Решение № 980 от 29.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7106/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Р. Харизанов, с [ЕГН], с адрес гр. Варна, [улица], [адрес], подадена чрез адв. Кирчев против решение 521 от 13.04.2023 г. по адм. д. 772/2022 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу Ревизионен акт /РА/ Р-03000320008209-091-001/05.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 325/21.01.2022 г. на Директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика / ОДОП / гр. Варна при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция по приходите НАП/, с който на Р. Харизанов са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчен период 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2019 г. в общ размер на 72 138.05 лв., от които главница в размер на 52 256 лв. и лихва в размер на 19 882.05 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно като противоречащо с материалния закон и необосновано - касационни отменителни основания по чл. 208, т. 3 АПК. Според касатора неправилно съдът е приел, че въз основа на установените в хода на ревизията факти е доказано наличието на предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Оспорва изводите на съда по отношение на установените от приходните органи разходи посочени в колона 4 разходи ред 20 платени суми по задължения към трети лица за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. в таблица към РД, както и установените разходи по колона 4 разходи ред 20 платени суми по задължения към трети лица от таблица към РД за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2019 г. Иска се отмяна на обжалваното решение и се претендират разноски за двете инстанции. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" Варна в писмено становище по касационната жалба оспорва същата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество неоснователна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, валидността, допустимостта и правилността на съдебното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото и в срок, поради което е допустима. Разгледана по същество, жалбата е частично основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд - Варна е РА Р-03000320008209-091-001/05.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 325/21.01.2022 г. на Директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на Р. Харизанов са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчен период 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2019 г. в общ размер на 72 138.05 лв., от които главница в размер на 52 256 лв. и лихва в размер на 19 882.05 лв. Фактическата обстановка е подробно описана в решението на първоинстанционния съд. По делото не е било спорно, че Харизанов е неженен, с две непълнолетни деца и през ревизирания период е управител и/или едноличен собственик на капитала в Виктория 17 ДЗЗД, Даймънт шуус ЕООД и Лоренцо ЕООД, както и че е регистриран като едноличен търговец - ЕТ Радо - 2000 - Р. Александров /без данни да е осъществявал стопанска дейност в това си качество/. Ревизираното лице е било в трудови правоотношения с работодател Делфин инвест ЕООД за периода от м.01.2015 г. до м.01.2016 г. Ревизията, с обхват задълженията за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 2014 г. 2019 г. е проведена по правилата на чл. 122 - чл. 124а от ДОПК и обоснована от органите по приходи с наличие на обстоятелства по чл.122. ал.1, т.1, т.2 и т.7 от ДОПК, а за 2017 г. - по т.1 и т.2 от ДОПК. В хода на ревизията в резултат на извършената съпоставка на имущественото състояние, доходите и разходите на Р. Харизанов е установено, че за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2019 г. е налице превишение на направените от Р. Харизанов разходи спрямо получените от него доходи, представляващи фактическо обстоятелство по чл.122 ал.1 т. 7 от ДОПК, респективно на укрити доходи /по т.2/, за които не е подадена декларация /т.1/. Не било установено несъответствие за ревизираните 2017 г. и 2018 г. Данъчната основа за определяне на задълженията за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2019 г. е формирана от размера на превишението на разходите над приходите, за които не са представени доказателства за произхода на средствата, като при извършената съпоставка между стойността на имуществото на задълженото лице, декларираните и/или получени доходи и направените от него разходи, органите по приходите са взели предвид събраните доказателства, като в приходната част са отразени получените доходи по трудови правоотношения, доходи от продажба на МПС, получени парични средства, под формата на парични преводи и наложени платежи чрез Еконт Експрес ЕООД, Спиди ЕАД и Изипей АД. Въз основа на представени от Нортек АД документи и писмени обяснения, e прието, че се установяват получени от Р. Харизанов заемни средства, отразени в приходната част, съответно размер на направени разходи за погасяване на заема /главници и лихви/, отразени съответно в разходната част. Включени са установените приходи, съответно разходи за ремонт и придобиване, на МПС, въз основа на събраните по реда на ДОПК доказателства от МВР, М Кар Варна ООД, Леон Каре ЕООД и Перфект лукс кар ООД. От приобщените по делото доказателства представени в хода на ревизията от Даймънт шуус ЕООД, Хотел Интернационал АД, Лоренцо ЕООД, А1 България ЕАД и Изипей АД се установяват направените преводи към юридически и физически лица, отразени в разходната част на съпоставката. За 2017 г. данъчната основа е определена от абсолютната стойност на размера на недекларираните приходи, с неустановен произход, включително изтеглените от банковата сметка на Лоренцо ЕООД парични средства, за които липсват данни да са усвоени или последващо разходвани в полза на дружеството. В първоинстанционното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/ със задача вещото лице да преизчисли извършената от ревизиращите органи съпоставка на имущественото състояние на ревизираното лице за всяка година от ревизирания период в два варианта, като съобразно първия вариант от разходите за всяка една от годините се изключат установените в таблица към РД разходи от колона 4 разходи ред 20 платени суми по задължения към трети лица , а съобразно вторият вариант освен колона 4 разходи ред 20 платени суми по задължения към трети лица от разходите на ревизираното лице се изключат и разходите установени по колона 4 ред 21 предоставени парични заеми от трети лица . За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА в обжалваната част, първоинстанционният съд е приел, че ревизионния акт е издаден от материално компетентен орган, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. Счетено е, че данъчната основа правилно е определена по реда на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, а не по общия ред, при липса на нарушение на процедурата по чл. 124 от ДОПК. Административният съд е счел, че предпоставките да премине ревизията по особения ред, са доказани от органите по приходите. Прието е, че както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство, ревизираното лице не е ангажирало доказателства за документално обосноваване на доходите, които е получавал и с които е извършил разходи, надхвърлящи размера на финансовите му постъпления. За установено е прието и обстоятелството, че ревизираното лице е изтеглил в брой парични средства от банковите сметки на Лоренцо ЕООД, за които липсват доказателства, че са изразходвани за дейността и/или възстановени на дружеството. На следващо място административният съд е приел, че установените суми за главници и лихви през 2014 г. по заеми от заемодателя Нортек АД възлизащи в размер на 61 724,07 лева; за 2015 г. на 17 659,20 лева; за 2016г. на 20 835,40 лева, не следва да се изключват от размера на разходите му за посочените години. Счетено е за неотносимо обстоятелството, че за периода 2014 г. 2017 г., сумите са погасявани от трети лица, различни от ревизираното лице, приемайки, че отразените суми в представените банкови извлечения от сметката на Нортек АД в банка ОББ, не могат да се обвържат с погасяване на заема на Р. Харизанов, по размер, по дата на плащане, поради противоречие с отразяванията в счетоводните регистри по аналитичната партида на ревизираното лице, представени от Нортек АД. По отношение на разходите, по предоставени парични заеми от трети лица административният съд е приел за доказано съобразно представените от ОББ АД - София детайлни справки наличие на осъществени вноски на средства от Р. Харизанов по сметката на дружеството Лоренцо ЕООД, както следва на 11.02.2014 г. - 30 000 лева, на 10.03.2014 г. - 16 000 лева или общо 46 000 лева. Прието за доказано е и осъществено връщане на суми по кредит от Уникредит [улица] г. в размер на главница от 12 085,09 лева и лихви от 3 397,43 лева, или общо 15 482,52 лева и за 2015 г. -в размер на главница от 2 195,83 лева и лихви от 819,19 лева или общо разходи, в размер на 3015,02 лева. Административният съд е счел съобразно представените в ревизионното производство вносни бележки за извършени и разходите за заплащане на наем от Р. Харизанов в полза на Хотел интернационал , както и за доказано съобразно счетоводството на дружеството Даймънт шуус ЕООД внасянето от ревизираното лице на сумата от 23 000 лева в полза на същото. Решението е валидно, допустимо и частично правилно. Настоящият състав намира, че съдът правилно е счел въз основа на доказателствата по делото, че се установява наличието на предпоставките по чл. 122, ал.1, т.1, т.2 и т.7 от ДОПК, а за 2017 г. - по т. 1 и т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особен ред. Установено е, че за ревизирания период източниците на формиране на приходите са само от трудово правоотношение, като ревизираното лице не е подавало ГДД по ЗДДФЛ. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че при ревизия, проведена по особения ред в тежест на ревизираното лице е да докаже всички релевантни за спора факти и обстоятелства, като съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК констатациите на ревизионния акт се ползват с презумпция за вярност и задължение на ревизираното лице е да ги обори. Правилно е съобразено от административния съд, че нито в хода на административното, нито в хода на съдебното производство, ревизираното лице не е ангажирало доказателства за документално обосноваване на доходите, с които е извършвал установените разходи надхвърлящи финансовите му постъпления. Наред с това по отношение на установеното теглене на парични суми от банковите сметки на дружеството Лоренцо ЕООД липсват ангажирани доказателства за изразходване на същите за дейността на дружеството или възстановяване на сумите на дружеството. Именно тези обстоятелства са мотивирали провеждането на ревизия по особения ред, като възприемайки извода на приходната администрация административният съд е стигнал до правилен извод. Правилно административният съд е приел за доказани установените разходи по колона 4 разходи ред 21 предоставени парични заеми от трети лица за 2014 г. в общ размер на 61 482,52 лв., за 2015 г. в размер на 3 015,02 лв., за 2016 г. в размер на 20 835,40 лв. и за 2019 г. в размер на 8 500 лева. Видно от доказателствата по делото ревизираното лице е извършило разходи в посочените размери. На първо място административният съд е обсъдил представените детайлни справки от банка ОББ АД с титуляр Лоренцо ЕООД, съобразно които безспорно се установява, че са налице вноски на средства от Р. Харизанов. На следващо място съобразно представените от Уникредит Булбанк извлечения от сметки настоящият касационен състав счита за доказани и установените върнати суми по кредити за 2014 г. и 2015 г. От представените сметка 492 Разчети със собственици на дружеството Даймънт шуус ЕООД и представените доказателства от Хотел интернационал АД /вносни бележки/ е налице доказаност и по отношение на установеният разход за 2016 г. в размер на 44 571,18 лева От друга страна настоящият касационен състав намира за основателно оплакването в касационната жалба за недоказаност на установените разходи по колона 4 разходи ред 20 платени суми по задължения към трети лица от таблица към РД, като счита за необоснован и некореспондиращ с представените от дружеството Нортек АД доказателства извода на съда за неотносимост на представените извлечения от сметката на дружеството от банка ОББ към погасяване на задълженията по заем на Р. Харизанов поради противоречие в данните отразени в същите със счетоводните регистри по аналитичната партида на ревизираното лице, представени от Нортек АД. Действително в хода на ревизионното производство е изготвено ИПДСОТЛ ПФ- 03000320000725-041-034/02.02.2021 г. до Нортек АД, като в отговор на същото дружеството е предоставило обяснения, 6 броя анекса към договор за заем, протоколи за начисляване лихви по заема на Р. Харизанов, извлечения от сметката на дружеството в банка ОББ във връзка с извършени преводи за погасяване на заема, даден на ревизираното лице, главни книги и оборотни ведомости за периода на проведената ревизия и журнал за сметка на Р. Харизанов 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. На първо място от представените извлечения от банковата сметка на дружеството е видно, че наредител по тях е трето лице - О. Харизанов, което не е ревизираното лице, т.е направените разходи са направени от трето лице в полза на ревизираното, но не и от последното. Автоматичното причисляване на тези разходи като такива, направени от ревизираното лице, не намира фактически и правно основание. На следващо място по делото не са представените дневниците за продажби на дружеството, където са отразени документи, издадени на Р. Харизанов в периода 2014 г. 2017 г. за възстановяване на полученият от него заем. Още повече отразените записвания по представения журнал на сметка на Р. Харизанов /л. 67-69/ не отговарят на установените с РА разходи по възстановяване на посочения заем, извършени от ревизираното лице. От представените в ревизионното производство доказателства не може да се обоснове ясен и категоричен извод, че отразените с представените извлечения суми не са/или са послужили за възстановяване на заема на ревизираното лице и не може да се обоснове категоричен извод за несъответствие между представените банкови извлечения и счетоводните записвания на дружеството. Поради това установените разходи по колона 4 разходи ред 20 платени суми по задължения към трети лица от таблица към РА за 2014 г. в размер на 61 724, 07 лв., за 2015 г. в размер на 17 659, 20 лв., за 2016 г. в размер на 20 835 лв. и за 2017 г. в размер на 285 118,89 лв., следва да бъдат изключени при изчисляване на основата на всеки съответен данъчен период. В заключението си по приетата и кредитирана в първоинстанционното производство съдебно-счетоводна експертиза вещото лице в отговора на поставения пред него въпрос 1 е преизчислило извършената от приходната администрация съпоставка на имуществото на ревизираното лице именно при изключване на сумите установени по колона 4 разходи ред 20 платени суми по задължения към трети лица за 2014 г. в размер на 61 724, 07 лв., за 2015 г. в размер на 17 659, 20 лв., за 2016 г. в размер на 20 835 лв. и за 2017 г. като е стигнало до извод, че при изключване на същите за 2014 г. и 2015 г. не е налице превишаване на приходите над разходите и съобразно не се дължат данък и лихви за забава. За 2016 г. е преизчислено при условие на изключване от осъществените разходи на сумата в размер на 20 835 лв., като е налице превишаване на разходите с приходите в размер на 63 653,16 лв., като съобразно това дължимият данък следва да бъде в размер на 6 365,32 лв. и лихви за периода 03.05.2017 г. 05.11.2021 г. в размер на 2 914, 14 лв. Съобразно изложеното, настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение следва да бъде отменено в частта, с която жалбата на Р. Харизанов срещу РА Р-03000320008209-091-001/05.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 325 от 21.01.2022 г. на Директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП е отхвърлена, в частта с която на Р. Харизанов са установени задължения за 2014 г. в общ размер 4 705, 67 лв. ведно с лихвите, и за 2015 г. в общ размер на 1660,28 лв. ведно с лихвите, както и в частта, с която са установени задължения за 2016 г. за горницата над 9279,46 лв. до сумата от 12 652 лв., като вместо него следва да се постанови решение, с което РА Р-03000320008209-091-001/05.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 325/21.01.2022 г. на Директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП бъде отменен в частта, с която на Р. Харизанов са установени задължения за 2014 г. в общ размер 4 705, 67 лв. ведно с лихвите и за 2015 г. в общ размер на 1660,28 лв. ведно с лихвите, както и в частта, с която са установени задължения за 2016 г. за горницата над 9279,46 лв.главница и лихви, до сумата от 12 652 лв. В останалата част решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед изхода на спора на касационния жалбоподател не следва да се присъдят разноски поради липса на представени доказателства за реално осъществяване на такива. На ответника директорът на Дирекция "ОДОП" Варна следва да се присъдят своевременно претендираните разноски съразмерно на отхвърлената част от касационната жалба /материален интерес в размер на 62 399 лева/ в размер на 5553, 19 лева. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, осмо отделение