Решение № 10387 от 12.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1711/2009 г.

Решение № 10387 от 12.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1711/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от АПК. Подадена е касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт Мутева, против решение № 1136/10.12.2008 г., постановено по адм. д. № 3308/2008 г. на Административен съд София - град. Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради наличие на касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Излага подробни аргументи за това че придобитите от дружеството имоти заедно със стари сгради и съоръжения са закупени с обща цена и поради това, че не представляват самостоятелен интерес отделно от земята се използват за извършване на освободена доставка по смисъла на чл. 34 ЗДДС (отм.) и затова правилно е бил отказан данъчен кредит за тях, доколкото фактурираните услуги не са били предназначени за извършване на облагаеми доставки. Твърди още, че след като при придобиването на бракуваните сгради е бил използван данъчен кредит, то следва на основание чл. 82 ЗДДС (отм.) и за разходите, свързани с разрушаването им, да възникне задължение за корекция. Относно начислен данък по фактура, издадена от "Ей Си Ар"ЕООД на основание чл. 10, т. 6 ЗДДС (отм.) излага доводи за това, че жалбоподателят е изградил улица за своя сметка и е извършил дарение на общината, поради което се касае до безвъзмездна доставка на услуги по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 6 ЗДДС (отм.) и за нея следва да се начисли ДДС. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА. С допълнителна молба от 28.04.2009 г. касаторът поддържа, че съдебната жалба е просрочена и моли съда да прекрати производството по делото като недопустимо, а жалбата да бъде оставена без разглеждане. Ответникът по касационната жалба "Кауфланд България ЕООД енд Ко "КД - гр. София, чрез процесуалният си представител адв. Русков оспорва същата. Относно възражението за недопустимост на производството поради просрочие на жалбата поддържа, че същата е била подадена в законоустановения срок и е допустима. Относно наведените касационни отменителни основания излага доводи за неоснователност на жалбата и моли съда да я остави без уважение. Излага подробни съображения за неправилност на изводите на органите по приходите като твърди, че доводите им относно непризнаване право на данъчен кредит са от счетоводен порядък: като са определили направените разходи като разходи за ликвидация на актив, за който спира черпенето на икономически изгоди и поради това не следва да се признава право на данъчен кредите, не са отчели това, че се касае за придобиване на земя с оглед построяване на нови сгради, които ще се използват за извършване на облагаеми доставки. Счита, че са налице предпоставките за признаване правото на данъчен кредит за всички фактурирани доставки. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, като счита, че жалбата на дружеството е просрочена и поради това производството е следвало да бъде прекратено. При условията на евентуалност изразява становище, че са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неправилност на решението и налагащи връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град е отменен по жалба на "Кауфланд България ЕООД енд Ко" КД ("Кауфланд" КД) ревизионен акт № 290000256 от 25.10.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София, потвърден с решение № 595/10.04.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София, с който са били установени допълнителни задължения по ЗДДС (отм.) в размер на 62159, 86 лв. за периода от 1.05.2006 г. до 31.03.2007 г. За да постанови това решение съдът е приел, че в основата на спора е общата констатация на органите по приходите, че балансовата стойност на разрушените сгради не следва да се включва в цената на придобиване на новопостроените сгради - хипермаркети, като не се оспорва реалността на доставките на услуги, за които са били издадени процесните фактури. Относно придобиването на терен в гр. Видин съдът е установил, че на 3.06.2006 г. дружеството е придобило от "Вида стил"АД УПИ, в който е имало помпена станция и канал, за които с договор, сключен на 5.06.2006 г. жалбоподателят е възложил на продавача на земята срещу допълнително заплащане да разруши двете съоръжения, които му пречат за осъществяване на инвестиционното намерение - построяване на хипермаркет. За тази услуга доставчикът "Вида стил" АД е издал фактури № 0Е3685/9.06.2006 г. с ДДС в размер на 18193, 54 лв. и № 0Е25/19.03.2007 г. с ДДС 5416, 67 лв. С РА по първата фактура не е признато право на приспадане на данъчен кредит частично в размер на 13473, 21 лв. относно преместването на канала и изцяло - по втората фактура, по съображения, че режим на облагане е освободена доставка по чл. 65, ал. 1, т. 4 ЗДДС (отм.) - продажба на земя. Относно придобиването на терен в гр. Стара Загора с площ от 15802 кв. м., в който е имало стари сгради, които е следвало да бъдат съборени с цел построяването на нова сграда, разрушаването е възложено на ЕТ "Невена Стефанова", преобразуван в ДНевен" ЕООД. Този доставчик е издал 2 бр. фактури през 2006 г. с начислен ДДС общо в размер на 18834, 64 лв. и 2 бр. фактури през 2007 г. с начислен ДДС общо в размер на 12866, 42 лв. По първите две фактури органите по приходите са отказали признаване правото на данъчен кредит в посочения размер по съображения, че услугите по събарянето на старата сграда е следвало да бъдат отнесени по сметка "разходи по ликвидация на активи по стопански начин" след като е бил начислен ДДС върху съборената сграда и след като дружеството е коригирало ползван данъчен кредит по чл. 82 ЗДДС (отм.), то и за разходите по събарянето на сградата е възникнало задължение за корекция на същото основание. По отношение на двете фактури, издадени през м. 01/2007 г. органите са приели, че данъчното събитие е възникнало на 1.12.2006 г. и е следвало да бъдат издадени в 10-дневен срок и следователно е приложим § 8, ал. 1 ПЗР от ЗДДС и чл. 114 с. з. Не е признато право на данъчен кредит по две фактури, издадени от "Еделвайс чери" ЕООД по договор от 10.07.2006 г. за прединвестиционно проучване, консултантски услуги и подготовка на строителна площадка, като фактурите са за авансови плащания. С РА не е признато право на данъчен кредит в размер на 23078, 79 лв. на основание чл. 65, ал. 1, т. 4 ЗДДС (отм.), като е прието, че се касае до освободена доставка. Относно придобиването на имот в гр. Благоевград не е признато право на данъчен кредит в размер на 2738, 16 лв. по фактура № 0Е19/1.06.2006 г., издадена от ЕТ "Вяра Ненова - Ева и Бети" с предмет разрушаване и разчистване на придобит от "Кауфланд" КД имот, като е прието, че събарянето на стара сграда, заедно с нейната балансова стойност представляват разходи, свързани с бракуване и ликвидиране на актив, за който са възникнали причини за спиране черпенето на икономически изгоди и е следвало да се извърши корекция по реда на чл. 82 ЗДДС (отм.). За същия имот дружеството е възложило изработването на инвестиционни проекти на фаза работно проектиране, за които доставчикът "Ей Си Ар" ООД е издал фактура № 98/1.08.2006 г. с начислен ДДС в размер на 2386, 11 лв. - приспаднат от "Кауфланд" КД, за която е отказано това право, като органите по приходите са приели, че е следвало да бъде начислен ДДС в посочения размер на основание чл. 10, т. 3 ЗДДС (отм.) през м. 08/2006 г. Относно придобиването на обект в гр. Перник е отказано право на данъчен кредит в размер на 11 734, 98 лв. по фактура с предмет "разрушаване на сграда" със същия мотив. Органите по приходите са приели, че след като ревизираното дружество е осчетоводило новопридобитите УПИ като неамортизируем актив - "земя" и амортизируем актив - "сгради", след тяхното разрушаване (бракуване) следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС (отм.), по аргумент от §15 и § 16 МСС-16 при действието му след 1.01.2005 г., във връзка с § 58, съгласно който земята и сградите са делими активи и за целите на счетоводството се разглеждат отделно, дори и когато са придобити заедно. Затова след разрушаването на сградите и тяхното отписване следва да се отчете загуба в отчета за доходите съгласно § 67 и § 68 МСС-16. Когато ще се строи нова сграда, балансовата стойност на старата не следва да участва при определяне цената на придобиване на новата, в съответствие с принципа за недопускане надценяване на активите при представянето им във финансовия отчет. Доколкото дружеството е начислило ДДС върху съборена сграда, коригирайки ползван данъчен кредит, то и за разходите, свързани с разрушаването й, като елемент от данъчната основа по чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.) е възниквало задължение за корекция на същото основание - чл. 82 ЗДДС (отм.). Жалбоподателят е поддържал пред първоинстанционния съд, че предметът на сделките по процесните фактури е услуга, а не земя, защото разходите са направени с цел построяване на хипермаркет, а не облагородяване на терена. Според него, неправилно органите по приходите определят спора като такъв за приходи и разходи, бракуване на активи и пр., като е отдаден приоритет на счетоводни проблеми, пренебрегвайки факта, че разрушаването е пряко свързано с построяването на нови хипермаркети. Не оспорва приложимостта на МСС-16, като излага, че дружеството-жалбоподател използва единият от двата алтернативни метода на осчетоводяване - този, който се състои в капитализиране на балансовата стойност на старата сграда и разходите за разрушаването й в балансовата стойност на новата сграда, поради което счита, че за него не е отпаднало условието на чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.). Излага аргументи, че в сега действащия ЗДДС, приложим по отношение на две от фактурите, няма основание да се откаже право на данъчен кредит, защото разходите не са за ликвидация на актив, а за новата сграда; старите сгради, придобити като част от недвижим имот и предопределени за събаряне не отговарят на определението за "актив". В хипотезите на разрушаване на помпена станция, преместване на канал, вещноправен анализ и инвестиционен проект за изграждане на улица и канал не се касае за сделки със земя по смисъла на чл. 34, ал. 1 ЗДДС (отм.), а за други видове сделки, касаещи тази земя, правото на данъчен кредит за които ще зависи от по-нататъшното развитие на дейността. При анализа на доказателствата по делото и доводите на страните съдът е приел, че следва за нуждите на счетоводното отчитане да се приложи МСС-16, при което разходите за премахване на съществуващи стари сгради са отчетени като разходи, свързани с придобиване на хипермаркетите, доколкото се касае за алтернативни методи на отчитане. Съдът е приел за безспорно, че разходите за т. нар. "разчистване" на придобитите УПИ не са имали за цел да увеличат стойността на земята, а да бъдат построени хипермаркети. Анализирайки счетоводната практика на "Кауфланд" КД съдът е стигнал до извода, че такива разходи не са водили до намаляване на финансовия резултат на дружеството, поради което е приел, че е спазен принципът за съпоставимост между приходите и разходите съгласно нормата на § 6 МСС-16. Съдът е приел, че дружеството е спазвало препоръчителния метод, посочен в стандарта, при който разходите се капитализират в стойността на новата сграда, а този метод е бил препоръчан и от страна на органа по приходите, съгласно Писмо № 91-00-261/4.09.2007 г. относно данъчно третиране на доставки, свързани със земя и сгради. Съдът е приел за основателно възражението на жалбоподателя относно обекта в гр. Видин, че предмет на сделката по фактурите не е земя, а услуга, като разходите са направени не за да бъде облагороден терена, а с оглед построяване на хипермаркет. По същите съображения съдът е приел относно обекта в гр. Стара Загора, че разходите за разрушаване на съществуващите сгради не са били с цел последващо разпореждане с имота, а с цел подготовка на терена за построяване на нова сграда, поради което не се касае до разходи, пряко свързани с освободена доставка по смисъла на чл. 34, ал. 1 ЗДДС (отм.). Тези съображения е отнесъл и по отношение на доставките, свързани с договора за прединвестиционно проучване, консултантски услуги и подготовка на строителната площадка, респективно по услугите, свързани с разрушаване и почистване на терена на обекта в гр. Благоевград. Относно възражението на органите по приходите за това, че по тази фактура "Кауфланд" КД е следвало да начисли ДДС на основание чл. 10, т. 3 ЗДДС (отм.), съдът е приел, че цитираната разпоредба дефинира кои сделки се считат за доставка на услуги за целите на закона, но от това не произтича задължение за жалбоподателя за начисляване на ДДС. Съдът е приел за неправилен отказа да бъде признато право на данъчен кредит относно доставката с предмет "разрушаване на сграда", издадена от "Бест техника" ЕООД за обекта в гр. Перник, съответно както и за другите подобни доставки, като е счел, органите по приходите са се позовали на § 16, б. "в" МСС-16, без да държат сметка за това, че разрушената сграда не е била използвана в дейността на дружеството, а разрушаването е направено именно с цел изграждането на нова сграда, която да бъде използвана за извършване на облагаеми доставки. По съображения в изложения смисъл, съдът е отменил обжалвания РА. Касационният състав на съда намира следното по така постановеното решение: Възражението за недопустимост на първоинстанционното производство и постановеното по него решение, поради просрочие на подадената жалба против ревизионния акт, е неоснователно. Жалбата против ревизионния акт по реда на чл. 152 ДОПК е подадена на 9.11.2007 г., поради което 45-дневният срок за произнасяне по чл. 155, ал. 1 ДОПК изтича на 24.12.2007 г., който е неприсъствен ден и затова срокът изтича на първия присъствен ден, който е 27.12.2007 г. От тази дата започва да се брои тримесечният срок за продължаване на срока със споразумението по чл. 156, ал. 7 ДОПК, затова е изтекъл на 27.03.2007 г. Жалбата до съда е подадена на 25.04.2007 г., поради което е спазен 30-дневният срок за обжалване на мълчаливо потвърдения ревизионен акт, съгласно чл. 156, ал. 5, вр. чл. 4 ДОПК. Неправилно касаторът поддържа, че 24.12.2007 г. е присъствен ден, тъй като съгласно чл. 154, ал. 1 от Кодекса на труда 24 декември е официален празник. Предвид изложеното жалбата е подадена в преклузивния срок и е допустима и съдът правилно я е разгледал по същество. Изложените в касационната жалба съображения за неправилност на решението са неоснователни. Неправилно се поддържа във връзка с придобития през 2006 г. УПИ от "Вида стил" АД, че имотът е закупен заедно с надземни и подземни съоръжения с обща цена, за които е било договорено тяхното разрушаване (на помпената станция) и съответно преместване (на канал) като условие за реализиране на сделката. Неправилен е извода на органите по приходите, че поради това условие съоръженията са свързани със земята, доколкото не представляват самостоятелен обект и се използват за извършване на освободена доставка - покупко-продажба на земя по чл. 34 ЗДДС (отм.). Правилно първоинстанционния съд е приел, че тези услуги са били извършени не за да бъде подобрено състоянието на терена и увеличена неговата пазарна стойност, а именно във връзка с изграждането на нова сграда, доколкото подобно изграждане е немислимо, без да бъдат премахнати или преместени съществуващите наземни или подземни съоръжения. Същите съображения се отнасят и до съборените стари сгради в останалите терени, закупени от дружеството в градовете Стара Загора, Благоевград и Перник, при които целта на придобиването е била именно изграждането на нови хипермаркети. Съгласно § 7 от МСС 16, цената на придобиване на обект от имоти, машини и съоръжения включва разходите за демонтаж, преместване или възстановяване, задължението за които предприятието поема като последствие от инсталиране на актива. Неговата цена на придобиване включва също разходите за неговия демонтаж, преместване или възстановяване, задължението за които предприятието е поело като последствие от използването на актива през определен период от време за цели, различни от производството на материални запаси през този период. Доколкото не са били налице тези условия по отношение на старите сгради и съоръжения - обект на премахване от доставчиците на услуги, то неоснователно е твърдението на касатора, че с тези разходи се увеличава стойността на земята, а поради това че сделките със земя са освободени доставки по смисъла на чл. 34, ал. 1 ЗДДС (отм.), то и по процесните фактури са осъществени доставки, свързани със земя. В тази връзка следва да се отчете факта, че тези разходи са били осчетоводени по сметка 980000 - Доставки и са приключени със сметка 048012 - Разходи за придобиване на ДМА, а не като разходи за текущи периоди, поради което тези разходи не са повлияли в посока намаление на финансовия резултат за същите периоди (т. 1 и 2 от заключението на съдебно-счетоводната експертиза). С оглед на изложеното, правилно съдът е приел, че в случая не намира приложение разпоредбата на чл. 34, ал. 1 ЗДДС (отм.). Като се позовава на § 15 и § 16 МСС 16, във връзка с § 58 от същия стандарт, касаторът твърди, че доколкото при придобиването на сградите е бил използван данъчен кредит, и при бракуването им е начислен ДДС на основание чл. 82 ЗДДС (отм.). то е следвало на същото основание да се начисли ДДС и върху разходите, свързани с разрушаването им, за които дружеството е ползвало право на данъчен кредит. В разпоредбата на § 15 е дефинирана себестойността на един имот, като е посочено, че в нея се включва покупната цена, както и всички преки разходи за привеждането на актива в работно състояние за предвидената му употреба. Като примери за такива разходи стандартът посочва разходи за подготовката на обекта, разходи за първоначална доставка и обработка, разходи за монтаж, професионални хонорари, както и предполагаемите разходи за демонтаж и отвеждане на актива и възстановяване на терена. С оглед на тази дефиниция и целта на придобиване на имотите - за изграждането на хипермаркети, неоснователно е твърдението, че следва да се приложи чл. 82 ЗДДС (отм.) Тази норма регламентира корекции при брак и липси, като предвижда, че регистрирано лице, което е приспаднало като данъчен кредит начисления му данък за произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки, при установяване на липси или при бракуване на стоките начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Безспорно установено обаче е, че въпросните стари сгради и съоръжения не са били осчетоводени като самостоятелни материални активи и не са черпени икономически изгоди от тях. Още при сключването на предварителните договори с продавачите дружеството-жалбоподател е поставяло като условие тяхното премахване или преместване, тоест към нито един момент от придобиването или след това до тяхното премахване то не е предвиждало тяхното използване и черпене на икономически изгоди. С оглед на това и няма основание за прилагане на чл. 82 ЗДДС (отм.). Неоснователни са изложените в касационната жалба доводи, че след като "Кауфланд" КД е изградило улица за своя сметка и е извършило дарение на общината, то е налице безвъзмездна доставка на услуги по смисъла на чл. 10, т. 6 ЗДДС (отм.) и по доставката на услуга с предмет "изработването на инвестиционни проекти на фаза работно проектиране", за която доставчикът "Ей Си Ар" ООД е начислен ДДС в размер на 2386, 11 лв. По силата на договора, сключен между Община Благоевград като възложител и "Кауфланд" КД като изпълнител, последното се е задължило да изгради за своя сметка улица от о. т. 175 до о. т. 169 (т. 2 от договора), като в т. 15 от същия страните са заявили, че построеният обект остава в собственост на Общината. Това събитие обаче ще настъпи след въвеждането на обекта в експлоатация и е възможно, видно от клаузите на договора, това бъдещо събитие да не настъпи (§ 3 от договора). Няма основание обаче в хода на изпълнението на договора за услугите, предоставени от подизпълнителите на ревизираното дружество да бъде отказано право на данъчен кредит. Затова решението на административния съд като краен резултат е правилно. По изложените съображения не са налице твърдяните касационни основания и обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производство пред настоящата инстанция, тъй като ответната страна не е претендирала такива. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение