Решение № 12643 от 23.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6959/2017 г.

Решение № 12643 от 23.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6959/2017 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С. при ЦУ на НАП против решение № 2573/18.04.2017 г., постановено по адм. дело № 8113/2015 г. по описа на Административен съд С.-град /АССГ/. В жалбата си касаторът развива подробни оплаквания за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, за необоснованост и материална незаконосъобразност на обжалваното решение. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени изцяло ревизионния акт /РА/, в частта му потвърдена по административен ред. В съдебно заседание процесуалният представител юрск. Аврамова поддържа жалбата. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Ай АЙ и ЕС - 2006" ЕООД гр. С., чрез процесуалния представител адв. Т.-Л. оспорва жалбата. В писмено бележки и становище по съществото на спора се претендира отхвърляне на жалбата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил ревизионен акт /РА/ № Р-2206-1405702-091-001/20.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С. - К. С., началник сектор "Ревизии", възложила ревизията и М. Б., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в частта потвърдена с решение № 1137/29.07.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП, с който за "А. А. и Ес-2006" ЕООД са установени задължения, както следва: 1. За ДДС в размер на 38 616 лв. със съответните лихви за забава, за данъчни периоди мм. 03, 04 и 12.2010 г., мм. 03, 05 и 11.2011 г., мм 02, 03, 05, 09 и 12.2012 г. м. 06.2013 г. и мм. 02, 03, 04 и 05.2014 г., 2. За корпоративен данък в размер на 12 724,98 лв. ведно със съответните лихви за забава, за данъчни периоди 2010, 2011, 2012 и 2013 г. В частта по ЗДДС установените задължения по РА произтичат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Н." ЕООД, "А. к. 13" ЕООД, "Р. 2010" ЕООД, "С. 666" ЕООД, "Б." ЕООД, "Б. т. 86" ЕООД, "Е. с. е." ЕООД, "Т. а. и. 2013" ЕООД и "Е. д." ЕООД, корекция е извършена на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. с чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 вр. с чл. 70, ал. 5 ЗДДС - неправомерно начисляване на ДДС поради липса на настъпили данъчни събития по издадените фактури с предмет - СМР по договори - авансови и окончателни плащания съобразно извършени количествено-стойностни сметки и издадени протоколи обр. 19. Видно от договорите и приложенията към тях, както и от обобщената справка на приетата съдебно-техническа експертиза /СТЕ/ е, че ревизираното лице /РЛ/ е изпълнител на СМР - проектиране и изграждане на силнотокови и слаботокови системи и инсталации за обекти - жилищни сгради, офис сгради и гаражи, магазини и др., при възложители - Д. М. С., "Н." АД, "Т. к." ООД, "С." ООД, "С. М.-Б." ООД, "Б. Т." ЕАД и др. За част от възложените дейности РЛ е сключило договори с дружествата, издатели на процесните фактури в качеството им на подизпълнители за дейности по пробиване на отвори, механичен монтаж на електроапаратура, шлосерски, електро-механични и помощни дейности и др. С оглед изложеното в РА и РД, становищата и твърденията на страните, спорът по делото е относно реалността на извършените услуги, в частност - извършването им именно от дружествата - издатели на фактурите, така както е уговорено - на техен риск, с техни средства, материали и трудови ресурси, както и фактическото приемо-предаване на извършеното. Не е спорно изпълнението на СМР по договорите между РЛ и неговите възложители. В частта по ЗКПО установените задължения по РА произтичат от допълнително начислен корпоративен данък в резултат на извършено увеличение на декларираните от РЛ финансови резултати за четирите данъчни периода поради непризнаване на отчетените разходи по фактурите, по които не е признато право на приспадане на данъчен кредит /с изкл. на тези за 2014 г./. Корекцията е извършена на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО - непризнаване за данъчни цели на документално необосновани разходи по смисъла на чл. 10 ЗСч. Приходните органи в РА приемат, че при липса на данъчно събитие - реалност на доставките, не са налице първични счетоводни документи, отразяващи вярно стопанските операции. При обжалването на РА по съдебен ред, първоинстанционният съд е приел ревизионната преписка, други представени от страните писмени доказателства, заключения на съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи. В съдебния си акт съдът е изложил становищата на страните и хронологията на проведеното ревизионно производство. Направен е извод за процесуална законосъобразност на крайния ревизионен акт. Във връзка с материалната законосъобразност на РА съдът на първо място е очертал предмет на спора и е възпроизвел дадените отговори от вещите лица по приетите заключения на СТЕ и ССчЕ. Въз основа на заключенията, за които изрично е посочено, че се кредитират от съда като обосновани и компетентни, не са направени конкретни и собствени на съда фактически изводи за относими за спора факти и обстоятелства. В частта на решението на АССГ, наименована като "Правни изводи на съда по РА..." е развил принципни съображения относно предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит съобразно националното законодателство в привръзка с приложимите общностни норми и анализ на относимата практика на СЕС по тълкуване на Директива 2006/112 и по прилагането й, в частност по прилагане и спазване на принципа на данъчен неутралитет. На следващо място е направено изложение за подлежащите на установяване от съда относими за спора факти и обстоятелства във връзка с предпоставките за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Относно релевантните за спора писмени доказателства - протоколи обр. 19 е направен анализ на формата им - приета за несъответстваща на образеца по Наредба № 3/2003 г. за изготвяне на актове и протоколи по време на строителството, но при общо позоваване на СТЕ, е формиран извод, че конкретните СМР са изпълнени във вида, отразен в протоколите, а при общо позоваване на заключението ССчЕ е установено наличие на отчетени разходи при доставчиците. Въз основа на принципни съображения не са отчетени като съществени за спора направените от приходните органи позовавания на липси при доставчиците на персонал, или на разминавания в данните за такъв с граждански договори, за липса на ДМА, данни за използвани материали и други краткотрайни активи или на направени разходи за такива, за установени разминавания в датите на фактурите и протоколите обр. 19 или в съществените реквизити на протоколите обр. 19 и други строителни документи. Отново принципно е направен краен извод, че сделките, обективирани в процесните фактури не са привидни, тъй като от данните по делото е установено РЛ да е получило доставки от вида на процесните и за съответните строителни обекти, услугите са свързани с икономическата дейност на РЛ и са използвани за последващи облагаеми доставки, както и че няма данни за данъчна измама. Така постановеното решение е неправилно като незаконосъобразно поради допуснати от съда съществени нарушения на процесуалните правила. Касационният съд констатира, че по спорните въпроси, относими към правото на приспадане и основанията на приходните органи за отказ от такова, а именно - фактическото извършване на услуги - СМР във вида на фактурираните между РЛ и всяко от деветте дружества - изпълнители, ведно с формалното предаване и приемане на вече извършените услуги, към който момент е налице изпълнение съобразно законоустановените общи облигационни правила и специфични такива в областта на строителните дейности, първоинстанционният съд не е развил конкретни фактически или правни изводи. Не е извършена преценка, поотделно и/или в съвкупност на събраните доказателства - писмени в хода на административното и съдебно производства, както и на доказателствените средства - заключения на вещи лица. Не са изложени конкретни доводи за всеки от изпълнителите и за конкретните фактури, издадени от тях, предвид различията във фактите. Не са обсъдени наведените от приходните фактически основания за отказ на правото на приспадане във връзка с липса на съществени реквизити на релевантни доказателства, индивидуализирани в РД като такива, както и на конкретните обстоятелства за всеки от доставчиците относно необходимия ресурс - материали, персонал и др. за изпълнение на възложените СМР. Така например в значителна част от протоколите обр. 19 не е посочен обекта, за който е съставен акт, в други от тях е положен печат и подпис на от името на РЛ, но в качеството му на изпълнител, в трети - не е посочено качество на лицето, действащо от името на изпълнителя или липсва печат, като за всички тези обстоятелства, касаещи реквизити на преки и основни писмени доказателства, констатирани в по-голямата си част и от приходните органи, не са направени установявания от съда, още по-малко са формирани изводи. Съдът не е извършил собствена проверка за доказателствената сила на писмените доказателства, недопустимо позовавайки се за това на заключение на вещи лица. В решението не е направена и релевантната за спора хронологична съпоставка между издаването на фактурите приемането на СМР от РЛ и приемането на същите по вид СМР от възложителите на РЛ. Не са обсъдени също така данните относно издателите на фактурите за липса на направени при тях разходи за материали и краткотрайни активи, необходими за изпълнение на поетите от тях договорености и за изпълнение на дейностите, за които са издадени фактурите. Не са обсъдени и данните за трудовия ресурс на изпълнителите във връзка с квалификацията според вида на СМР и изобщо за наличието на такъв предвид обстоятелството, че съконтрахентите на РЛ предоставят граждански договори за едни и същи физически лица. Изводът от изложеното от дотук е, че въпреки използвания в обжалвания съдебен акт израз "правни изводи", такива по съществото на спора и при анализа на доказателствата няма. По своята същност решението представлява описание на извършените от органа по приходите административно-процесуални действия, описание на приложимите национални и общностни норми във връзка с правото на приспадане и относимата практика на СЕС. Л. на мотиви не позволява нито на страните по делото, нито на касационната инстанция понастоящем да идентифицира действителната воля на съда, а именно защо и въз основа на какви доказателства съдът е приел РА за незаконосъобразен, респективно жалбата на дружеството - за основателна. Липсата на мотиви представлява нарушение на процесуалните правила от категорията на съществените, защото освен, че представлява неизпълнение от страна на съдията на императивно вмененото му задължение да мотивира акта си, се накърнява правото и възможността на страните за защита, препятства се възможността за касационна проверка, нарушава се принципът за двуинстанционност на съдебния контрол. Решението следва да се отмени като делото се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане, следва да се изложат фактически изводи, да се обосноват правни изводи въз основа на събраните по делото доказателства, в рамките на съдебния контрол на всички основания по чл. 146 АПК. По преценка на решаващия съд и с ат допълнителни СТЕ и ССчЕ, като последната следва да даде отговор и на въпросите относно отчитането на приходи при издателите на фактурите съобразно поставените въпроси в касационната жалба, на които също не е даден отговор в обжалваното решение на АССГ. По исканията за разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,