Решение № 8416 от 21.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1889/2018 г.

Решение № 8416 от 21.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1889/2018 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / ОДОП / - В. при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП/ и на "Хубав нов дом" ООД със седалище и адрес на управление: гр. В., ул. "Б." ..№..., ет. ..., ап. ... /съдебен адрес: гр. В., ул. "Х. П." .№.../, подадена чрез процесуалния му представител адв. Н. Ч., против решение № 2207/08.12.2017 г. на Административен съд - В., постановено по адм. д. № 596/2014 г. В касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - В. се излагат доводи за неправилност на решението, в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № 031303778/04.11.2013 г. Твърди се неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основните доводи са за това, че съдът не е следвало да кредитира заключението на съдебно-техническата експертиза. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Хубав нов дом" ООД - оспорва същата чрез адв. Грозева и заявява претенция за присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. С касационната жалба на "Хубав нов дом" ООД решението се оспорва в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА. Навеждат се доводи за неправилност на същото, поради допуснати съществени процесуални нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърденията са за незаконосъобразност на РА в частта му, в която повторно се определят задължения за лихва за данъчен период, който е ревизиран и за него има влязъл в сила РА, съответно - за неправилност на изводите на съда в тази част. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА изцяло, както и присъждане на направените разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - В. - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Колева по съображения, изложени в писмено становище по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 031303778/04.11.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден в оспорената част с решение № 866/21.01.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество са установени задължения за: допълнително внасяне на ДДС и лихви, както следва: за д. п. м. септември 2009 г. - главница 17 683.80 лв. и лихва 7 413.08 лв.; за д. п. м. декември 2009 г. - главница 462.22 лв. и лихва - 181.11 лв.; за д. п. м. юни 2010 г. - лихва - 2 055.98 лв.; за д. п. м. юли 2010 г. - главница - 1 531.25 лв.; за д. п. м. септември 2010 г. - главница 999.66 лв. и лихва - 753.04 лв. За д. п. м. септември 2009 г., м. юли 2010 г. и м. септември 2010 г. е начислен на основание чл. 27, ал. 1 ЗДДС данък в общ размер 12 737.04 лв. върху разликата между фактурната стойност и себестойността на продадените от ревизираното дружество недвижими имоти - гараж, офис, магазин и апартаменти с номера 1, 2, 3, 4, 6, 8, 9, 10, 11 и 12 от сграда на ул. "Х. К." .№... в гр. В., въведена в експлоатация на 30.09.2009 г. видно от представеното удостоверение № 49/30.09.2009 г. За д. п. м. септември 2009 г. е доначислен на основание чл. 27, ал. 1 ЗДДС данък в размер на 7 939.89 лв. върху отчетени от дружеството по счетоводна сметка 611, партида "Х. К." довършителни работи за апартаменти 11 и 12 в размер на 39 699.47 лв. За д. п. м. юни 2010 г. органите по приходите са констатирали, че с протокол № 1/14.06.2010 г. самото ревизирано дружество е начислило ДДС в размер на 26 119.40 лв. върху разликата до пълната себестойност на обектите на М. С., които тя получава срещу учреденото право на строеж с НА № 84/26.03.2008 г. Върху тази сума са начислени лихви за периода 15.10.2009 г. - 14.07.2010 г. Позовавйки се на ССЕ, която е определила по-ниска себестойност на продадените обекти, и е установила, че само 4 от тях са продадени под себестойност, съдът е установил дължим ДДС в размер на 1 907.04 лв. вместо установения с РА в размер на 12 737.04 лв. Отново според ССЕ отчетените разходи за довършителните работи на апартаментите с номера 11 и 12 са в общ размер 33 128.15 лв. вместо установените с РА 39 699.47 лв. и дължимият върху тях ДДС е в размер на 6 625.63 лв. Вещото лице установява и по-ниска себестойност на обектите, които е получила М. С., а именно - разлика между пълната себестойност и стойността по издадената вече фактура № 1/26.03.2008 г. в размер на 109 869.36 лв. и дължим ДДС в размер на 21 973.87 лв. вместо 26 119.40 лв. С оспореното решение е отменен РА относно установените с него задължения за ДДС и лихви, както следва: за д. п. м. септември 2009 г. - главница - за разликата над 8 460.72 лв. до 17 683.80 лв. и лихва - за разликата над 3 546.80 лв. до 7 413.08 лв.; за м. юни 2010 г. - лихва - за разликата над 1 729.71 лв. до 2 055.98 лв.; за д. п. м. юли 2010 г. - главница - за разликата над 71.95 лв. до 1 531.25 лв.; за д. п. м. септември 2010 г. - изцяло. Жалбата на дружеството против РА е отхвърлена в останалата част. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Варненския административен съд като валидно и допустимо. Решението е постановено от родово и местно компетентен съд съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК при допустимо оспорване на частта от РА, потвърдена с решението на решаващия орган, от процесуално легитимирано лице и в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК. Въпросът за валидността на РА е разрешен с влязлото в сила решение № 12194/17.11.2015 г. на Върховния административен съд, първо отделение по адм. д. 9117/2014 г. С него делото е върнато първоинстанционния съд за постановяване на решение по съществото на спора. Твърдения за конкретни съществени процесуални нарушения, които е допуснал първостепенният съд, не се съдържат в касационните жалби. Настоящият съдебен състав намира за неправилно приетото от съда във връзка с приложението на чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС в приложимата редакция преди изменението в ДВ, бр. 99/2011 г., според който данъчната основа на доставката не може да е по-ниска от себестойността на стоката при доставка на нови сгради или на части от тях и прилежащия им терен. Разпоредбата на чл. 26, ал. 2 ЗДДС, точно транспонираща текста на чл. 73 Директива 2006/112, определя данъчната основа като такава, включваща възнаграждението, заплатено или дължимо на доставчика във връзка с доставката без данъка по този закон. Тези разпоредби са израз на основния принцип, че данъчната администрация не може да събира ДДС в по-голям размер от действително получения /т. 44 от решението на СЕС от 26 април 2012 г. по дело С-621/10 и С-129/11, "Болкан енд Сий пропъртис"/. Според постоянната съдебна практика на СЕС основата за облагане на възмездна доставка на стока или услуга е действително насрещната престация, получена от данъчнозадълженото лице във връзка с нея, която е субективна, а не стойност, определена по обективни критерии. Условията на чл. 80, § 1 от директивата за прилагане на пазарната стойност като облагаема сума са изчерпателно посочени в този текст и извън тях националното законодателство не може да предвижда данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията /т. 44 и т. 47 от решението на СЕС от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11, "О. Б." и т. 51 от решението на СЕС от 26 април 2012 г. по дело С-621/10 и С-129/11, "Болкан енд Сий пропъртис"/, а според чл. 72 от директивата само тогава, когато не може да се установи сравнима доставка на стоки или услуги, "пазарна стойност" ще означава покупната цена, съответно, при отсъствието на покупна цена - себестойността. Себестойността е облагаема сума /данъчна основа/ според чл. 75 от директивата и когато стоките се използват за лични цели или услугите се извършват безплатно. В т. 30 от решението си от 9 юни 2011 г. по дело С-285/10, C. E. de Servicio СЕС посочва, че доколкото сделките, при които е договорена цена, явно по-ниска от пазарната /под себестойност според фактите по главния спор/, са възмездни и е получена насрещна престация, която може да послужи като данъчна основа, принципът на равно третиране сам по себе си не може да налага по отношение на тях да се прилагат предвидените за безвъзмездните доставки правила за определяне на данъчната основа, целящи в отсъствието на каквато и да е реална насрещна престация, данъчната основа да се определя по обективни критерии. Изложеното налага извод, че разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС в редакцията й до изменението в ДВ бр. 99/2011 г. противоречи на чл. 80, § 1 и чл. 75 от Директивата, тъй като разширява приложното им поле, и с оглед на това е отменена в сила от 01.01.2012 г. Разпоредбите на чл. 73 и чл. 80, § 1 от Директива 2006/112 имат пряко приложение и жалбоподателите имат право да се позоват на тях срещу прилагането на противоречащите им разпоредби на националното законодателство /т. 60 от решението на СЕС от 26 април 2012 г. по дело С-621/10 и С-129/11, "Болкан енд Сий пропъртис"/, поради което неправилно с оспореното решение първоинстанционният съд е определил задължение за ДДС на посоченото основание за четири обекта - гараж, магазин, апартамент ... и апартамент ... - в размер на 1 907.04 лв. Относно довършителните работи за апартаменти номера 11 и 12: Според ССЕ отчетените от самото дружество разходи за довършителни работи към м. септември 2009 г. са в размер на 33 128.15 лв. С НА от 29.01.2009 г. "Хубав нов дом" ООД продава на Г. Н. И. и И. Д. И. апартаменти 11 и 12 със степен на завършеност - груб строеж за 50 871.60 лв. Двамата дават писмени обяснения според които не са заплащали други суми освен посочената в НА. Органите по приходите не установяват заплащане от тяхна страна на довършителните работи във вече придобитите апартаменти. Следователно, налице е не продажба под себестойност на недвижими имоти, а извършена безвъзмездна строителна услуга на стойност 33 128.15 лв., приравнена на възмездна съгласно чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС в приложимата редакция. Данъчната основа, определена по реда на чл. 27, ал. 2 ЗДДС представлява сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. С оглед изложеното настоящата касационна инстанция намира, че административният съд правилно е потвърдил РА в частта му, в която е установено задължение за ДДС в размер на 6 625.63 лв. за д. п. м. септември 2009 г. Относно определеното задължение за лихва: Според решението на СЕС от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11, "О. Б." и решението на Върховния административен съд № 5047/10.04.2013 г. по адм. д. № 8747/2010 г., по което е отправено преюдициалното запитване, членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружеството е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени, представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. С оглед изложеното дружеството правилно е доначислило дължимия данък върху разликата между установените от него действителни рпазходи за предоставената строителна услуга и издадената към датата на учредяването на правото на строеж фактура № 1/26.03.2008 г. Допълнително начисленият данък в д. п. м. юни 2010 г. е бил изискуем към м. март 2008 г., когато е учредено правото на строеж. Основателен е доводът на първия касатор, че жалбоподателят сам е определил данъчната основа, върху която е начислил данъка в д. п. м. юни 2010 г. С РА този размер на данъка не е коригиран, а и дружеството не е уведомило писмено компетентния орган по приходите при неправилно отразени в отчетните регистри документи по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС. С оглед изложеното неправилно първостепенният съд е приел, че данъчната основа следва да се намали, тъй като неправилно е определена от дружеството с протокол № 1/14.06.2010 г. и в тази връзка основателни са доводите на първия касатор, че не е следвало съдът да възприема определените от вещото лице допълнителни разходи за строителната услуга, които са в по-малък размер. Неоснователно е твърдението на втория касатор, че са начислени лихви за период, който е извън ревизираните. Ревизираният период съгласно ЗВР по ЗДДС е 01.08.2008 г. - 31.12.2010 г. Лихвата е начислена за периода 15.10.2009 г. - 14.07.2010 г. С оглед изложеното, неправилно административният съд е приел, че дължимата лихва е в размер на 1 729.71 лв. вместо определената с РА - 2 055.98 лв. По така изложените съображения оспореното решение следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА относно установеното задължение за лихва за д. п. м. юни 2010 г. за разликата над 1 729.71 лв. до 2 055.98 лв., и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата. Решението като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно установеното задължение за ДДС за д. п. м. юли 2010 г. в размер на 71.95 лв., а за д. п. м. септември 2009 г. - за разликата над 6 625.63 лв. до 8 460.72 лв. - главница и лихва за разликата над 2 777.48 лв. до 3 546.80 лв., и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. В останалата част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Разноски: На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят разноски така, както са поискани, а именно за двете съдебни производства, определени съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. При този изход на спора на жалбоподателя за първоинстанционното производство следва да се присъдят разноски в размер на 1 618.10 лв., а за касационното производство - в размер на 305.30 лв. /общо 1 923.40 лв./ На ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер 1 786.14 лв. Мотивиран така, и на основание чл. 121, ал. 2 вр. чл. 122, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК Върховният административен съд, първо отделение