Решение № 17367 от 20.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4884/2013 г.

Решение № 17367 от 20.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4884/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Милк груп" ЕООД със седалище в гр. Пазарджик и адрес на управление ул. "Княгиня Мария-Луиза" № 101, ет. 6, ап. 12, ЕИК по Булстат: 112599249, представлявано от Иван Христов Николов, подадена чрез пълномощника адв. Божилов, срещу Решение № 345 от 14.02.2013 г., постановено от Административен съд - гр. Пловдив по адм. д. № 1736 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 26-1004679/23.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта, потвърдена с Решение № 414/20.05.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно непризнат данъчен кредит в общ размер 46018,13 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Ви Ай Пи - Петър Павлов", "ДЕД-03" ЕООД, "Дион-Ер" ЕООД, "Харлей-2004" ЕООД и "Реклам дизайн" ЕООД, и са начислени лихви в общ размер 18824,11 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, необоснованост и постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на стоки и транспортни услуги. Касаторът намира, че неправилно не е кредитирано заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което РА да се отмени, както и присъждане разноски. В с. з. касационният жалбоподател чрез адв. Божилов поддържа жалбата. Представя писмена защита с подробни съображения.

Ответникът по касационната жалба - дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - чрез юрк. Петрова е представил писмена защита с развити подробни съображения, в която оспорва жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е частично основателна.

Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

Предмет на обжалване пред административния съд са били следните констатации:

1. Отказан данъчен кредит в общ размер 2983 лв. по фактури № 196/31.10.2006 г., № 200/31.10.2006 г. и № 220/30.12.2006 г. с предмет кашкавал, издадени от ЕТ "Ви Ай Пи - Петър Павлов".

На доставчика е извършена насрещна проверка, при която е изготвено искане за представяне на документи и писмени обяснения. За връчването му са извършени две посещения на декларирания адрес за кореспонденция на търговеца, при които не е открито лице за контакт, като са съставени протоколи за резултатите от посещенията. За връчване на искането е приложен редът по чл. 32 ДОПК чрез прилагане към данъчното досие в 14-дневен срок от поставяне на съобщението за явяване на данъчния субект. Изготвено е съобщение, поставено на определеното за целта място в ТД на НАП, свалено след изтичане на 14-дневния срок. До изтичане на дадения му срок проверяваното лице или негов представител не се е явил за представяне на изисканите му доказателства и обяснения. От информационния масив на НАП е установено, че фактурите не са отразени в дневниците за продажби на търговеца за съответните данъчни периоди.

Данъчният кредит е отказан на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 и чл. 65, ал. 4, т. 2 ЗДДС (отм.).

2. Отказан данъчен кредит в размер на 5000 лв. по фактура № 1910/31.05.2006 г. с предмет сухо мляко, издадена от "ДЕД-03" ЕООД.

Фактическата обстановка относно този доставчик е абсолютно същата, същите са и основанията за отказ от спорното право.

3. Отказан данъчен кредит в общ размер 18183,93 лв. по фактури № 15/6.07.2007 г. с предмет плащане съгласно договор за консигнация от 5.01.2007 г., № 16/23.07.2007 г. с предмет аванс за доставка на ябълки и банани, и № 26/4.09.2007 г. с предмет ябълки, банани и приспаднат аванс по фактура № 16, издадени от "Дион-Ер" ЕООД.

На доставчика е извършена насрещна проверка, при която е установено включване на фактури в дневниците за продажбите и в СД за съответните данъчни периоди. Доставчикът е представил договор за продажба на консигнация от 5.01.2007 г., протокол за продажби към договора, фактури за предходни доставки, счетоводни регистри, справка за стоков поток, дневни финансови отчети от фискално устройство. Относно счетоводните документи ревизията е установила, че отчетността на закупените и продадени стоки се води само стойностно, но не и аналитично. Договорът за продажба на консигнация от 5.01.2007 г. водно с протокола към него е представен и от ревизираното лице, заедно с транспортни документи (пътни листове и товарителници) и складови разписки във връзка с фактура № 15/6.07.2007 г. По отношение на тази фактура органът по приходите се е позовал на изтекъл срок за упражняване правото на данъчен кредит, поради което го е отказал на основание чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 25, ал. 5 във вр. с чл. 6 ЗДДС. Ревизията е приела, че данъчното събитие е настъпило на датата на сключване договора за консигнация, към която дата стоките са предоставени на ревизираното лице. Ревизиращият орган не е кредитирал представените от задълженото лице документи, тъй като в товарителниците е установил липса на подписи за изпращач, както и несъответствия в началния и крайния километраж на пътните листове.

Като краен извод ревизията е приела безстоковост на фактурите поради недоказване предаването и приемането на стоките, тяхното съхранение и транспорт. Данъчният кредит е отказан на основание чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

4. Отказан данъчен кредит в общ размер 17988,16 лв. по фактури № 2312/1.06.2008 г., № 2313/15.06.2008 г., № 2315/30.06.2008 г., № 2316/15.07.2008 г., № 2317/30.07.2008 г., № 2326/5.08.2008 г., № 2329/14.08.2008 г., с предмет овче мляко и транспорт, издадени от "Харлей-2004" ЕООД.

При извършената му насрещна проверка доставчикът не е бил намерен на декларирания адрес и не е представил изисканите му доказателства във връзка с доставките по посочените фактури. Ревизираното лице е представило писмени обяснения, съгласно които закупеното овче мляко е доставяно до производственото му предприятие с транспорт на доставчика, и впоследствие е продадено на "Ем Джей Дериз" ЕООД. При доставката на млякото са съставяни приемо-предавателни документи, а транспортът при последващите продажби е извършен със собствен автомобил на жалбоподателя, за което са приложени пътни листове. Ревизията не е кредитирала приемо-предавателните протоколи, тъй като е приела, че при ежедневни доставки на мляко жалбоподателят не е бил в състояние да го съхранява, защото според пътните листове експедицията му не е със същата ритмичност. Същевременно ревизията не е кредитирала и пътните листове по последващата реализация, като е изтъкнала, че към тях не са приложени товарителници, както и поради установени несъответствия в началния и крайния километраж на пътните листове.

Ревизията е приела безстоковост на фактурите и е отказала данъчния кредит е на основание чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

5. Отказан данъчен кредит в размер на 1863,04 лв. по фактура № 1112/19.03.2009 г. с предмет овче мляко, издадена от "Реклам дизайн" ЕООД.

На доставчика е извършена насрещна проверка, при която е установено, че доставчикът е дерегистриран по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, считано от 12.03.2009 г. Ревизията е отчела, че фактурата е издадена след дерегистрацията на дружеството по ЗДДС. Данъчният кредит е отказан на основание чл. 69, ал. 1 ЗДДС.

По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която е дала заключение относно стоковия поток по фактурите от "Дион-Ер" ЕООД, а за останалите доставчици е посочила, че не може да се проследи стоков поток. Относно фактурите от "Харлей-2004" ЕООД експертът е посочил съставените съпътстващи документи - приемо-предавателни протоколи. ССЕ е установила заприходяване на стоките по процесните фактури при жалбоподателя като стоки, продадени или вложени в собствено производство на млечни продукти, а при последващата им реализация и при продажбите на произведената от тях продукция ревизираното лице е отразило приход от продажбите.

Съдът е формирал извода, че ревизионното производство е извършено от компетентни за целта органи и при спазване на процесуалните правила за извършването на ревизията. Този извод се споделя от касационната инстанция.

Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на стоки като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за ревизираното лице.

Съдът е споделил изводите на органа по приходите за безстоковост на процесните фактури, поради което е приел, че ревизираното лице няма право на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените доставчици, и в резултат е отхвърлил жалбата против оспорения административен акт.

I. Постановеното решение е правилно в частта относно отказания данъчен кредит по фактурите от ЕТ "Ви Ай Пи - Петър Павлов" и "ДЕД-03" ЕООД. Правоотношенията с тези доставчици са се развивали при действието на отменения ЗДДС.

За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката по ЗДДС (отм.), е необходимо да са налице следните предпоставки: да е осъществена действителна доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.), получателят на доставката, за която е начислен данък, е регистрирано по ЗДДС лице към датата на възникване на данъчното събитие и към датата на издаване на данъчната фактура; данъкът по облагаемата доставка е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) от регистрираното по този закон лице (доставчик) най-късно към датата, на която изтича данъчният период, следващ периода, през който е възникнало данъчното събитие за облагаемата доставка; доставката, по която е начислен данъкът, е облагаема към датата на възникване на данъчното събитие; получената по облагаема доставка стока е използвана, използва се или ще се използва за извършване на облагаеми доставки; получателят притежава данъчна фактура или данъчно дебитно известие, отговарящи на ЗСч и на ЗДДС. Посочените предпоставки са с еднаква значимост и следва да са налице кумулативно. За да възникне право на данъчен кредит за получателя на доставката, следва да са налице всички предпоставки по чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.) и да не са налице обстоятелства по чл. 65, ал. 1 и ал. 4 от същия закон.

Органът по приходите е отказал правото на данъчен кредит, понеже доставчиците не са представили доказателства от значение за начисляване на данъка по доставките, по които ревизираният субект е получател, в указания му от орган по приходите срок, включително доказателства за реалното извършване на доставката, като за това са били уведомени по реда на ДОПК. Ето защо не може да се приеме, че за ревизираното лице е възникнало правото на данъчен кредит, доколкото по отменения ЗДДС предпоставка за възникване на спорното право е начисляването на данъка от доставчика. За фактурите, издадени от разглежданите доставчици, не са представени хронологични описи на сметка 4532, не може да се установи начислен ли е ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Не води до различен извод заключението на ССЕ, която не е посетила доставчиците на място и не е установила начисляването на данъка като предпоставка за правото на данъчен кредит. Не са представени оборотни ведомости, главна книга, хронологичните описи за движението по счетоводните сметки от гр. 30, 50, 60, 70, 40, 41 за 2006 г., поради което не може да се установи участват ли процесните фактури в годишните обороти, въз основа на които са изготвени отчетите за същите години. Не може да се установи редовно ли са водени счетоводствата на доставчиците.

За да възникне спорното право за ревизирания данъчен субект, следва да се докаже, че реално са осъществени облагаеми доставки съгласно чл. 63 от закона. Касаторът, чиято е доказателствената тежест, не е доказал по безспорен начин, че са извършени доставки на процесните стоки, тъй като не е представил доказателства за наличие на заприходяването на стоките на склад от доставчиците, за съхранението и изписването им, за транспортирането им и кадрова обезпеченост.

Като е отхвърлил жалбата в тази част, административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

II. Постановеното решение е правилно и в частта относно отказания данъчен кредит по фактурите от "Дион-Ер" ЕООД. Същите са издадени при действието на ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г.

За възникване на спорното право е релевантно настъпването на данъчното събитие, което се изразява в прехвърляне собствеността върху стоките и това мислимият предмет на доказване. В конкретния случай не е доказано прехвърлянето на собствеността, поради което правилно административният съд е приел, че релевантният факт не е доказан.

Следва да се отчита обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Не може да се приеме, че такова съгласие е постигнато, доколкото не се установява да са съставяни приемо-предавателни протоколи или стокови разписки, а тези документи са преки доказателства за прехвърлянето на собствеността и значението им за доказване на спорния факт е решаващо. Не е установено приемането на стоките и еквивалентното му предаване. ССЕ е установила само стойностно водене на счетоводна отчетност при доставчика, която не позволява да се направи връзка по количествените измерения за продадени стоки съгласно протокола за продадени стоки. Същият има ролята на справка, подобна на счетоводно извлечение, но няма дата и не е ясно кога са продадени посочените в него количества плодове и зеленчуци. Не е установен и проследим конкретен стоков поток.

По принцип индивидуализация на родовоопределените вещи може да се извърши и с предаването им за превоз, обаче представените товарителници страдат от пороци, които са пречка да се направи положителен извод за реалното извършване на доставките. Констатираното от Съда неполагане на подписи на представител на изпращача-доставчик дискредитира стойността им като доказателства във връзка с предмета на доказване по делото.

И в тази част решението е правилно и касационната инстанция го оставя в сила.

III. Не такова е положението с издадените фактури от "Харлей-2004" ЕООД и "Реклам дизайн" ЕООД. Доставките са извършени при действието на новия ЗДДС. В тази част съдебният акт е неправилен и следва да бъде отменен, като спорът бъде решен от касационната инстанция с частична отмяна на РА.

Анализът на събраните по делото доказателства налага извода, че жалбоподателят и настоящ касатор се е справил с доказателствената тежест. Предметът на доказване се състои в прехвърляне на собствеността върху стоката (овче мляко) и извършване на услуга (транспорт). В конкретния случай е извършена индивидуализация на родовоопределените вещи с приемо-предавателните протоколи, доказана е последващата им реализация, има възможност да се проследи стоков поток. Дадени са обяснения за извършената транспортна услуга, доказана с представените пътни листове. Мотивите на ревизията се основават за специални знания във връзка с технологията на съхранението на стоката, с кавито органът по приходите не разполага.

Целият доказателствен материал води до извод за осъществяване на описаните във фактурите стопански операции. От представените по делото доказателства, преценени в тяхната съвкупност, може да се направи логически и обоснован извод за действителност на доставките по спорните фактури.

В случая е относима практиката на Съда на Европейския съюз, изразена в решението от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индиции за данъчна измама, осъществена между контрагентите. Установяването на това обстоятелство без съмнение е в тежест на администрацията, но доказателства в тази насока не са ангажирани. В акта няма констатации за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. С издаването на фактурите между страните по сделките са обективирали договор за продажба, непротиворечащ на действащото право и на добрите нрави, като купувачът е заплатил договорените стоки. От всичко това не може да се изведе индиция за участие на задълженото лице в измамна схема. От друга страна са представени доказателства, установяващи обективното предаване на стоките. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчни фактури, отразяващи действително продадени стоки, които са заплатени от ответника по касация, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите.

По отношение фактурата от "Реклам дизайн" ЕООД следва да бъде съобразена относимата практика на СЕС относно тълкуване на нормите на общностното право и на Върховния административен съд по аналогични казуси. С решение от 22 декември 2009 г. по дело С-438/2009 Съдът се е произнесъл, че чл. 18, § 1, б. "а" и чл. 22, § 3, б. "б" от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на ДДС: единна данъчна основа, изменена с Директива 2006/18/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен за доставки на услуги, предоставени му от друго данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на този данък, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема информация по посочения чл. 22, § 3, буква б), и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на издателя на фактурите и на естеството на предоставените услуги.

Следователно дерегистрацията на доставчика не представлява основание за отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит за получателя по облагаема доставка на услуги. Допълнително в конкретния случай би следвало да бъде съобразен и принципа за правна сигурност поради обстоятелството, че дерегистрацията е извършена със ретроактивно действие. Дерегистрацията на доставчика е извършена ретроактивно и при съобразяване с основния принцип на правна сигурност не следва да рефлектира негативно върху получателя, който при получаване на фактурата е имал възможност да се увери, че доставчикът му е регистрирано по ЗДДС лице. (В този най-общ смисъл са и мотивите на Решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело С-273/11 по повод главно производство със спор по вътреобщностни доставки, но с относими към настоящия случай принципни съображения за обратната сила на дерегистрацията по ДДС).

Ето защо следва да се приеме, че с РА незаконосъобразно е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по притежавани от ревизираното лице данъчни фактури, издадени от "Харлей-2004" ЕООД и "Реклам дизайн" ЕООД.

Издаденият срещу ревизираното лице РА е частично незаконосъобразен, а касираното съдебно решение следва да се остави в описаните тук части по т. I и II., и да се отмени в частта по т. III, като се постанови и отмяна на РА.

Съдебното решение следва да бъде частично отменено и в частта за разноските, присъдени на жалбоподателя, на осн. чл. 161, ал. 1, изр. първо ДОПК съобразно уважената част на жалбата, като тези разноски бъдат редуцирани от 1746,84 лв. на 1745,50 лв. С оглед обстоятелството, че първата инстанция вече е присъдила юрисконсултско възнаграждение, за настоящата инстанция такова не следва да се присъжда.

На касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за две инстанции по делото съобразно уважената част на жалбата. Претендирани са разноски в размер на 3025 лв. за производството пред касационната инстанция съгласно представения списък, а за производството пред първата инстанция същите се констатираха в размер на 250 лв. - държавна такса 50 лв. и депозит за ССЕ 200 лв. В полза на "Милк груп" ЕООД следва да се присъдят разноски в размер на 508,68 лв.

Така мотивиран, Върховният административен съд, Осмо отделение