревизираното дружество доказателства, а и не се твърди от него, че заемателят в срок и след срока на договорите, е върнал заемните суми. След изтичане на погасителната давност по задълженията по спорните договори, заемополучателят на 09.01.2017 г. и 29.12.2018 г., както и 21.12.2022 г. писмено е възразил за давността, като на същите дати заемодателят е съставил протоколи, с които е отписал задълженията на Дайтона ООД поради изтекла погасителна давност. Липсват каквито и да било доказателства, нито твърдения от ревизираното лице заемодател, че е направил опит да събере дължимите суми по договорите за заем, като последните са необезпечени, като изрично в чл. 7, ал. 2 от тях е отразено, че условията по обезпечаване ще бъдат уговорени с отделно споразумение, което ще бъде приложено към договорите, но това не е сторено. Протоколи за отписване на вземанията са съставени, както за главниците, така и за лихвите. Погасителната давност на спорните вземания и приходните органи, а впоследствие и съда са приели, че е уредена в чл. 110 ЗЗД 5 годишен срок за всички вземания, респ. чл. 111, б. в ЗЗД 3 годишен срок за лихви. Неправилно съдът въз основа на установените факти по делото е приел, че нито законът (ЗКПО), нито счетоводните стандарти (СС Финансови инструменти, т. 11.1) са поставили допълнителни условия във връзка с отписване на вземанията, като единственото условие е изтекла погасителна давност. Наистина в цитирания счетоводен стандарт е регламентирано, че предприятието отписва финансовите си инструменти единствено, когато договорените права или задължения по тях се погасяват в посочените в стандарта случаи - реализиране на права или уреждане на задълженията; отказ от права или отменяне на задълженията и изтичане на срока за реализиран на правата или за уреждане на задълженията В същото време съдът не е съобразил съдържащото се в чл. 34, ал.1 ЗКПО изискване да се отписват приходи и разходи, които са несъбираеми. Това означава, че е без значение изтичането на погасителната давност, ако в случая заемодателят не е установил, че е направил всичко възможно да се опита да събере вземанията си по договорите за заем, но въпреки това те са останали несъбираеми, а не несъбрани. Липсва каквато и да било търговска логика да се дадат в заем парични суми и след това заемодателят да не желае да му се върнат, нито да предприеме действия по събирането им, какъвто е настоящия случай. В хода на ревизията е установено, че заемополучателят е притежавал парични суми по банковите си сметки, както и предвид установеното от ревизията при извършени справки от Търговския регистър, че за периода от 2009 г. до 2020 г. Дайтона ООД е продало 61 недвижими имоти. Това показва по несъмнен начин, че нито заемателят въпреки съществуващите му финансови възможности, не е имал намерение да изплати получените заемни средства, нито заемодателят да ги събере впоследствие. Правилно в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт е установил, че към момента на подадените възражения за изтекла погасителна давност, длъжникът по двата договори за заем е могъл, но не е изплатил вземанията към Пени ЕООД, нито последният е направил каквито и да е опити за ги събере. В този смисъл обосновано приходните органи са приели, че не е доказано, че длъжникът по двата договора е неплатежоспособен. Съдебно счетоводната експертиза неправилно е приела, че са налице обективни причини за отписване на вземанията, тъй като те не се подкрепят от установените факти и обстоятелства по делото, както и от събраните доказателства. Вещото лице е констатирал само, че е изтекла погасителната давност на вземанията, но не е съобразил регламентацията в чл. 34, ал.1 ЗКПО. Констатирането в експертизата, че са отразени счетоводно заемните средства и при заемодателя, и при заемополучателя не води до други изводи, поради което така поставените въпроси на вещото лице, не спомагат за разкриване на обективната истина по делото, като се има предвид предметът на правния спор между страните. При така установеното безспорно е доказано, че Дайтона ООД не е било неплатежоспособно дружество, но въпреки това не е върнало заемните средства. Категорично е установено и, че не е осъществено доказване от ответника по касация, че вземанията по договорите са несъбираеми, а тъкмо обратното, като той не е предприел никакви действия за събирането им. Затова и неправилно съдът се е позовал само на изтичането на погасителната давност, но не е взел предвид, че липсват по делото каквито и да било доказателства, от които да се установи, че са направени постъпки за събиране на вземанията от Дайтона ООД и като се има предвид, че договорите са между свързани лица означава, че заемодателят не е положил усилия да събере вземанията, а е целял увеличение на разходите си над приходите, т.е. намаление на печалбата си. По този начин не е установено, че вземанията, дължими от Дайтона ООД са несъбираеми. Предвид изложеното изводът, който следва е, че първостепенният съд се е позовал на относимите материалноправни разпоредби, касаещи спора по делото, а именно: чл. 34, ал.1 и чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО, но превратно ги е тълкувал и приложил. Неправилно съдът е приел, че не е необходимо условие за отписване на вземането, заемодателят (кредитор) да е положил усилия да събере дължими суми по договорите за заем. Разпоредбата на чл. 34, ал.1 ЗКПО регламентира отписване на вземания, които са несъбираеми. Това означава, че задължително отписването се предхожда от действия по събиране на вземанията, вследствие на сключените договори за заем между двете дружества, които в настоящия спор са свързани лица, като по делото не се спори, че такива действия по обезпечаване, респ. събиране на вземанията въобще не са предприемани от заемодателя. В този смисъл следва да се приеме, че не е доказано от жалбоподателя, че вземанията по договорите за заем, които не са издължени от Дайтона ООД, са несъбираеми. Затова следва да се прави разлика между несъбрани вземания и несъбираеми, като разпоредбата на чл. 34, ал.1 ЗКПО има предвид несъбираеми вземания. В този смисъл са и решения па адм. дела 6108/2024 г., 9637/2022 г., 5804/2021 г., 14860/2012 г. и др. на Върховния административен съд. Относно изменената част на ревизионния акт с решението на решаващият орган по смисъла на чл. 152, ал.2 ДОПК за 2018 г. и 2019 г., с него е извършена корекция на изчисленията в ревизионния акт и е установено корпоративен данък в по малък размер от посочения в ревизионния акт, като в частта са установения размер корпоративен данък за 2018 г. в размер на 1 176,31 лв. и лихви - 470,45 лв. , вместо приетия в ревизионния акт 1 180,27 лв. и лихви 472,03 лв. и за 2019 г. в размер но 195,31 лв. и лихви 53,37 лв., вместо приетия в ревизионния акт 195,61 лв. и лихви 53,45 лв. При недоказаност от жалбоподателя, че вземанията от Дайтона ООД са несъбираеми, то неправилно същите са отписани. Като са приели, че на ревизираното дружество следва да се начисли допълнителен корпоративен данък на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 и 2 ЗКПО приходните органи са издали законосъобразен ревизионен акт, а първоинстанционният съд неправилно го е отменил. Неоснователно е оплакването, че диспозитивът е недопустим и следва решението да се обезсили. От него се разбира, че е отменен ревизионния акт в частите, в което не е отменен с решението на директора на дирекция ОДОП гр. Варна, а това означава в потвърдената частта и в изменената част на ревизионния акт, с която остават като определени задължения на ревизираното дружество за корпоративен данък за ревизирания период. Обжалваното решение следва да бъде отменено чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК и на основание чл. 222, ал.1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на Пени ЕООД срещу ревизионния акт бъде отхвърлена като неоснователна в посочените части. На отмяна подлежи и решението в частта за разноските. По частната жалба на Пени ЕООД срещу определението на първостепенния съд по чл. 248 ГПК. С обжалваното определение е отхвърлено искането на дружеството за изменение на решението в частта за разноските по реда на чл. 248 ГПК. Според първоинстанционния съд, въпреки представените доказателства за разноски, искане за присъждането им не е направено и затова е отхвърлил искането, подадено по чл. 248 ГПК. Обжалваното определение е правилно постановено. Наистина по делото няма данни Пени ЕООД чрез процесуалния си представител да е направено искане за присъждане на разноски до приключването на първоинстанционното съдебно производство. Такова искане по реда на чл. 248 ГПК е направено след постановяване на решението, поради което правилно съдът с определението си по чл. 248 ГПК е отхвърлил искането. Като се има предвид изложеното в обжалваното определение и изхода на делото пред настоящата касационна инстанция, то частната жалба е неоснователна, а определението на първоинстанционния съд като правилно, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1, субсидиарно приложим съгласно чл. 236 АПК следва да бъде оставено в сила. Видно от данните по делото при администриране на касационната жалба с разпореждане 90/02.05.2024 г. първоинстанционният съд на основание чл. 213а, ал.1 АПК я е оставил без движение за внасяне на държавна такса в размер на 43,26 лв., която е внесена. Неправилно съдът е изчислил материалният интерес по делото в общ размер от 5 407, 30 лв. , вместо 7 304,86 лв., поради което касационният жалбоподател следва да заплати още 15,18 лв. държавна такса за касационното обжалване по сметка на Върховния административен съд. С оглед изхода на делото и направеното искане в молбата от 15.11.2024 г. от юриск. Д. Стефанова, на Национална агенция за приходите следва да се присъдят разноски в общ размер от 2 104,23 лв., от която 43,26 лв. за заплатена държавна такса за касационното обжалване и за юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 060,97 лв. лв. за двете съдебни инстанции. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение