Решение № 360 от 10.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8707/2018 г.

Решение № 360 от 10.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8707/2018 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано по касационни жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП и на "Винген"ЕООД, [населено място], [жк], [жилищен адрес] представлявано от Г. Н., чрез адв. И. Стефанова, срещу Решение № 1005/11.05.2018 г., постановено по адм. д. № 1984 по описа на Административен съд Варна за 2017 г., съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е изменен потвърденият в обжалваната му част с решение № 104/28.04.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП ревизионен акт № Р-03000816003610-091-001/06.02.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна в частта на установеното задължение на "Винген" ЕООД за данък върху добавената стойност за данъчен период месец юни 2014 г. и за мораторна лихва върху това задължение като е намален размерът на установеното задължение за ДДС за м. юни 2014 г. от 37 707, 31 лв. /тридесет и седем хиляди седемстотин и седем лева и тридесет и една стотинки/ на 31 194, 10 /тридесет и една хиляди сто деветдесет и четири лева и десет стотинки/ и размерът на установеното задължение за мораторна лихва от 9 838, 34 лв. /девет хиляди осемстотин тридесет и осем лева и тридесет и четири стотинки/ на 8 138, 96 лв. /осем хиляди сто тридесет и осем лева и деветдесет и шест стотинки/ и в тази, с която жалбата на дружеството против останалата оспорена част на РА е отхвърлена като неоснователна. В касационната жалба на Директора на Д"ОДОП" се твърди, че съдебното решение, в частта му, с която са намалени установените с РА задължения е неправилно на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съгласно приетата като доказателство оборотна ведомост на с/ка 699 основанието за изписване на стока на обща стойност 189 674, 01 лв. е наводнение през м. 06. 2014 г.; според главната книга и оборотната ведомост към 31.12.2014 г. по кредита на сметка "Стоки" е имало осчетоводени стоки на обща стойност 265 542, 37 лв. срещу дебит на сметка 699 "Извънредни разходи" на обща стойност 189 674, 01 лв. и дебит на сметка 702 "Приходи от продажби на стоки" на стойност 75 868, 36 лв. Само за стоки на стойност 157 107, 95 лв. има документи за бракуване, а за изписана стока в размер на 32 566, 06 лв. няма оправдателни документи за изписване. При липса на подробна счетоводна отчетност у РЛ и липса на съставени инвентаризационни описи към 30.06.2014 г. поотделно за всеки обект/склад и магазин/ не е възможно проследяването на наличностите и остатъците след наводнението нито установяване на причината за изписване на стока на обща стойност 32 566, 06 лв. Необосновано съдът е кредитирал заключението на експертизата, което е установило грешно счетоводно записване при отписване на продадени стоки на посочената стойност. Видно от приложения 2 и 3 на експертизата чрез тях се съпоставят количествено и стойностно отразяване на стоки по справка наличност към 31.12.2013 г. и само стойностно отразяване на движението на стоките към 20.06.2014 г. Незаконосъобразно, при това, съдът отменил установеното задължение за ДДС върху посочената стойност на липсващи стоки, при придобиването на които е ползван пълен данъчен кредит. Иска се отмяна на съдебното решение в тази част, отхвърляне на жалбата против тази част на РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази жалба "Винген"ЕООД, чрез адв. Стефанова, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Приходните органи не са установили наличие на липса на посочената стойност, а само грешка в основанието на стопанската операция, което е потвърдено и със заключението на експертизата. Иска се съдебното решение в тази част да остане в сила. В касационната жалба на "Винген" ЕООД се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно. Без основание съдът игнорирал установеното, че ревизираното дружество извършило инвентаризация на увредените и погинали стоки в следствие на непреодолима сила и в съответствие с нормативните счетоводни изисквания съставило протокол за бракуването им. Безспорно е установено наличието на непреодолима сила и погиването на съхраняваната в склада на РЛ стока. Спорно е било единствено количеството на стоката към момента на събитието. Необосновано съдът приел, че ревизираното лице не е доказало количеството на намиращата се в склада стока. В резултат на самото наводнение били повредени и унищожени както цялата документация на склада, така и компютърът, на който е била инсталирана складовата програма. Както гласните доказателства, така и експертното заключение били единствените възможни доказателства за установяване на спорния факт. Неоснователно и в противоречие с материалния закон съдът игнорирал процесния протокол за бракуване на стоките само защото при изготвянето му не участвал служител на Българската агенция по безопасност на храните /БАБХ/. Въпросното участие няма нормативно основание. Неправилно съдът отхвърлил жалбата против РА и в частта относно увеличението на финансовия резултат за данъчен период 2013 г. със сумата 19 586, 98 лв. – стойност на незавършено производство и начисляването на ДДС върху извършени през 2012 г. разходи. Без да се мотивира изобщо съдът потвърдил установените задължения за ДДС без да отговори на въпроса как е определена датата на данъчното събитие за облагане с косвения данък. При неправилно прилагане на чл. 78 от ЗКПО е потвърдено увеличението на ФР за 2013 г., при положение, че в този данъчен период не са извършени процесните разходи. Иска се отмяна на съдебното решение в посочената част, отмяна на РА и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази жалба – ДД"ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби, направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: По жалбата на ДД"ОДОП" Жалбата е неоснователна. Според раздел ІV, част І, т. 6 на първоначалното заключение на приетата от първоинстанционния съд съдебно-счетоводна експертиза, при проверката на първичните счетоводни документи в дружеството е установено, че отчетната стойност на продадените от ревизираното лице стоки към 30.06.2014 г. е 32 566, 06 лв. /в заключението е написано 36 566, 06 лв., но при изслушване на вещото лице в с. з. на 08.11.2017 г. то е пояснило, че става въпрос за допусната техническа грешка като в действителност е имало предвид 32 566, 06 лв. като грешката е пренесена механично и на стр. 10, т. 6 от заключението/. Същевременно пак в раздел ІV, част І, т. 6 вещото лице е посочило, че отчетната стойност на бракуваните стоки е 157 107, 95 лв. /така както е по протокола за брак на л. 380 – 372 от преписката/ като при това положение общата отписана отчетна стойност на стоките е 189 674, 01 лв. Според вещото лице към 30.06.2014 г. в счетоводството на "Винген" ООД наместо две контировки: 702 "Приходи от продажба на стоки"/304 "Стоки" за 32 566, 06 лв. за отписване на отчетната стойност на продадените стоки и 699 "Други извънредни разходи"/304 "Стоки" за 157 107, 95 лв. за отписване на отчетната стойност на бракуваните стоки е направена погрешно една обща контировка: 699 "Други извънредни разходи"/304 "Стоки" със стойност 189 674, 01 лв., представляваща сумата от отчетната стойност на продадените стоки и бракуваните стоки. Пак в същата точка на заключението вещото лице е посочило, че към 31.12.2014 г. има контировка за отписване на отчетната стойност на продадената стока за периода 01.07.2014 г. – 31.12.2014 г. на стойност 75 868, 36 лв.: 702 "Приходи от продажба на стоки"/304 "Стоки" за 75 868, 36 лв. В подкрепа на това е представило като Приложение № 7 към заключението Хронологичен регистър на "Винген" ООД от 01. 01. до 31.12.2014 г. /същият, който е приложен като доказателство на л. 396 от преписката/. Съдът е приел, че изложеното от вещото лице в раздел ІV, част І, точка 6 на заключението е в подкрепа на дадените в хода на ревизията писмени обяснения на счетоводителя на "Винген" ООД, според които при счетоводното отписване на отчетната стойност на продадената и бракувана стока към 30.06.2014 г. е допусната техническа грешка като при контиране на отписването като обща контировка 699/1/304 – 189 674, 01 лв. е въведен сборът на две операции 702/1/304 – 32 566, 06 лв. и 699/1/304 – 157 107, 95 лв. /л. 399/. Възприемането на това обяснение означава, че дружеството е имало основание да отпише стоките на отчетна стойност 32 566, 06 лв., тъй като става въпрос за продадени към 30.06.2014 г. стоки на тази отчетна стойност, поради което ревизиращите неправилно са ги приели за липсващи. След като експертизата е изготвена след проверка на първичните счетоводни документи за продажба на стока /това изрично е записано в констативно-съобразителната й част/ и тя и нейните източници не са оспорени в първоинстанционния процес, неоснователно е главното касационно оплакване за необоснованост на направените от съда фактически изводи. Съдът с основание е взел предвид при преценката на експертизата съответствието й с дадените още в ревизионното производство писмени обяснения на ревизираното лице. Предвид изложеното, при обоснованите фактически констатации в тази част на решението, в съответствие с материалния закон е изводът на първоинстанционния съд за липса на основание за облагане на сумата 32 566, 06 лв. по чл. 79, ал. 3 ЗДДС с ДДС в размер на 6 513, 21 лв. за м. юни 2014 г. По жалбата на "Винген" ЕООД. Жалбата е неоснователна. Относно начисления на ревизираното лице на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС данък върху добавената стойност за данъчен период м. юни 2014 г. в размер на 31 421, 59 лв. върху отчетната стойност на бракуваната стока от 157 107,95 лв.: В съответствие с материалния данъчен закон първоинстанционният съд е определил приложимото право, което е тълкувал правилно. Съгласно чл. 79, ал. 3 ЗДДС /редакция на разпоредбата от ДВ бр. 94/2012 г., действала до изменението ДВ бр. 97/2016 г. / регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Съгласно чл. 79, ал. 4 ЗДДС корекцията на ползвания данъчен кредит се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на протокола в дневника за продажбите и в справката декларация за този данъчен период. Съгласно чл. 80, ал. 2, т. 1 ЗДДС, в приложимата му към м. юни 2014 г. редакция, обн. ДВ бр. 101/2013 г., в сила от 01.01.2014 г., корекции по чл. 79, ал. 3 ЗДДС не се извършват в случаите на унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила. Законосъобразни са изводите на административния съд, че липсва легална дефиниция на понятието "брак" на стоки, респективно на материални запаси, но общо употребимото значение на думата в икономически смисъл означава негодна за употреба стока. Бракуването на стоки в предприятието се извършва с първичен счетоводен вътрешен документ /протокол или акт за брак/, удостоверяващ брака на стоково-материални запаси. В случая за бракуваните стоки на доставна стойност 157 107, 95 лв. в хода на ревизията е представен съставен от дружеството протокол за брак от 28. 06. - 29.06.2014 г., за реквизитите на който, предвид времето на издаването му, е приложим чл. 7, ал. 2 от отменения Закон за счетоводството /обн. ДВ бр. 98/2001 г., отм. ДВ бр. 95/2015 г. /. Първоинстанционният съд прецизно е отделил спорното от безспорното, като е приел за безспорно, че при придобиването на стоката на посочената доставна стойност ревизираното дружество е ползвало право на приспадане на ДДС при придобиването на стоката, както и обосновано е приел, че е доказано с писмени, гласни доказателства и заключение на техническа експертиза наличието на непреодолима сила-наводнение в процесния данъчен период. С основание съдът е приел, че само наличието на бракуване на стока и непреодолима сила в един и същ данъчен период не е достатъчно за признаване на отпадане на задължението за корекция по чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Необходимо е да се докаже и причинната връзка между непреодолимата сила и вида и количеството на бракуваната стока. Правилно съдът е приел и че тежест на жалбоподателя е да докаже по делото посредством пълно и главно доказване като създаде категоричното убеждение у съда, че индивидуализираните в протокола за брак стоки от посочените артикули, марки, количества и доставна стойност вследствие на наводнението в склада на дружеството от 19. 06. и 20.06.2014 г. са станали напълно негодни за употреба по нормалното им предназначение, респективно и че част от тях са били унищожени. Правилно съдът е преценил доказателственото значение на съставеният от управителя, продавач-консултанта и счетоводителя на ревизираното дружество протокол за брак, който по естеството си е частен свидетелстващ документ, не ползващ се с обвързваща съда и страните материална доказателствена сила по отношение на удостоверените в него изгодни за съставителя му обстоятелства. Обосновано съдът е заключил, че за доказването на посочените в хипотезата на чл. 80, ал. 2, т. 1 ЗДДС факти е необходимо събирането и на други доказателства, от съвкупната преценка на които да се установи по убедителен за съда начин, че действително посочената в протокола за брак стока, индивидуализирана по количества, артикули, марки алкохол и доставна стойност, към момента на съставянето на протокола, е била напълно негодна за употреба по предназначение или е била унищожена вследствие именно на наводнението. Обосновано на събраните доказателства съдът е приел, че относно отделните артикули, марки алкохол, количества и доставна стойност на пострадалата от наводнението стока, която се е съхранявала в този склад, не са събрани никакви убедителни доказателства. Съдът е обсъдил свидетелските показания и с основание е приел, че не са конкретни относно вида и количество на стоката в наводнения склад. Съвкупно с установената липса на отделна счетоводна отчетност на наличните в различните обекти на ревизираното дружество стоки, тези показания обосновано са приети за недостатъчни за доказването на посочения факти с правно значение на причинна връзка между наводнението и брака или липсата на стока от този склад. Едва при наличието на такава разделна счетоводна отчетност за стоката от отделните обекти може като се извърши сравнение между данните за осчетоводената стока от склада с данните по справката за наличности към края на м. юни 2014 г. да се отговори на въпроса доколко в протокола за брак засегнатата от наводнението стока от склада е намерила вярно отражение по видове, артикули, количества и доставна стойност, а оттук и да се прецени доколко счетоводното й отписване на посоченото основание "наводнение в склада" е документално обосновано, каквото е едно от регламентираните в чл. 4, ал. 3 ЗСч (отм.); принципни изисквания при водене на счетоводството. Изложеното именно е решаващият мотив на първоинстанционния съд, за да приеме за недоказани твърденията на жалбоподотеля, което прави неоснователно касационното оплакване, че съдът не признал представения протокол за брак само защото при съставянето му не участвал представител на Българската агенция по безопасност на храните. Ясно в мотивите на съда е подчертано, че това обстоятелство е взето предвид само като допълнителен аргумент при преценката на протокола и това е оправдано, защото участието на представител на държавен орган по контрол на храните в изготвянето на документа, който е независим от РЛ, би се отразило на убеждаващата сила на частния свидетелстващ документ. Обосновано съдът е приел, че за последващото съхраняване и унищожаване на бракуваната стока точно в количеството по протокола за брак също не са представени доказателства. Представените два протокола за предаване на бутилки и стъклен амбалаж от "Винген" ЕООД в периода 05.04.2017 г. – 26.06.2017 г. и на 27.03.2017 г. в Регионалното депо за отпадъци в с. Стожер с право са приети от съда за неотносими предвид съставянето им близо година след процесното събитие. При тези доказателства съдът законосъобразно е приел, че в съответствие с материалния закон с ревизионния акт е прието, че на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС ревизираното лице има задължение към бюджета за внасянето на ДДС в размер на 31 421, 59 лв., начислено върху стойността на бракуваната по протокола за брак стока на отчетна стойност 157 107, 95 лв., след като не е доказало наличието на предпоставката по чл. 80, ал. 2, т. 1 ЗДДС, водеща до отпадане на задължението за корекция по чл. 79 ЗДДС. При така установените факти съдебното решение е правилно и относно извършеното от приходната администрация увеличение на счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество за 2014 г. със стойността на бракуваните стоки в размер на 157 107, 95 лв. и на липсващите/изписани счетоводно стоки в размер на 32 566, 06 лв. Съгласно чл. 28, ал. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси като изключение от правилото предвижда ал. 3, според т. 1 на която ал. 2 не се прилага, когато разходите се дължат на непреодолима сила. Стоките в предприятието представляват материални запаси. Следователно, спрямо бракуваните и отписани на това основание от материалните сметки стоки на отчетна стойност 157 107, 95 лв. на общо основание е приложимо правилото на чл. 28, ал. 2 ЗКПО. След като жалбоподателят, който носи тежестта да докаже наличието на изключващата това правило предпоставка по чл. 28, ал. 3, т. 1 ЗКПО, не я е доказал пред съда, законосъобразно му е отказано признаване за данъчни цели на счетоводните разходи от брак на процесната стока на отчетна стойност 157 107, 95 лв. и с нея правилно са увеличи счетоводния му финансов резултат за 2014 г. С оглед на установеното, че отписаната стока на отчетна стойност 32 566, 06 лв. е липсваща продадена стока, с тази стойност правилно е коригирана в намаление декларираната от ревизираното лице данъчна загуба за 2014 г. Решението е правилно и относно отхвърляне на жалбата против РА, в частта му на установеното задължение на ревизираното лице за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 1 404 лв. Задължението е определено въз основа на извършеното от приходните органи увеличение със сумите 19 586, 98 лв. и 833, 31 лв. на декларирания от ревизираното лице счетоводен финансов резултат за 2013 г. в ГДД по чл. 92, ал. 1 ЗКПО. Не е било спорно и е установено, че сумата 19 586, 98 лв., представлява по оборотната ведомост за 2013 г. крайно дебитно салдо по сметка 611 /осчетоводени 11 420, 72 лв. по сметка 611/4 "Лозя" + 8 166, 26 лв. по сметка 611/2 "Селско стопанство"/ с произход разходи от незавършено производство по партиди "Лозя" и "Селско стопанство". Първоинстанционният съд е приел, че при преустановяването към 31.12.2013 г. на дейността си като земеделски производител, ревизираното лице е следвало да издаде за тези разходи фактура на собственика на земята, тъй като с тях то му е извършило безвъзмездна услуга, приравнена на основание чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС /редакция от ДВ бр. 94/2012 г. /на възмездна доставка на услуга. При префактурирането на разходите на собственика на земята то е следвало да ги отчете счетоводно като приход и да ги декларира по този начин в ГДД по чл. 92, ал. 1 ЗКПО. Тези мотиви не се оспорват в касационната жалба. Единственото конкретно оплакване е относно обстоятелството, че разходите за незавършено производство не са направени в данъчния период 2013 г., за който е установено задължението. Това оплакване е неоснователно, защото, при безспорно установеното преустановяване на дейността именно в края на посочения данъчен период, тогава е следвало и да се издадат фактури на физическото лице – собственик на земята и за този период е следвало да се отрази приход в годишната данъчна декларация по чл. 92, ал. 1 ЗКПО. Като не е направило това, ревизираното лице не е отчело приход и със стойността му, на основание чл. 78 ЗКПО, е следвало да се коригира счетоводният финансов резултат, както е приел и първоинстанционният съд. Неоснователни, при това, са касационните оплаквания против тази част на решението за липса на мотиви в съдебния акт и за неправилно прилагане на чл. 78 ЗКПО. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационните жалби и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса на Д"ОДОП" Варна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция в размер на 967, 22 лв. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8 и чл. 9, ал. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение