Решение № 3253 от 6.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10939/2011 г.

Решение № 3253 от 6.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10939/2011 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Постъпила е касационна жалба от "Еко проект" ООД против решение № 332/19.07.2011 г., постановено по адм. д. 66/2011 г. по описа на Административен съд - Велико Търново в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 070-1002074/27.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 533/28.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ") и относно присъдените разноски. Касаторът излага доводи за неправилност на решението поради нарушаване на материалния закон и непроизнасяне по всички наведени в жалбата основания - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Подробни съображения в подкрепа на искането за отмяна на оспорената част от съдебното решение са изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централното управление на Националната агенция за приходите - гр. Велико Търново оспорва жалбата и иска да бъде оставена без уважение по съображения в писмен отговор. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централното управление на Националната агенция за приходите - гр. Велико Търново е подал касационна жалба против същото решение в частта, с която е отменен РА № № 070-1002074/27.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 533/28.12.2010 г. на ДД "ОУИ". Твърди, че в тази част решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба "Еко проект" ООД не изразява становище по нея. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за необходимост от отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане за обсъждане на представени РА, неправилно приложение на ЗКПО и законосъобразни изводи относно реалността на доставките от "Агроспед" ЕООД. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество са неоснователни. С обжалваното решение № 332/19.07.2011 г., постановено по адм. д. 66/2011 г. по описа на Административен съд - Велико Търново е отменен РА № 070-1002074/27.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 533/28.12.2010 г. на ДД "ОУИ" в частта, с която е отказано на "Еко проект" ООД право на данъчен кредит в размер от 5280 лв. за доставката на 22 000 кг. ферми и колони за метално хале по фактура № 38/22.06.2009 г., издадена от "Агроспед" ЕООД, присъдени са разноски в полза на "Еко проект" ООД в размер на 325 лв. и в полза на ДД "ОУИ" в размер на 1020 лв., и е отхвърлена жалбата на "Еко проект" ООД в останалата оспорена част на РА, с която му е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 20178,40 лв. по фактури № 38/22.06.2009 г. за стоката "ламарина", 40/30.06.2009 г., 49/29.07.2009 г., 85/30.10.2009 г., издадени от "Агроспед" ЕООД, в размер на 2430,20 лв. по фактури № 333/28.08.2009 г. и № 334/28.08.2009 г., издадени от "Капитол" ЕООД и е преобразуван финансовия резултат на дружеството чрез увеличение със сумата от 61464 лв. по фактура № 347/26.10.2009 г., издадена от "Капитол" ЕООД. По касационната жалба на "Еко проект" ООД: По отношение частта от решението, с която е отхвърлена жалбата на "Еко проект" ООД административният съд е направил извод, според който по отношение данъчни фактури №, № 40/30.06.2009 г., 49/29.07.2009 г., 85/30.10.2009 г., издадени от "Агроспед" ЕООД не настъпила изискуемостта на данъка в данъчния период, за който е упражнено право на данъчен кредит от "Еко проект" ООД. Този извод АС - Велико Търново е аргументирал с мотиви, в които е обсъдена липсата на категоричност относно доказването на реалност на фактурираните доставки и като допълнителен аргумент безспорното установяване на обстоятелството, че датите на издаване на фактурите са предхождащи датите на протоколите за предаване на стоката и товарителниците По отношение фактурите, издадени от "Капитол" ЕООД административният съд е приел за установено, че не отразяват реално осъществени стопански операции, поради което по тези фактури не е възникнало право на данъчен кредит. В частта относно приложението на ЗКПО решаващият съд е приел, че органите по приходите са се позовали на неприложими правни норми за извършената корекция на финансовия резултат на дружеството, но РА като краен резултат е правилен административен акт, защото на основание чл. 67 от ЗКПО направените разходи са последващи разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, поради което не се признават за данъчни цели, а с тях дружеството е следвало да коригира балансовата стойност на актива, а не да ги отчита като текущи разходи. Касационната инстанция намира, че поставеното съдебно решение в тази част е правилно и законосъобразно като краен резултат. Настоящият съдебен състав намира, че от събраните доказателства не може да бъде установено, че фактури №, № 38/22.06.2009 г. за стоката "ламарина", 40/30.06.2009 г., 49/29.07.2009 г., 85/30.10.2009 г., издадени от "Агроспед" ЕООД отразяват реално осъществени от "Агроспед" ЕООД облагаеми доставки в полза на "Еко проект" ООД. От събраните доказателства не се установява, че стоките, предмет на стопанските операции са притежавани от издателят на фактурите, както и начина им на транспортиране и предаване. При липсата на установяване на тези основни факти не може да се приеме, че "Агроспед" ЕООД е доставчикът на стоките, които са използвани в изграждането на постройка на "Еко проект" ЕООД. Допълнително следва да бъде посочено, че не за целия обем от фактурираните стоки е безспорно установено, че са вложени като материали в строеж от "Еко проект" ЕООД. В случая не е налице неизпълнение на някое формално изискване на закона, а неосъществяване на облагаема доставка. Наличието на облагаема доставка е основно изискване за правилното функциониране на системата на данъка върху добавената стойност и не може да бъде игнорирано като необходимо условие за възникване на правото на данъчен кредит. По изложените съображения касационната инстанция намира, че изводът на АС - Велико Търново за законосъобразност на РА в частта, с която на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит по тези фактури е правилен. Основателно е възражението в касационната жалба, че издаването на данъчни фактури в предхождащ настъпването на данъчното събитие момент не представлява самостоятелно основание за отказване право на данъчен кредит, а е основание за ангажиране на отговорност за лихви. В конкретния случай обаче с оглед липсата на установяване относно реалността на фактурираните доставки не са налице предпоставки да възникне право на данъчен кредит за получателя на фактурите, независимо от редовността или не на счетоводното им отразяване. По изложените съображения касационната инстанция намира, че неправилното тълкуване на АС - Велико Търново и несъобразяването в мотивите на съда с принципа на данъчен неутралитет, не представлява нарушение, което да се отразява върху крайния резултат и да съставлява основание за отмяна на съдебното решение. По отношение оплакването, че АС - Велико Търново не е обсъдил в решението си допуснати процесуални нарушения по време на данъчната ревизия, изразяващи се в събиране на доказателства извън срока, определен за приключването й и нарушение на чл. 32 от ДОПК при извършване на посещения на адреса за кореспонденция при извършване на насрещна проверка. Действително съдът не е обсъдил тези доводи във връзка с осъществена от органите по приходите насрещна проверка на "Буковина 91" ЕООД, предходен доставчик на прекия доставчик "Агроспед" ЕООД, но липсата на мотиви в конкретния случай не представлява съществено процесуално нарушение, поради това, че не се отразява върху крайния правилен извод на АС - Велико Търново. Оплакванията за процесуални нарушения по време на данъчната ревизия, посочени в първоначалната жалба срещу РА и възпроизведени и в касационната жалба, не са обсъдени изцяло от първоинстанционният съд, но правилно въз основа на анализ на всички доказателства по делото и в изпълнение на изискванията на чл. 160 от ДОПК е прието, че липсват достатъчно доказателства за установяването на осъществяване на фактурираните услуги именно от "Агроспед" ЕООД. Тези изводи на административният съд не са подкрепени с доказателства, събрани при насрещната проверка на предходния доставчик "Буковина 91" ЕООД, поради което и допуснатите по време на данъчната ревизия процесуални нарушения не представляват самостоятелно основание за отмяна на РА в частта му, която е съобразена с материалния закон. По отношение фактури № 333/28.08.2009 г. и № 334/28.08.2009 г., издадени от "Капитол" ЕООД административният съд законосъобразно е приел, че не е възникнало право на данъчен кредит поради липса на реална доставка, осъществена от издателят на фактурите в полза на "Еко проект" ООД. В този смисъл не е основателно оплакването в касационната жалба, че не е доказано наличие на условие за ограничаване на правото за упражняване на данъчен кредит, регламентирани в ЗДДС. В конкретния случай не е налице основание за ограничаване упражняването на право на данъчен кредит, а не е възникнало това право поради това, че наличието на облагаема доставка е основно изискване за правилното функциониране на системата на данъка върху добавената стойност и не може да бъде игнорирано като необходимо условие за възникване на правото на данъчен кредит. Административният съд е формирал своите изводи за липса на осъществяване на фактурираните стопански операции не само въз основа на недоказване на произхода на стоките, а при цялостен анализ на всички събрани доказателства по делото. Следователно не е налице противоречие на атакуваната част на съдебното решение с трайната практика на Върховния административен съд, според която произходът на стоката не представлява условие за възникване и упражняване правото на данъчен кредит. По отношение общото възражение в касационната жалба, че решаващият съд не е съобразил и обсъдил събраните в хода на административното производство ревизионни актове, съставени на преките доставчици, касационната инстанция констатира, че по делото няма данни за извършване на данъчни ревизии по ЗДДС на "Агроспед" ЕООД и "Капитол" ЕООД относно приложението на ЗДДС в данъчните периоди, през които те са издали данъчни фактури на "Еко проект" ООД. РА са издадени на предходните доставчици "Буковина 91" ЕООД и "Рапорт - 99" ЕООД, от които не може да се обуслови извод, че се извършва многократно събиране на данък за едни и същи доставки, именно защото АС - Велико Търново е приел, че преките доставчици не са осъществили доставки в полза на "Еко проект" ООД. В този смисъл не е налице и пренебрегване на доказателствената стойност на влязъл в сила административен акт или различно третиране на едни и същи доставки, защото спорните фактури не са били обект на данъчна ревизия. Неоснователно е позоваването в касационната жалба на практика на Съда на Европейския съюз (с предходно наименование Съд на Европейската общност) и твърденията за допуснато нарушение на принципа за неутралност на ДДС. Според диспозитива на решение по дело С-342/87, Genius Holding BV, правото на приспадане, предвидено в Шеста директива на Съвета, 77/388/ЕИО, не се прилага към данък, който се дължи единствено, защото е посочен във фактура. Цитираната в касационната жалба практика на СЕС е относима към казуси, при които доставките са реално извършени, получателят по тях е действал добросъвестно и не съществува риск от данъчна загуба, за което не следва да бъде ограничавано правото му на приспадане на данъчен кредит поради поведение на неговия доставчик. Правото на приспадане на ДДС е част от механизма на данъка, но също така основен елемент на този механизъм е осъществяването на стопанска операция. В конкретния случай при доказване липса на осъществени доставки не е възможно да се презумира добросъвестно поведение на една от страните по сделката, която не е осъществена реално, а само са изпълнени счетоводните й отразявания и се претендира право на данъчен кредит. Получателят на фактурата не е възможно да не знае, че тя не отразява реална доставка, по която той е страна, поради което и с декларирането й като такава с право на данъчен кредит претендира право, за което знае, че не е възникнало. Според § 54 от мотивите на решение по дело С- 285/09 на СЕС данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в данъчна измама и е застрашило функционирането на общата система на ДДС, няма право да се позовава на принципите на данъчен неутралитет, правна сигурност и принципа на защита на оправданите правни очаквания. Позоваването на мотивите на решение от 22.01.2009 г. на Съда на правата на човека в Страсбург по делото на "Булвес" АД е напълно неоснователно поради абсолютна липса на сходство между фактите по двата казуса. Следва за пълнота на изложението да бъде посочена по-нова съдебна практика на Съда на правата на човека в Страсбург по жалба на български данъчни субекти, а именно решение от 25.01.2011 г. по съединени дела 26553/05, 25912/09, 40107/09 и 12509/10 и особено мотивите по отношение жалбата на "Т - Груп България" ЕООД. По отношение приложението на ЗКПО административният съд също не е допуснал нарушения. В изпълнение на правомощията му по чл. 160 от ДОПК решаващият съд е констатирал допуснато нарушение на материалния закон от страна на органите по приходите, но като е приложил относимата към установените по време на данъчната ревизия факти правна норма, а именно разпоредбата на чл. 67 от ЗКПО. АС - Велико Търново е обсъдил заключенията на двете съдебни експертизи и въз основа на тях е приел за установено, че придобитите с фактура № 347/26.10.2009 г., издадена от "Капитол" ЕООД три комплекта инструментална екипировка - дюзи и дорници е възможно да бъдат използвани само във връзка със съществуващи ДМА, но от тяхното придобиване предприятието има икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на съществуващия актив. Придобитата екипировка повишава производителността на съществуващите ДМА и увеличава асортимента на произвежданите продукти, т. е. направените разходи за придобиването им са свързани с подобряване функционирането на съществуващи инсталации и не могат да бъдат разглеждани като текущи. Касационната инстанция намира, че правилно е определен характерът на направените разходи като последващи по смисъла на т. 6, 1, изр. първо и т. 6, 2 от СС 16, като с тях е следвало да се коригира балансовата стойност на актива, а не да се отчитат като текущи. Липсата на самостоятелна обособеност на екипировката, респективно разграничима съставна част от съществуващото оборудване при стандартното му функциониране, е основание да се приеме, че придобитата екипировка не представлява нов различен актив. Неоснователно основаното възражение на "Еко проект" ООД, че закупената екипировка представлява материали. Това становище не се подкрепя от обясненията на вещите лица, както относно техническите характеристики на за дюзи и дорници, така и от счетоводните стандарти. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че АС - Велико Търново правилно е приложил разпоредбата на чл. 67 от ЗКПО според която счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели. С оглед липсата на твърдения, че направените разходи са отчетени като такива за амортизируем актив и са включени в данъчния амортизационен план на дружеството, не следва да бъде уважено искането на "Еко проект" ООД за отмяна на съдебното решение и връщане на делото за ново разглеждане за събиране на доказателства чрез съдебно-счетоводна експертиза, чрез която да бъде определен финансовия резултат на дружеството чрез прилагане и на разпоредбите на чл. 53, ал. 1, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 54 от ЗКПО. По изложените съображения атакуваното съдебно решение и в тази част следва да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. По касационната жалба на Директор на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново. Неоснователно е възражението на ДД "ОУИ", че е решението на АС - Велико Търново в частта, с която е отменен РА е необосновано. Настоящият съдебен състав намира, че АС - Велико Търново много подробно и задълбочено е анализирал всички събрани по делото доказателства в тяхната цялост, за да приеме за установено относимите към спора юридически факти. Не е налице противоречие между събраните по делото писмени доказателства и заключенията на вещите лица. Съдът е обсъдил всички доводи на двете страни и е установил правилно всички относими към спора факти. АС - Велико Търново правилно е приел за установено, че по отношение доставката на 22 000 кг ферми и колони за метално хале са събрани достатъчно непротиворечиви доказателства, установяващи нейното реално изпълнение. Касационната инстанция не констатира допуснати нарушения при установяване на фактите, поради което намира, че не следва да бъдат възпроизвеждани всички обсъждани от АС - Велико Търново доказателства и установеното чрез тях. Обжалваното решение е обосновано и чрез задълбочен и отделен анализ на всеки елемент от доставката, включително и реализация на доставените стоки. Не са налице нарушения и при установяване на извършването на превоз именно на тази част от стоката по фактура № 38/22.06.09 г., за която е налице съответствие и с превозните документи. По изложените съображения касационната жалба на ДД "ОУИ" се явява неоснователна, а решението и в тази обжалвана част следва да бъде оставено в сила. По водене на делото пред касационната инстанция "Еко проект" ООД е направило разноски в размер на 1285 лв., от които с оглед изхода на спора по касационната му жалба и отхвърляне на касационната жалба на ДД "ОУИ", ДД "ОУИ" му дължи само сумата 620 лв. По водене на делото ДД "ОУИ" пред настоящата инстанция не е направил разноски, не е представляван от юрисконсулт в открито съдебно заседание, поради което, независимо от изхода на спора по касационната му жалба и отхвърлянето на касационната жалба на "Еко проект" ООД, направеното искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение не следва да бъде уважавано. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение,