Решение № 12682 от 15.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2610/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на Виваком България ЕАД (с предходно наименование Българска телекомуникационна компания), [ЕИК], гр. София, бул. Цариградско шосе 115и, чрез адв. Йорданова и адв. Емануилов, срещу Решение 187/10.01.2023 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. 6248/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-29002919008052-091-001/18.12.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Големи данъкоплатци и осигурители София, потвърден с Решение 700/29.04.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, относно допълнително установените с него задължения за ДДС в общ размер 1 240 967,98 лв. (ДДС 770 635,39 лв. и лихви 470 332,59 лв.) вследствие на начислен ДДС върху суми, събирани от телекомуникационния оператор като обезщетение/неустойка при предсрочно прекратяване на договорите за доставка на услуги по вина на клиентите, относно отказ да бъде възстановен ДДС в размер на 296 353,83 лв., свързан с вземания на дружеството от клиенти, които са станали несъбираеми през ревизирания период и отказ да бъде възстановен ДДС в размер на 146 353,40 лв., представляващ недължимо според дружеството платен ДДС за извършени корекции на данъчен кредит във връзка с активи, изведени от употреба/ бракувани през ревизирания период.

В касационната жалба са наведени трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението. Претендира се неговата отмяна и присъждане на сторените разноски. В открито съдебно заседание жалбата по задълбочено изложените в нея основания се поддържа от адв. Йорданова и адв. Емануилов, които възразяват за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция ОДОП София, оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Мирчева. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ и да му се присъдят разноските за настоящата инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, частично основателна.

Пред Административен съд София-град е оспорен РА Р-29002919008052-091-001/18.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители София, потвърден с Решение 700/29.04.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, относно:

допълнително установените с него задължения за ДДС в общ размер 1 240 967,98 лв. (ДДС 770 635,39 лв. и лихви 470 332,59 лв.) вследствие на начислен ДДС върху суми, събирани от телекомуникационния оператор като обезщетение/неустойка при предсрочно прекратяване на договорите за доставка на услуги по вина на клиентите;

отказ да бъде възстановен ДДС в размер на 296 353,83 лв., свързан с вземания на дружеството от клиенти, които са станали несъбираеми през ревизирания период;

отказ да бъде възстановен ДДС в размер на 146 353,40 лв., представляващ недължимо според дружеството платен ДДС за извършени корекции на данъчен кредит във връзка с активи, изведени от употреба/ бракувани през ревизирания период.

АССГ е приел, че оспорването е допустимо, както и че РА е издаден от компетентни органи, след надлежно възложена ревизия.

За да отхвърли жалбата срещу РА в частта му на начислен ДДС в размер на 770 635,39 лв. и лихви 470 332,59 лв., първостепенният съд е изложил съображения за това, че процесните суми не представляват неустойки или обезщетения за вреди, а плащания, които са в директна връзка с реално доставена услуга, която може да се ползва, макар и да не е ползвана по вина на клиента. С аргументация, основана на постановените от Съда на Европейския съюз (СЕС) решения по дела С-43/19 Vodafone и С-295/17 MEO АССГ е изключил приложимостта на чл. 26, ал. 2, изр. 2 ЗДДС, на която се позовава дружеството.

По искането на Виваком България ЕАД за възстановяване на ДДС в размер на 296 353,83 лв., свързан с вземания от клиенти, които са станали несъбираеми през ревизирания период, административният съд е приел, че от касатора не са издадени кредитни известия, а наред с това, въпреки значителното просрочие на вземанията, те не могат да се считат несъбираеми, тъй като няма доказателства за упражнено от получателите възражение за изтекла погасителна давност.

Според АССГ искането на дружеството за възстановяване на ДДС в размер на 146 353,40 лв., свързан с изведени от употреба през ревизирания период активи, е неоснователно, тъй като не е доказано, че унищожаването на активите е с цел замяна с нови, които ще се използват за извършване на облагаеми доставки.

Правните изводи на първостепенния съд са формирани въз основа на следните факти:

През ревизираните периоди касаторът предоставя на клиенти, регистрирани по ЗДДС и физически лица, нерегистрирани по ЗДДС, далекосъобщителни услуги чрез изграждане, поддържане и използване на обществена мобилна клетъчна мрежа с национално покритие - мобилни и фиксирани електронни съобщителни услуги, както и стоки (телефони, таблети и др.), по силата на сключени индивидуални договори и при задължителни за страните Общи условия.

От Виваком България ЕАД на ревизиращите е предоставена информация за вида на приходите от неустойки за неизпълнение на договори, дължими от клиенти на дружеството, за които не е начислен ДДС през 2014 г., отнесени в следните групи:

1. мобилен бизнес (мобилни услуги и мобилен интернет) неустойки, начислени по вина на клиента, определени като брой месечни такси, в размер на абонаментната цена без отстъпки и допълнителните пакети на абонамент, без отстъпки за оставащите отчетни периоди от датата на прекратяване до датата на изтичане на минималния срок начислените неустойки по тази група възлизат на 3 095 065,39 лв.

1. мобилен бизнес (мобилни услуги и мобилен интернет) неустойка, отнасяща се за бизнес/корпоративни клиенти, в размер на фиксирана сума, посочена в договора и дефинирана като "предоставени субсидии", в размер на стойността на предоставено мобилно устройство или отстъпка при предоставяне на мобилни устройства начислените неустойки от тази група са в размер на 47 653,45 лв.

1. фиксиран бизнес - неустойки, начислени по вина на клиента, определени като брой месечни такси в размер на всички месечни абонаментни цени, включително за допълнителни услуги със срочен абонамент, без отстъпки, за периода от прекратяване до изтичане на уговорения минимален срок през ревизираните периоди са начислени 718 400,36 лв. по тази група.

1. фиксиран бизнес неустойка, обусловена от неизпълнение на задължението да се върне своевременно и в изправност предоставено при сключване на договора оборудване, начислявани при невръщане на оборудването в срока или в състояние, неотговарящо на условията по договора, възлизащи на цената на последното съгласно ценовата листа на дружеството начислените неустойки по тази група възлизат на 434 168,69 лв.

Виваком България ЕАД не е начислявало ДДС върху неустойките от четирите групи, позовавайки се на чл. 26, ал. 2, изр. второ ЗДДС, според който плащанията за неустойки и лихви с обезщетителен характер не се смятат за възнаграждение за доставка.

Изброените неустойки са били предвидени в т. 8.4 от общите условия за услугите Vivacom IPTV и в общите условия за услугата Vivacom Net, както и в т. 1, раздел Мобилна услуга от Типовия договор за мобилни услуги на дружеството, приложими през ревизирания период.

Тезата на приходните органи, възприета от първостепенния съд, е че всички начислени от ревизирания търговец неустойки представляват възнаграждение за облагаеми доставки на услуги. Следователно първият спорен между страните по делото въпрос е за характера на процесните вземания (възнаграждение за услуга или обезщетение), от чийто отговор зависи наличието или липсата на задължение за дружеството по чл. 86, ал. 1 ЗДДС за начисляване на ДДС.

Не се спори, че неустойките от групи 1, 2 и 3 се дължат при предсрочно прекратяване на договор за тарифно обвързване с фиксиран срок. По силата на тези договори доставчикът предоставя на получателя използването на конкретен тарифен план и покупка на устройство на преференциални цени. По-ниската цена, на която клиентът купува устройството, е оправдана от икономическа гледна точка за касатора единствено с оглед задължението да се ползват предоставяните от него услуги за определен фиксиран период от време при условията на конкретния тарифен план. Размерът на обезщетението се определя от месечните абонаментни такси и зависи от тарифния план. Същото се дължи за срока от прекратяването на договора до изтичането на фиксирания срок за ползване на услугите.

В двете решения на СЕС от 22 ноември 2018 г. по дело С-295/17, MEO и от 11 юни 2020 г. по дело С-43/19, Vodafone съдът приема, че член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че предварително определената сума, получавана от икономически оператор при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност и съответстваща на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на посочения срок, ако договорът не беше прекратен, следва да се приеме за възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги, което поради това подлежи на облагане с ДДС. За квалификацията на тази сумата е без значение фактът, че по националното право тя се определя като неустойка.

Според фактите по главните спорове в рамките на независимата си икономическа дейност MEO и Vodafone сключват с клиентите си договори за предоставяне на телекомуникационни услуги и услуги за достъп до интернет, телевизия и мултимедия, като в някои от тези договори се предвижда задължение клиентът да остане обвързан с договора за определен минимален срок, срещу което му се предлагат някои промоционални условия, по-специално под формата на по-малки месечни абонаментни вноски.

Съгласно чл. 2, т. 1 ЗДДС, транспониращ чл. 2, § 1, б. в) от Директива 2006/112, с ДДС се облага всяка възмездна доставка на услуга. Понятието доставка на услуга е обективно по характер и се прилага независимо от целите и резултатите от конкретните сделки. Доставката на услуга ще подлежи на облагане с ДДС ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (Решение на СЕС от 20 юни 2013 г. по дело С-653/11, Paul Newey, т. 40, т. 41). Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС. В разглеждания случай процесните плащания от клиенти на Виваком България ЕАД представляват възнаграждение за услуга. Директивата за ДДС определя много широк обхват за ДДС, що се отнася до облагаемите доставки, а простият факт, че е налице поведение, водещо до нарушение, не е достатъчен, за да освободи сделката от облагане с ДДС. От това следва, че сделки, които не са засегнати от измама с ДДС, съставляват доставки на стоки или услуги, извършени от данъчнозадължено лице, действащо като такова в рамките на стопанската му дейност, и отговарят на обективните критерии, на които се основават дефинициите на тези понятия (в този смисъл Решение на СЕС от 12 януари 2006 г. по съединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03, Optigen и др., т. 49 и т. 51). Според СЕО, сега СЕС, установена съдебна практика е, че принципът за фискален неутралитет предотвратява всякакво общо разграничаване между законни и незаконни сделки. Следователно, самият факт, че това поведение води до нарушение не съдържа освобождаване от данък; това освобождаване се прилага само при специфични обстоятелства, където, поради специалните характеристики на някои стоки или услуги, всякаква конкуренция между законния стопански сектор и незаконния сектор се изключва (вж., inter alia, Дело C-158/98 Coffeeshop 'Siberie' 1999 ECR I-3971, параграфи 14 и 21, и Дело C-455/98 Salumets and Others 2000 ECR I-4993, параграф 19) - Решение на СЕС от 6 юли 2006 г. по съединени дела С-439/04 и С-440/04, Axel Kittel, Recolta Recycling, т. 50). Относимо към довода за нищожност на клаузите на Общите условия и Типовия договор за неустойки в размер на оставащи месечни такси е приетото от СЕО в т. 52 от цитираното решение, че когато получател на доставка на стоки е данъчнозадължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е била свързана с измама, извършена от продавача, член 17 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че той изключва правилото на националното право, съгласно което фактът, че договорът за продажба е невалиден, поради разпоредба на гражданското право, която прави този договор необратимо невалиден, противоречащ на обществената политика поради незаконна основа на договора на продавача, причинява това данъчнозадължено лице да загуби правото си да приспада ДДС, който е било платен от него. В това отношение, фактът, че договорът е невалиден няма значение дали това е поради измамно избягване на ДДС или поради друга измама.

В доктрината и съдебната практика няма спор, че тълкувателните преюдициални заключения имат ретроактивен ефект тълкуваната разпоредба се прилага с този смисъл от момента на влизането й в сила.

Неоснователен е касационният довод, че спорните задължения са установени като последица от ново тълкуване на член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО, дадени с решенията на СЕС от 22 ноември 2018 г. по дело С-295/17, MEO и от 11 юни 2020 г. по дело С-43/19, Vodafone. В т. 39 от първото от тях СЕС се позовава на практиката си, формирана с решения от 18 юли 2007 г., Sociйtй thermale d Eugйnie-les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, т. 19 и цитираната съдебна практика и от 23 декември 2015 г., Air France-KLM и Hop!Brit-Air, C-250/14 и C-289/14, EU:C:2015:841, т. 22). Меродавна е пряката връзка между извършената услуга и получената й равностойност (вж. в този смисъл решение от 23 декември 2015 г., Air France-KLM и Hop!Brit-Air, C-250/14 и C-289/14, EU:C:2015:841, т. 23 и цитираната съдебна практика).

По въпроса за пряката връзка между предоставената на получателя услуга и получената действителна равностойност Съдът вече е постановил, що се отнася до продажбата на самолетни билети, които не са използвани от някои пътници и чиято цена не може да им бъде възстановена, че в замяна на цената, платена при сключването на договор за предоставянето на услуга, клиентът получава произтичащо от това право да се ползва от изпълнение на задълженията по договора, независимо дали ще упражни това право. Следователно доставчикът предоставя услугата от момента, в който позволява на клиента да се ползва от нея, поради което фактът, че клиентът не е упражнил посоченото право, не се отразява на наличието на посочената по-горе пряка връзка (вж. в този смисъл решение от 23 декември 2015 г., Air France-KLM и Hop!Brit-Air, C-250/14 и C-289/14, EU:C:2015:841, т. 28).

Основателно е възражението на касатора, че приходните органи са определили данъчното задължение върху неустойките от група 1 и 3 в размер на определен брой месечни абонаментни такси за времето от разваляне на договора с абоната до изтичане на минималния му срок в разрез с разрешенията, дадени от СЕС с решението от 7 ноември 2013 година по съединени дела C-249/12 и C-250/12 Corina-Hrisi Tulicг, че Директива 2006/112/ЕО не допуска ситуация, в която ДДС да бъде събиран от доставчика в превишение на сумата, която той е получил и би могъл да получи от клиента.

В приложените в ревизионната преписката индивидуални договори с абонати изрично е указано, че всички стандартни цени на Vivacom са с включен ДДС. При извод, че третираните от дружеството като неустойки суми в размер на определен брой месечни абонаментни такси за времето от разваляне на договора с абоната до изтичане на минималния му срок представляват възнаграждение, което е елемент от общата цена по договора, облагане на калкулираната сума при прекратяване на договора с ДДС противоречи на целите и механизма на косвения данък.

По изложените съображения решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на Виваком България ЕАД срещу РА в частта на начислен ДДС за неустойките от групи 1 и 3 в размер над 211 249,39 лв. за данъчен период м. 10.2014 г., в размер над 203 486,56 лв. за данъчен период м. 11.2014 г. и в размер над 195 228,66 лв. за данъчен период м. 12.2014 г. следва да се отмени като бъде отменен и РА в цитираните части. В частта, с която за трите данъчни периода е начислен ДДС в общ размер на 610 154,51 лв. неустойките от група 1 и 3 и в общ размер на 47 653,45 лв. за неустойките от група 2 решението на АССГ е правилно постановено.

Във връзка с доводите на касатора за несъбираемост на част от неустойките, представляващи определен брой месечни такси, основан на т. 1 от заключението на ССчЕ, приложение намират разрешенията, дадени от СЕС в Решението от 3 юли 2019 г. по дело С-242/18 УниКредит Лизинг. Безспорно съгласно член 273 от Директивата за ДДС държавите членки да могат да наложат задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на данъчната измама, тези мерки могат да се отклоняват от правилата относно данъчната основа само в строго определени граници, необходими за постигането на тази специфична цел. Всъщност те трябва да засягат във възможно най-малка степен целите и принципите на Директивата за ДДС и поради това не могат да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос неутралитета на ДДС (решение от 6 декември 2018 г., Tratave, C672/17, EU:C:2018:989, т. 31 и 33).

Издаването на ревизионен акт като разглеждания в главното производство обаче не би могло да представлява формалност, която цели да осигури правилно събиране на ДДС и да предотврати данъчната измама по смисъла на член 273 от Директивата за ДДС. Поради това издаването на ревизионен акт като разглеждания в главното производство само по себе си не би могло да обоснове невъзможност за данъчнозадълженото лице впоследствие да предяви правото си на намаляване на данъчната основа по ДДС в случай на разваляне на договора (т. 40, т. 41). Това е така с оглед на припомнените по-горе принципи дори когато, както подчертава запитващата юрисдикция, съгласно националните норми, ревизионният акт е станал стабилен, тоест вече не подлежи на обжалване (т. 42). Доколкото ДДС следва да е в тежест само на крайния потребител, размерът на данъчната основа на ДДС, подлежащ на събиране от данъчните органи, не може да е по-висок от размера на насрещната престация, която крайният потребител действително е платил и въз основа на която е изчислен понесеният в крайна сметка от него ДДС. При необходимост компетентните национални органи следва при определените в националното право условия да коригират ДДС със съответния размер, както се предвижда в член 90 от Директивата аз ДДС, за да може данъкът да бъде приспаднат от сумата, която доставчикът на услуги действително е получил от своя клиент. (т. 55 и 56 от Решението по дело С-295/17 МЕО).

Не се спори, че според клаузите от сключените между Виваком България ЕАД и негови клиенти индивидуални договори техническото устройство се предоставя на абонат по договор за телекомуникационни услуги за временно ползване в срока на договора, тъй като то е необходимо, за да се ползват предоставяните услуги. Абонатът се задължава да пази устройството и да се грижи за него с грижата на добър стопанин, а при прекратяването на договора да върне същото в изправност. Устройството не се предоставя на клиента по договор за лизинг, тъй като за ползването му не е договорено последният да внася лизингови вноски. Договорените месечни вноски са само за телекомуникационните услуги. Този вид обезщетение не се дължи при предсрочно прекратяване на договора за услуги по вина на абоната, когато устройството е върнато в изправно състояние, а само когато не е върнато или не е върнато в изправност. Размерът на обезщетението се определя в зависимост от стойността на устройството.

Даденото от СЕС тълкуване на член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО не може да се отнесе до неустойките от група 4, които се дължат при невръщане на предоставено оборудване/ връщане на неизправно такова. По отношение на тези неустойки неправилно АССГ приема, че представляват възнаграждение за услуга. Независимо от това, че оборудването е предоставено на клиента, за да може той да ползва услугите за достъп до интернет и телевизия, не се доказва по делото, че това оборудване е предоставено възмездно и че за ползването му е договорена цена, която е включена в месечните абонаментни такси. Правоотношението между касатора и клиентите му следва да се квалифицира като договор за заем за послужване по смисъла на чл. 243 ЗЗД, по силата на който заемодателят предоставя безвъзмездно на заемателя една определена вещ за временно ползуване, а заемателят се задължава да я върне. В съответствие с чл. 244 ЗЗД заемателят е длъжен да се грижи за вещта като добър стопанин и да я използва съобразно договора. На основание чл. 248 във вр. с чл. 233 ЗЗД той дължи обезщетение за причинените на заемодателя вреди.

Изложеното обосновава извод за необлагаемост с ДДС на дължимите от клиентите на Виваком България ЕАД обезщетения за невърнато оборудване. Заплащането на обезщетение за вреди от неизпълнението на договорно задължение за връщане на дадената за послужване вещ в изправно състояние не е облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, същото се документира с издаване на документ, който го удостоверява, съгласно чл. 84 ППЗДДС, както е процедирал касаторът.

По тези съображения е дължима отмяна на първоинстанционното решение в частта, отхвърляща жалбата на Виваком България ЕАД срещу частта от РА, с която са установени задължения за ДДС в размер на 86 833,73 лв. и лихви в размер на 46 922,76 лв. върху начислените от дружеството неустойки в размер на 434 168,69 лв.

Решението на АССГ е неправилно относно искането на Виваком България ЕАД за възстановяване на ДДС за несъбираеми вземания.

Фактите по делото в тази част от спора са следните:

С искане от 18.01.2019 г. касаторът претендира по реда на чл. 129 ДОПК възстановяване на ДДС в общ размер 3 759 507,58 лв., начислен и внесен в бюджета по издадени от него фактури с твърдения, че вземанията му по тях са несъбираеми. С АПВ от 13.11.2019 г. искането е отхвърлено. С Решение на директора на дирекция ОДОП София от 02.03.2020 г. е прогласена нищожността на АПВ.

В хода на ревизионното производство с искане от 08.04.2020 г. с приложение на магнитен носител /л. 209 от първоинстанционното дело/ Виваком България ЕАД отново претендира възстановяване на ДДС в размер на 296 353,83 лв. лв. за 59 579 случая на вземания от клиенти, които са станали несъбираеми през ревизирания период поради изтичане на 3-годишния давностен срок по чл. 111, б. в) ЗЗД, които включват:

вземания от данъчнонезадължени физически лица (домашни абонати) с ДДС от 182 348,52 лв., документирани по чл. 119 ЗДДС с отчет за извършени продажби и

вземания от данъчнозадължени лица (бизнес клиенти) с неплатен ДДС върху несъбираеми вземания от 113 919 лв., документирани с фактури с начислен ДДС.

Според заключението на ССчЕ към м. 01.2022 г. вземанията са били просрочени за период от 2 800 до 3 700 дни /между 7 и 10 години/. Виваком България ЕАД е обезценило посочените вземания в пълен размер поради несъбираемост при изтичането на 360-дневен период от падежа им и впоследствие ги е отписало през ревизирания период. Заключението е категорично, че тази счетоводна политика съответства на Международните стандарти за финансови отчети.

Не се спори между страните по делото, че част от възприетите като несъбираеми вземания в периода 2014 г. 2016 г. са цедирани на трети лица-цесионер, по цена, значително по-ниска от номиналната им стойност. Според Приложение 1 (справка на електронен носител) към заключението, общо платените от цесионерите суми са в размер на 152 696,66 лв. (при общ размер на всички неплатени вземания 2 357 558,08 лв.) Касаторът е отразил получените като цена на цесиите суми в намаление на размера на несъбраните цедирани вземания.

Извършените цесии не са съобщени на длъжниците, от страна на малка част от които са налице инцидентни доброволни плащания в платежната система на касатора. Според заключението на ССчЕ последващите цесиите плащания възлизат на 29 218,85 лв. за периода 2014 г. 2016 г. до м. 01.2022 г. Същата сума е намалена от вещото лице от размера на неплатените вземания на касатора.

Ответникът не оспорва, че претендираният за възстановяване от дружеството ДДС е внесен в бюджета.

Вземанията от клиенти на Виваком България ЕАД, за които е изтекъл 3-годишният давностен срок и които безспорно не са платени към м. 01.2022 г., т. е. в диапазон от 7 10 години след падежа, са в обхвата на разрешенията, дадени с т. 64 от Решение от 3 юли 2019 година по дело C-242/18 УниКредит Лизинг. С оглед на конкретния продължителен период следва да се приеме, че вероятно тези задължения няма да бъдат изпълнени.

ЗДДС не регламентира възможност за намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане, което е израз на осъществената възможност за дерогиране, предоставена от § 2 на чл. 90 от Директивата ДДС (виж т. 60 от решението на СЕС по делото УниКредит Лизинг и т. 24 от решението му по делото Almos).

Основателен е касационният довод, че издаването на кредитно известие /КИ/ по реда на чл. 115, ал. 3 ЗДДС не е условие за упражняване на правото на възстановяване на ДДС.

Чл. 115, ал. 5 ЗДДС изисква КИ да се издава в два екземпляра, единият от които трябва да бъде връчен на получателя по доставката. Получателят от своя страна трябва да отрази КИ в дневника за покупките си в изпълнение на чл. 124, ал. 5 ЗДДС, като по този начин коригира ползвания данъчен кредит по реда на чл. 78 ЗДДС. Изискването доставчикът да уведоми своя клиент, че ще коригира данъчната основа, не противоречи на чл. 185, § 2 и чл. 90, § 1, както и чл. 273 от Директива 2006/112. Според решенията на СЕС, докато чл. 90 от директивата урежда правото на доставчика да намали данъчната си основа, когато след сключване на сделката не получи предвидената насрещна престация или получи само част от нея, то чл. 185 се отнася до коригирането на сумите, първоначално приспаднати от другата страна по същата сделка, като тези два члена представляват две страни на една и съща стопанска операция и трябва да се тълкуват съгласувано. По-конкретно, когато държава членка предвижда, че при определени условия данъчно задълженото лице може да намали данъчната основа след сключване на сделка, тя трябва да приложи, за да гарантира принципа на данъчния неутралитет, чл. 185, пар. 2, втора алинея от Директивата ДДС, така че другата страна по същата сделка на свой ред да коригира размера на подлежащия на приспадане данък (виж Решението на СЕС от 15 октомври 2020 г., Е., С-335/19, т. 37 и т. 38). Такова условие гарантира отстраняването на риска от загуба на данъчни приходи (Решението на СЕС от 18 юни 2009, Stadeco, С-566/07, т. 42).

Според т. 35 от Решението на СЕС от 6 декември 2018 по дело С-672/17, Tratave задължението на данъчнозадълженото лице предварително да съобщи на своя длъжник своето намерение да анулира част или целия ДДС е в съответствие с чл. 90, § 1 и чл. 273 от Директивата ДДС, ако длъжникът е данъчнозадължено лице. Следователно неиздаването на КИ от Виваком България ЕАД към фактурите на клиенти данъчнонезадължени лица, които не са регистрирани по ЗДДС, не е пречка за надлежното упражняване на правото му на възстановяване на данъка.

Безспорно изискването в чл. 115, ал. 3 ЗДДС за издаване на КИ е формално изискване (така и т. 35 от Решение на СЕС по делото Tratave). Тъй като разпоредбите на чл. 90, § 1 и чл. 273 от Директивата ДДС не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки могат да предвидят, то последните имат свобода на преценка относно формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица. Важно е обаче тези формалности да се ограничават до такива, които позволяват да се докаже, че няма да бъде получена изцяло и отчасти данъчната престация и да засягат във възможно най-малка степен целите и принципите на Директивата ДДС. Същите не могат да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос неутралитета на ДДС. В това отношение националните юрисдикции трябва да преценят дали изискванията са такива (виж т. 39 от Решение на СЕС по делото Almos; т. 44 от Решение на СЕС по делото Lombard; т. 31, т. 33 и т. 34 от Решението на СЕС по делото Tratave; т. 38 и т. 39 от Решението на СЕС по делото УниКредит Лизинг; т. 35, т. 36 и т. 37 от Решение на СЕС по делото SCT). Например в решението си от 26 януари 2012 г. по дело С-588/10, Kraft Foods Polska СЕС приема, че неутралитетът на ДДС се засяга, когато за доставчика е невъзможно или изключително трудно да получи потвърждение за получаване на коригирана фактура от получателя (т. 38), а в решението си по делото A PACK приема, че изискването длъжникът да не е загубил качеството си на данъчнозадължено лице също противоречи на чл. 90 от Директива 2006/112, тъй като от това обстоятелство не би възниквал особен риск от избягване на данъци. Освен това изключването на всякаква възможност за намаляване на данъчната основа и възлагане на кредитора на тежестта за ДДС, който не е получил, излиза извън строго определените граници, необходими за постигането на целите, регламентирани в чл. 273 от Директива 2006/112 (т. 27 и т. 28).

Макар по принцип да е допустимо изискването за издаване на КИ към фактурите с получатели, които са регистрирани по ЗДДС като условие за надлежното упражняване на правото на възстановяване на ДДС във връзка с частично или пълно неплащане, то с оглед броя на процесните фактури - 59 579, в случая това изискване е трудно изпълнимо. Ако се приеме за условие, без което не може да се възстанови неплатен от получателя ДДС, то би се достигнало до изключване на това право на доставчика, което противоречи на принципа на данъчния неутралитет.

В заключението на генералния адвокат по дело С-314/22 Консорциум Реми груп (анализ в т. 81-86) е проведено ясно разграничение между корекцията на данъчната основа и корекция на фактурите. Последната се извършва само в случай на последващо намаляване на цената, ако фактурата е погрешно издадена, напр. ДДС е начислен погрешно или в по-голям размер. Неплащането на цената не може да се приравни с грешка във фактурата, нито намаление на цената и вземането на доставчика, а получателят продължава да го дължи в пълен размер. Според генералния адвокат коригирането на правилна фактура (включително и в случай на неплащане) е лишено от смисъл, поради което Директивата за ДДС не допуска задължение в този смисъл.

Преценката за относимостта на изложените съображения към цедираните от Виваком България ЕАД несъбираеми вземания е дължима при съобразяване на разрешенията, дадени с Решението на СЕС по дело С-482/21 Euler Hermes. В т. 42 съдът приема, че цесионерът не може да се счита на основание, произтичащо от гражданското право, за данъчнозадължено лице, на което разпоредбата на чл. 90, пар. 1 от Директивата за ДДС да предоставя право на намаляване на данъчната основа. Освен това платената от цесионера сума, независимо от нейното гражданскоправна квалификация, следва да се счита като плащане на възнаграждението по фактурите на доставчика, направено от трето лице. За целите на ДДС такава сума представлява плащане на част от вземането на доставчика по неплатената фактура, т. е. получените от доставчика суми от трети лица при прехвърляне на вземането следва да намалят стойността на неплатените вземания на доставчика по фактурите (т. 39 т. 41). Според СЕС част от вземанията, за която този доставчик е получил плащане от трето лице, на което е прехвърлил вземането си, повече не може да послужи за коригиране на данъчната основа и ДДС, тъй като тази част е получена от доставчика, макар и от трето лице вместо от получателя по доставката. Що се отнася обаче до частта от вземанията, която не е платена нито от получателя по доставката, нито от приобретателя на вземането, то тя на общо основание остава сума, която не е получена от доставчика и той има право да коригира ДДС за неполучената сума.

Както бе посочено, според заключението на ССчЕ, касаторът е намалил сумата на несъбираемите си вземания със сумите, получени като цена на цесиите от цесионерите.

В решението по дело С-482/21 СЕС приема, че упражняването на възможността по член 90, пар. 2 от Директивата за ДДС не може да позволи на държавите членки чисто и просто да изключат намаляването на данъчната основа за ДДС в случай на неплащане. Всъщност посочената възможност за дерогиране е предоставена единствено с цел държавите членки да отстранят несигурността, свързана с неплащането на дадена фактура или с окончателния му характер и не урежда въпроса дали е възможно данъчната основа да не се намалява при неплащане. В този смисъл допускането на възможността припълно или частично неплащане държавите членки да изключат всякакво намаляване на данъчната основа по ДДС би било в портиворечие с принципа на неутралност на ДДС, от който по-специално произтича, че предприятието, което събира данъка за сметка на държавата, трябва изцяло да бъде освободено от тежестта на дължимия или платен данък в неговата облагаема с ДДС икономическа дейност.

По изложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е неправилно в частта, отхвърляща жалбата на Виваком България ЕАД срещу обективирания в РА отказ да бъде възстановен ДДС за несъбираеми вземания в размер на 296 353,83 лв.

Решението на АССГ е неправилно и в частта, отхвърляща жалбата на дружеството срещу отказа за възстановяване на ДДС в размер на 146 353,40 лв. за извадени от употреба активи.

Според заключението на ССчЕ след бракуването на съответните активи част от тях са продадени като скрап. В отговора на задача 6 е посочено, че начисленият ДДС за активи, продадени като скрап, е 41607,16 лв. за продадени като скрап материални запаси и на 87 879,72 лв. за продадени като скрап дълготрайни материални активи, а общо за всички активи, продадени като скрап, 119 486,88 лв. Това означава, че продадените като отпадъци активи са продължили да участват в независимата икономическа дейност на касатора същите са били предмет на доставки, обложени по реда на чл. 163а ЗДДС.

Друга част от активите (дълготрайни активи и материални запаси с общ размер на ДДС 33 192,47 лв.), след тяхното бракуване са депонирани като отпадъци. Според заключението на СТЕ те включват дефектирали устройства с неотстраними недостатъци; материали и консумативи за кабелната мрежа, негодни за употреба поради морално и техническо овехтяване; неподлежащи на поправка телекомуникационни устройства, които обикновено се продават за скрап; стари модели устройства, които не се поддържат софтуерно; остатъци от рекламни материали след приключени кампании, повредени елементи от кабелната мрежа, повредени крайни устройства. Следователно по делото е установено, че изброените активи за изгубили полезността си в дейността на касатора.

Предмет на производството пред СЕС по дело С-127/22 БТК е тълкуването на разпоредбата на чл. 185, пар. 1 от Директивата за ДДС дали тази разпоредба допуска законодателство като предвиденото в чл. 79, ал. 1 вр. чл. 80 ЗДДС, според които данъчнозадълженото лице следва да извърши корекции на ползвания данъчен кредит в случаите на изваждане от употреба и бракуване на активи. С решението по делото СЕС приема, че разпоредбата на чл. 185, пар. 1 от Директивата за ДДС не допуска разпоредби на националното право, които предвиждат корекция на приспаднат ДДС по получени доставки във връзка с придобиването на стока, когато тя е била бракувана, тъй като данъчнозадълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, и впоследствие или е била предмет на облагаема продажба, или е била унищожена или изхвърлена по начин, който води до необратимото й изчезване, стига унищожаването да е надлежно доказано или потвърдено и вече обективно да няма никаква полза от стоката за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице.

Според СЕС при бракуване на стоките с последващата им продажба като отпадък/скрап изобщо не представлява промяна във факторите, използвани за определяне на данъчния кредит/правото на приспадане (т. 35) и правото на приспадане на данъчен кредит остава непроменено.

Що се отнася до случаите, в които съответните активи са били бракувани, а са депонирани като отпадъци или унищожени, СЕС приема, че макар доброволното унищожаване на стоките да представлява промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, тази хипотеза представлява унищожаване по смисъла на чл. 185, пар. 2 независимо че се касае за доброволно действие, и поради това тази промяна не води до задължение за корекция, стига унищожаването да е надлежно доказано или потвърдено и вече обективно да няма никаква полза от стоката за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице.

При безспорна установеност, че описаните в констативно-съобразителната част от заключението на СТЕ активи са изгубили своята полезност в дейността на касатора, извършената корекция за тях е недължима, което обуславя основателност на искането на дружеството за възстановяване на недължимо платения ДДС.

По изложените съображения настоящият касационен състав приема, че оспореното първоинстанционно решение следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на Виваком България ЕАД срещу РА в частта му, с която е начислен ДДС в размер на 86 833,71 лв. и лихви 46 922,72 лв. върху неустойките от група 4 в размер на 434 168,69 лв., в частта на начислен ДДС за неустойките от групи 1 и 3 в размер над 211 249,39 лв. за данъчен период м. 10.2014 г., в размер над 203 486,56 лв. за данъчен период м. 11.2014 г. и в размер над 195228,66 лв. за данъчен период м. 12.2014 г., в частта на РА, относно отказа за възстановяване на ДДС в размер на 296 353,83 лв., свързан с вземания на дружеството от клиенти, които са станали несъбираеми през ревизирания период и в частта на отказ да бъде възстановен ДДС в размер на 146 353,40 лв., представляващ недължимо според дружеството платен ДДС за извършени корекции на данъчен кредит във връзка с активи, изведени от употреба/ бракувани през ревизирания период, като бъде постановена отмяна на РА в посочените части. В останалата обжалвана част следва да бъде оставено в сила. Разноските следва да се присъдят на страните в съответствие с уважената и отхвърлената част от жалбата на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК.

С решението си АССГ е присъдил разноски на НАП в размер на 49905,12 лв. за производството пред инстанцията по същество. С оглед изхода на спора отхвърляне на жалбата срещу РА с материален интерес 851 790,29 лв. за настоящата инстанция на ответника се следва юрисконсултско възнаграждение в размер на 19313,97 лв. (69219,09 лв. 49 905,12 лв.) Разноските на касатора за двете съдебни инстанции възлизат общо на 28 000,28 лв., от които, съразмерно на уважената част от жалбата, следва да се присъдят 13 834,62 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо АПК във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, в състав на Първо отделение