Решение № 1945 от 20.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7183/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба от Началник отдел Оперативни дейности Пловдив, Главна дирекция Фискален контрол при ЦУ НАП, подадена чрез юрк. Костадинова, против Решение 539 от 29.06.2023г., постановено по адм.дело 537 по описа за 2023г. на Административен съд-Хасково, с което е отменена Заповед за налагане на принудителна административна мярка /ЗНПАМ/ ФК-85-0114064/17.02.2023г., издадена от Началник отдел Оперативни дейности Пловдив, Главна дирекция Фискален контрол при ЦУ НАП, с която на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б "а" ЗДДС е наложена принудителна административна мярка- запечатване на търговски обект магазин за плодове и зеленчуци, находящ се гр. Харманли, район Автогара, стопанисван от Борси-2014 ЕООД, както и забрана на достъпа до него за срок от 14 дни, за нарушение на чл. 25 ал.1, вр. с чл. 3 ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. на Министерство на финансите във вр. с чл. 118 ал. 1 от ЗДДС. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа се, че е безспорно доказан фактът на извършване на нарушението, в която хипотеза административният орган действа в условията на обвързана компетентност, както и спазване на принципа на съразмерност при определяне срока на ПАМ вкл. при излагане на конкретни факти, които обуславят прилагането й за 14-дневен срок, в която връзка административният съд е сторил неправилна преценка за обратното и за нарушаване на целите за налагане на принудителната административна мярка по чл.22 ЗАНН. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Сторено е възражение за прекомерност на претендираните от ответното дружество разноски за адвокатски хонорар. Ответникът - "Борси-2014" ЕООД, по подробно изложени съображения в писмен отговор, депозиран чрез процесуалния му представител адв. Филипова, оспорва основателността на касационната жалба. Претендира разноски, съгласно приложен на л. 24 списък. Представителят на Върховна прокуратура на Република България дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на оспорване пред първостепенния съд е била законосъобразността на Заповед за налагане на принудителна административна мярка /ЗНПАМ/ ФК-85-0114064/17.02.2023г., издадена от Началник отдел Оперативни дейности Пловдив, Главна дирекция Фискален контрол при ЦУ НАП, с която на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б "а" ЗДДС е наложена принудителна административна мярка- запечатване на търговски обект магазин за плодове и зеленчуци, находящ се гр. Харманли, район Автогара, стопанисван от Борси-2014 ЕООД, както и забрана на достъпа до него за срок от 14 дни, за нарушение на чл. 25 ал.1, вр. с чл. 3 ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. на Министерство на финансите във вр. с чл. 118 ал. 1 от ЗДДС. За да наложи ПАМ с процесната заповед, административният орган е приел, че на 06.02.2023г. в 11 и 30 часа, при извършена проверка в търговски обект магазин за плодове и зеленчуци, находящ се гр. Харманли, район Автогара, стопанисван от Борси-2014 ЕООД, посоченият търговец, в качеството си на субект по смисъла на чл.3 от Наредба Н-18 от 13.12.2006г. на МФ е извършено нарушение на чл. 25 ал. 1 във вр. с чл. 3 ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. на МФ за регистриране и отчитане на продажбите в търговските обекти чрез фискални устройства, а именно не е изпълнил задължението си да регистрира и отчита всяка извършена продажба на стоки от търговския обект чрез издаване на фискална касова бележка /ФКБ/ от работещото в обекта фискално устройство (ФУ) или от ръчен кочан, при контролна покупка на 0, 815 кг. краставици- 4, 50 лв./кг.; 1,365 кг. домати-3, 50 лв./кг. и 1, 740 кг. картофи-1, 30 лв./кг., на обща стойност 10, 70 лева. За установените факти и обстоятелства е съставен Протокол сер. АА 0114064/06.02.2023г. (л. 25), в който е отразена и положителна касова разлика в размер на 788,70 лева, подписан без възражения от служител на обекта. За да отмени оспорения пред него административен акт, съдът е съобразил, че нарушението е установено по безспорен начин, но процесната заповед е издадена при неправилно приложение на материалния закон. Изложил е мотиви, че определеният срок не отговаря на тежестта на нарушението, нито е съобразен с целите, които се предвиждат с разпоредбата на чл. 22 ЗАНН, също и противоречи на принципа на съразмерност, поради което оспорената заповед е незаконосъобразна. Мотивите на първата инстанция могат да бъдат систематизирани така: Изложените от административния орган мотиви относно срока на мярката 14 дневен, т.е. около средния диапазан на законоустановения максимум от 30 дни, са обичайни и общи, поради което не отчитат нито характера на извършеното правонарушение, нито цялостното поведение на търговеца, при съобразяването на които, за да е спазен принцитъп на съразмерност, е било необходимо определянето му с по-ниска продължителност. Конкретно е прието, че изводите на органа, че е възможно реализирането на значителни обороти от дейността в обекта, при неотчитането им които ще се засегне важен обществен интерес, не почиват на категорични доказателства събрани са данни единствено за реализирания оборот от продажбите за дата 06.02.2023 г., без да е направен сравнителен анализ с други отчетни периоди; че е наложително установяването и други факти и обстоятелства, свързани с установеното нарушение, а не само размера на неотчетената продажба, за да се направи обосновано предположение за нееднократно извършване на констатираното нарушение, каквито доказателства по делото липсват; преценен през призмата на характера на мярката преустановителна и превантивна, е прието, че наличието на регистрирано в обекта ФУ предполага, че е създадена вече търсената организация за отчитане на касовите продажби на стоки и/или услуги, поради което запечатването му по-скоро води до осуетяване на търсената организация, а ще се касае до целите, дефинирани в чл. 22 от ЗАНН прилагането й не би могло да предотврати извършването на други нарушения, а ще доведе до преустановяване на търговската дейност, нито ще доведе до преустановяване на нарушението, доколкото същото вече е извършено. Касационната инстанция преценя оспореното решение като валидно и допустимо - то е постановено по отношение на индивидуален административен акт, който подлежи на съдебен контрол, като произнасянето е извършено от компетентен съд в рамките на правомощията му, след надлежно сезиране от активно легитимирана страна, чиито права и законни интереси са пряко засегнати от разпоредените правни последици. Решението е и правилно постановено, но при следните съображения. С разпоредбата на чл. 186, ал. 1, б. "а" във вр. с ал. 3 във вр. с чл. 118, ал. 1 от ЗДДС, законодателят е предвидил налагането на ПАМ с мотивирана заповед на органа по приходите или от оправомощено от него длъжностно лице, която съдържа изложение на предвидените в закона предпоставки. Тези предпоставки съгласно чл. 186, ал. 1, б. "а" са формулирани така: "Принудителната административна мярка запечатване на обект за срок до 30 дни, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на лице, което не спази реда или начина за издаване на съответен документ за продажба, издаден по установения ред за доставка/продажба." В нормата на чл. 118, ал. 1 ЗДДС е предвидено задължение за лицата да регистрират и отчитат извършените от тях доставки/продажби в търговски обект, чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Редът и начина за издаване на фискални касови бележки е уреден с Наредба Н-18/2006 г. на МФ за регистриране и отчитане на продажбите в търговските обекти чрез фискални устройства. По силата на чл. 3, ал. 1 от Наредбата всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи, или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги. Съгласно чл. 187, ал. 1 ЗДДС при прилагане на принудителната административна мярка по чл. 186, ал. 1 ЗДДС се забранява и достъпът до обекта. Мярката се прилага за обекта или обектите, където са установени нарушения. Както нееднократно се посочва в съдебната практика при упражняване на правомощието за определянето на срока на ПАМ, който според закона е до 30 дни, административният орган действа при условията на оперативна самостоятелност, поради което на съдебен контрол подлежи съответствието на акта с целта на закона и спазването на пределите на оперативната самостоятелност, като част от задължителната преценка за издаването на административния акт при правилно приложение на материалния закон. Безспорно в рамките на така осъществения съдебен контрол и при преценка на съда, че продължителността на срока, за който е приложена ПАМ, вкл. и през призмата на принципа на съразмерност, дефиниран в чл. 6 от АПК и на предвидените в чл. 22 ЗАНН законови цели, е незаконосъобразно определен, спрямо фактите по делото, се следва цялостна отмяна на оспорения индивидуален административен акт. Именно съобразно така очертаните предели на съдебния контрол е извършена и дейността на съда, като касационната инстанция следва да се произнесе именно по това правилна ли е преценката на първоинстанционния съд относно продължителността на приложената ПАМ, спрямо фактите по делото. В случая този състав на съда намира, че неправилно е приел първоинстанционният съд, че заповедта не съдържа конкретни, съобразени с конкретиката на казуса, мотиви за определянето на срока като 14-дневен. Всъщност противно на възприетото от състава на Административен съд Хасково, продължителността на срока на наложената принудителна мярка е обоснован с конкретни фактически основания, наложили именно определения от органа срок на действие, съобразно изискването на чл. 59, ал.2, т.4 от АПК, който от друга страна е рамките на средния размер, с оглед специалния максимум от 30 дни, посочен в чл.186 ал.1 ЗДДС. Във връзка с размера на срока, наред с местоположението на обекта и неговите характеристики, наред с факта на неотчетената продажба, като утежняващо обстоятелство е възприета и установената положителна касова разлика от 788,70 лева, между установената в хода на проверката фактическа касова наличност (933,72 лева) и разчетения оборот по фискално устройство (145,02 лева, от които 100 лева служебно въведени налични средства в началото на работния ден). Най-сетне първоинстанционният съд е пропуснал да отбележи, и основателни са възраженията в касационната жалба в тази насока, че продължителността на мярката е мотивирана и с факта че при проверката на друг търговски обект, стопанисван от Борси 2014 ООД, е констатирано същото по вид нарушение, което е довело до налагането на аналогична принудителна административна мярка със ЗНПАМ ФК-70-0117310 от 09.02.2023 г., с което са обосновани и изводите на административния орган, за системност в поведението на проверявания субект насочено към нарушаване на финансовата дисциплина. Следва да се отбележи, че макар и изложени в Решение ГДФК-94 от 31.01.2023 г. на Директора на Дирекция Оперативни дейности в Главна дирекция Фискален Контрол при ЦУ, постановено по повод предприетото оспорване на процесната Заповед първоначално пред горестоящия в йерархията административен орган, тези мотиви съставляват част от мотивите на самия индивидуален административен акт. Както е посочено още в т. 3 на Тълкувателно решение 16 от 31.III.1975 г., ОСГК, което разбиране е и част от трайно установената съдебна практика, излагането на надлежни мотиви от горестоящия административен орган, позволяващи да се изведат съображенията, поради които е издаден административният акт, и в този смисъл обезпечаващи както правото на защита на адресата, така и надлежното упражняване на съдебния контрол, всъщност санира пропускът в процесуалното поведение на самия издател. Или в случая определеният срок за налагане на ПАМ от 14 дни е в рамките на законоустановения срок, като са изложени надлежни мотиви, позволяващи преценката за съответствие с целта на закона. Разбира се принудителната административна мярка е израз на твърде интензивна, административна държавна принуда, поради което за всеки конкретен случай трябва да е определена в такъв вид и обем, че да не ограничава правата на субектите в степен надхвърляща тази, произтичаща от преследваната от закона цел. Посоченото произтича от изискването на принципа за съразмерност, заложен в чл. 6, ал.2 от АПК. В конкретният случай обаче, не може да се приеме, че само по себе си с налагането на ПАМ преследваната от закона цел е нарушена. Разпоредбата на чл. 118, ал.1 от ЗДДС, респ. на чл. 3 от Наредбата имат за цел, установяване на стриктен контрол на извършваните в брой продажби от субектите в стопанисваните от тях търговски субекти, с оглед определяне на оборота за целите на косвения и преките данъци от една страна и дисциплиниране на търговците при извършването на продажби на дребно от друга страна. Процесната ПАМ е наложена именно с превантивна цел - преустановяването на поведение, водещо до неотчитане на касови приходи /каквато съгласно трайната съдебна практика на ВАС е и специфичната цел на процесната ПАМ, каквито са и целите по чл. 22 ЗАНН/, като от друга страна с оглед на срока на налагането й, предвид характера на нарушението, местоположението на търговския обект, реализираните от дейността обороти, разчетената положителна касова разлика (на практика съставляваща около 95 % от реализираните за деня обороти от продажбите в обекта), извършеното същото по вид нарушение в друг търговски обекта, стопанисван от Борси-2014 ЕООД, т.е. установена системност в поведението на субекта, съдът неправилно е преценил мярка като непропорционална, както и че определеният срок на запечатване на обекта от 14 дни е несъразмерен. Всъщност противно на възприетото от състава на Административен съд Хасково, при тези факти, надлежно изложени и доказани в процеса от административния орган, не може да се приеме че при определяне на срока, че не е отчетено цялостното поведение на търговеца, че е нарушено разумното съотношение между засегнатите интереси на дружеството и засегнатият обществен интерес, че не се касае до неотчитане на значителни обороти от продажби, че липсва доказана системност в поведението на търговеца, че се касае до изолирано нарушение. Или настоящият касационен състав не споделя извода на първостепенния съд, че оспореният индивидуален административен акт е издаден в несъответствие на принципа на съразмерност, поради прекомерен срок на наложената мярка, както и на практика при липсата на относими към определянето му мотиви и основателни са оплакванията в касационната жалба в тази насока. Така прието от настоящата касационна инстанция обаче, не води като краен резултат до извод за постановяването на съдебния акт в нарушение на материалния закон, поради следните аргументи. От представените пред касационната инстанция доказателства се установява, че с налагането на процесната принудителна административна, конкретно при определеният неин срок, се стига до нарушаване на чл. 50 от Хартата на основаните права на европейския съюз (2016/C 202/02) (наричана по-долу само Хартата) при съобразяване разрешението дадено, с Решение на СЕС от 04.05.2023г. по дело С-97/21г. От представеното на л. 17 пред касационната инстанция Наказателно постановление 712832-F695784/13.07.2023 г. (издадено и влязло в сила след постановяването на решението на първата инстанция) е видно, че за същото деяние на основание чл. 185 от ЗДДС е ангажирана административнонаказакателната отговорност на дружеството, като му е наложено административно наказание "имуществена санкция" в размер на 1 000 лева, заплатена с платежно нареждане от 04.08.2023 г. Гореизложеното обосновава извод, че е допуснато автоматично кумулиране на административното производство за прилагане на ПАМ и административнонаказателното производство за налагане на имуществена санкция за едно деяние срещу същото лице, изразяващо се в нерегистриране и отчитане на продажба на стоки чрез издаване на документ за продажбата, без да е гарантирано, че е сведено до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и без да е преценено дали тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение (Решение на СЕС от 04.05.2023г. по дело С-97/21г.). В този порядък, макар че държавната принуда при издаването на наказателно постановление и налагането на ПАМ да е насочена към различни цели, то като краен резултат се е достигнало до кумулиране на две мерки с наказателноправен характер, с което е накърнен принципът non bis in idem, залегнал и в чл. 50 от Хартата, доколкото при фактите по делото не се установяват причини, които да обосноват неговото ограничаване. Така СЕС в т. 56 от Решение по дело С-97/21 посочва, че принципът на пропорционалност изисква кумулирането на процедури за търсене на отговорност и санкции да не превишава границите на онова, което е уместно и необходимо за постигане на легитимните цели, преследвани от приложимата правна уредба, като се има предвид, че когато съществува избор между няколко подходящи мерки, трябва да се прибегне до мярката, която създава най-малко ограничения, а породените от нея неудобства не трябва да са несъразмерни спрямо поставените цели. В случая при посочените по-горе факти, а именно конкретните обстоятелства при които е извършено нарушението, не може да се приеме, че кумулирането на двете санкции с наказателно правен характер имуществена санкция в размер на 1 000 лева и административна мярка запечатване на търговския обект и забрана достъпа до него за срок от 14 дни /виж Решение от 04 Май 2023 г. по дело С-97/22 на СЕС, т.49/, не съответства на тежестта на извършеното нарушение, т.е. в случая е нарушен и принципът на съразмерност/пропорционалност, дефиниран и в чл. 6 ал. 5 от АПК. Този извод се мотивира и от обстоятелството, че наред със заплащането на имуществената санкция по издаденото НП, нанесената щета на бюджета от неначислен ДДС за извършената контролна покупка и за констатираната положителна касова разлика е напълно отстранена от търговеца, като същият е начислил допълнително ДДС върху установената разлика в касовата наличност. За последното свидетелстват ангажираните по делото покана по чл. 103 от ДОПК, справка-декларация по ЗДДС за м. февруари 2023г. на Борси 2014 ЕООД., ведно с дневник за продажбите за периода от 01.02.2023г. до 28.02.2023г. на Борси- 2014 ЕООД и протокол по чл. 66, ал.1 ППЗДДС за извършена корекция по чл. 79, ал.1 и ал.3 ЗДДС. С оглед гореизложеното настоящият касационен състав на ВАС, осмо отделение намира, че решението е правилно като краен резултат, макар и по така изложените коригиращи мотиви, и следва да се остави в сила, като нестрадащо от релевираните касационни пороци по смисъла на чл. 209 от АПК. При този изход на спора разноски се следват в полза на ответната страна. Що се касае до стореното възражение за прекомерност на адвокатския хонорар от процесуалния представител на касатора, съдът го намира за неоснователно. Размерът му от 400 лева е съобразен с разпоредбата на чл. 8, ал. 3 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, под който минимален размер съдът не може да редуцира заплатеното адвокатско възнаграждение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 предл. първо АПК, Върховният административен съд, осмо отделение