Решение № 4974 от 10.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ София при Централно управление /ЦУ/ на Националната агенция за приходите /НАП/, срещу Решение 4523/04.07.2022г., постановено по адм. дело 663/2021г. на Административен съд София - град, с което е отменено Становище за наличие или липса на основание за прилагане на двойно данъчно облагане П-29002918122433-108-001/29.11.2018г., издадено от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП София, потвърдено с Решение 343/25.02.2019г. на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП в частта с която е отказано освобождаване от облагане с 10% данък при източника в размер на 916 179.04лв. върху доход в размер на 9 161 790.40лв., начислен по договор за услуги от 01.01.2017г. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на постановения съдебен акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора неправилно решаващия съд е приел, че възнагражденията по сключен договор за услуги от 01.01.2017г. не представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5, бук. а от ДР на ЗКПО. Сочи се, че за изпълнението на фактическия състав касаещ скрито разпределение на печалба от значение е не кой реално е получател на сумите, а чии задължения се покриват въз основа на тяхното изплащане т.е. кой реално черпи облага от този факт. Касаторът твърди, че от представените доказателства се установява, че в преобладаващата си част услугите са от общо административен характер и припокриват услугите, оказани от Монтюпе ЕООД по предходно споразумение от 21.12.2009г. Допълнително представените доказателства във връзка с оборване констатациите на данъчния орган, са такива с частен характер и не е следвало да се кредитират от съда, тъй като са изготвени и представени за целите на съдебното производство представени са едва при повторното разглеждане на спора пред АССГ. Те обаче и не доказват реализиране на ползи във връзка с предоставените услуги, противно на това което е прието от съда. Твърди се, че не е доказан и пазарния характер на цената на разглежданите услуги, предвид нормата на чл. 53 и чл. 54 от Наредба Н-9/14.08.2006г. Включвайки в числителя за изчисляване на ключа за разпределение, сделки със свързани лица, за които не е доказано съответствието им с пазарните цени се определя такъв, който не може да отрази обективно доколко размерът на вътрешногруповите услуги съотнесен към българското дружество съответства и ползите, които то черпи. Освен това по отношение формирането на самата стойност на услугата не са представени конкретни данни, а само политика за трансферно ценообразуване, в която е посочено, че възнаграждението за услугите е размерът на всички разходи, направени от Montupet SAS във връзка с предоставените услуги, но пълната стойност на облагаемия доход за който се претендира данъчно облекчение е формиран на база стойност на услуги, получени от дружеството-майка от свързани лица. Не на последно място се сочи, че неправилно е приложен индиректния подход за разходи касаещи прякото или косвеното разпределение на печалба, като тези разходи са насочени само към производствените предприятия на групата без да има доказателства, че останалите не черпят изгода от тях. По подробно развити в касационната жалба доводи се моли за отмяна на съдебното решение и да се отхвърли жалбата на дружеството срещу оспореното Становище за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО. Претендират се разноски за всяка една от съдебните инстанции, независимо от изхода на делото, поради представяне на нови доказателства пред съда, вкл. и платената д.т. Ответникът по касационната жалба Монтюпе АД С ново наименование Линамар Лайт металс/, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба по аргументи в писмен отговор и отправя искане за оставяне в сила на съдебния акт като правилен и законосъобразен. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивираното заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред административния съд е било Становище за наличие или липса на основание за прилагане на двойно данъчно облагане П-29002918122433-108-001/29.11.2018г., издадено от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП София, потвърдено с Решение 343/25.02.2019г. на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП в частта с която е отказано освобождаване от облагане с 10% данък при източника в размер на 916 179.04лв. върху доход в размер на 9 161 790.40лв., начислен по договор за услуги от 01.01.2017г. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С Решение 630/19.01.2021г., постановено по адм. дело 5419/2020г. по описа на Върховният административен съд, първо отделение, е отменено предходно Решение 596/03.02.2020г. на Административен съд София-град, постановено по адм. дело 5031/2019г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Дадени са указания да се преценят всички доводи в оспорения акт, вкл. и квалифицирането на дохода предвид договореното и естеството на извършената услуга, както и всички доводи изтъкнати в жалбата, като се направи преценка за наличие на основания по чл. 136 и чл. 136а от ДОПК. При новото разглеждане съдът е следвало да назначи и експертиза която да даде отговор на спорните въпроси и въз основа на всичко установено да се прецени приложими ли са облекченията по СИДДО с Р. Франция и законосъобразно ли е оспореното Становище. При новото разглеждане на делото съставът на първоинстанционният съд е изпълнил така дадените указания, като приложимото материално право е коментирано спрямо възприетите фактически установявания от първостепенния съд. От правна страна в съдебното решение е прието, че оспореният административен акт е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 3 ДОПК, при спазване на установената форма по чл. 120, ал. 1 ДОПК и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, водещи до отмяна на акта. За да отмени ревизионния акт съдът е направил заключение, че същият е издаден в противоречие с приложимите материалноправни разпоредби. АССГ е установил, че на 01.01.2017г. Montupet SAS и Монтюпе ЕООД са сключили договор за услуги, отменящ частично този от 21.12.2009г., като дружеството-майка се ангажира да предоставя на българското дъщерно дружество бизнес консултантски услуги в различни сфери бизнес стратегии и съвети за развитие; съвети за финансова стратегия; правни съвети; съвети за стратегия в областта на човешките ресурси; съвети за ценообразуване и преговори за цените с глобални клиенти и др. подобни. Данъчния орган е приел, че съдържанието на изброените услуги се припокриват с тези уговорени между двете дружество със споразумението от 21.12.2009г., като различното е свързано с механизма на формиране на цената на услугите в споразумението от 2009г. задължително се отчита и времето, отработено от персонала, който е бил директно ангажиран в оказването на съответните услуги, а в договора от 2017г. въз основа на ключ за разпределение на разходите за оказаните услуги. Установено е, че разходите на българското дружество за услуги, предоставяне от Montupet SAS се изменят в съответствие с приходите от продажби, като до началото на 2017г., разходите за услуги на Монтюпе ЕООД към други свързани лица са незначителни, а през 2017г. разходите за услуги към свързани лица значително се увеличават и достигат сумата от 9 743 000лв., като от тях 9 265 000лв. са към Montupet SAS, а разходите за външни услуги на българското дружество се запазват на едно равнище както през периода 2015-2017г., така и през цялата 2017г. Установено е, че рентабилността на приходите на Монтюпе ЕООД след 2016г. спада значително, като това съвпада със същественото увеличение на разходите на българското дружество по сделки с Montupet SAS. От страна на Montupet SAS са представени допълнителни доказателства за характера на услугите и реалното им оказване, като органа по приходите е приел, че преобладаващата част от услугите, предоставяни от френското дружество след 01.01.2017г. са с общо административен характер и не са приели, че по своето естество и/или обем значително се отличават от услугите, оказвани на Монтюпе ЕООД по споразумението от 2009г., като и, че не могат да бъдат идентифицирани допълнителни ползи за българското дружество, резултат от получените през 2017г. услуги. Прието е, че част от услугите нямат отношение към Монтюпи ЕООД като е достигнато до извод, че е възможно начисляваните от българското дружество в полза на Montupet SAS доходи да съдържат елементи на възнаграждение за акционерни дейности, осъществявани изцяло в интерес на дружеството-майка или на други членове на групата, които не следва да бъдат признати за вътрешногрупови услуги. Данъчния орган е счел, че в получения отговор не се съдържа информация по поставените въпроси и че в ГФО за 2017г. липсват индикации за реализирани значителни ползи или събития, които пораждат необходимост от съществено увеличаване на разходите за външни услуги. Органа не е приел и съдържащите се в документ Услуги, предоставяни от Montupet SAS изводи относно начина на формиране възнаграждението на френското дружество. Прието е, че горните обстоятелства не са изяснени въз основа на приложените доказателства и на основание чл. 141, ал. 2 вр. чл. 138 от ДОПК на Montupet SAS е издадено становище за липса на основания за прилагане на СИДДО с Р. Франция. АССГ е приел, че Montupet SAS е едноличен собственик на капитала на Монтюпе ЕООД, поради което и сумата изплатена по договор от 01.01.2017г. е изплатена на съдружник, както и, че същата е отчетена като разход за външни услуги. Съдът е назначил ССЕ, от която се установяват следните факти: 1. Предоставените от Montupet SAS и Linamar Light Metals Канада услуги на Монтюпе ЕООД са реално изпълнени и имат характер на вътрешногрупови услуги; 2. През 2016г. Монтюпе ЕООД чрез Montupet SAS влиза в състава на Linamar Light Metals Канада, което налага оказване на нови вътрешно групови услуги с цел адаптиране на новопостъпилите структури в бизнес групата; 3. Налага се оказаните от Montupet SAS вътрешно групови услуги преди 01.01.2017г. да се надградят и съответно актуализират; 4. В.л. дава заключение за наличие на ползи от оказаните вътрешногрупови услуги, резултатите от които ще се появят след средно срочен период от порядъка от 3 до 5 години, а други ще са постоянни; 5. Ползите на Монтюпе ЕООД от влизането на Montupet SAS в състава на Linamar Light Metals Канада се изразяват във възможностите, които тази група ще позволи на българското предприятие да се възползва от ресурсите и възможностите на групата, вкл. чрез намиране на нови пазари, въвеждането или подобряването на технологии, оптимизиране организацията на работа и др.; 6. В.л. дава заключение, че фактурирането е извършено на база бюджетни прогнозни стойности на разходи към които са добавени непредвидени директни разходи в размер на 134 349лв., без начисляване на надценка и тази стойност не е по-висока от реално извършените разходи; дава се заключение още, че използването на бюджетни прогнозни данни за база за разпределение е необходимо, защото таксите трябва да се изчислят, документират и фактурират до края на съответната година за да намерят отражение в съответните финансови отчети. АССГ е приел, че през 2016г. канадската група Linamar придобива групата Montupe, вкл. производствени обекти и в България. Именно поради тази причина е подписан и договора от 01.01.2017г. , като услугите са посочени в чл. 1.4 от договора, а възнаграждението е изчислено въз основа на разходите за предоставяне на услугите, разпределени между ползвателите на услугите от групата Montupе, без надценка, като разпределението е съобразно процент от размера на всички продажби на българското дружество разделен на консолидираните външни продажби на Montupe Франция. Базата за разпределение на разходите се прави въз основа на бюджетните приходи от продажби, които не включват продажбите на Монтюпе България към свързани лица. Пред АССГ са представени доказателства относно реализирани от Монтюпе ЕООД в средносрочен план услуги след 2017г. цената на премията по сключената от Linamar групова застраховка е със 176 000лв. по-ниска в сравнение с груповата застраховка в сила преди 2017г.; намалена е единичната цена за резервни части и материали, закупени през 2017г., а така също и разходите за хардуер, софтуер и лицензионни такси; не са извършвани преки разходи за поддръжка на компютърни програми; оказано е съдействие в спора между Монтюпе ЕООД и РИОСВ, като са намалени наложените имуществени санкции. АССГ е установил, че от представените по делото документи за трансферно ценообразуване Montupet SAS и Linamar прилагат метода на транзакционната нетна печалба без да начисляват надбавка към разпределените разходи. Разходите за услуги предварително се прогнозират и определят въз основа на бюджетни данни, като се показва сравнителна информация от предходната година, като този подход е в съответствие с принципа на ефективност, утвърден в Наръчника по трансферно ценообразуване и такъв принцип е заложен и в глава 5, т. 5.28 от Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации. От представените справки за реално понесени разходи през 2017г. АССГ е приел, че реално направените разходи от групата за вътрешногрупови услуги, ползващи Монтюпе ЕООД не надвишават фактурираното през 2017г. възнаграждение, което е изчислено по бюджетни данни. Ключът за разпределение на разходите е съотношение/процент от размера на всички продажби на българското дружество разделен на консолидираните външни продажби на Montupe Франция. АССГ е посочил, че в конкретния случай, приложението на разпоредбите на СИДДО с Р. Франция изисква наличие на реализиран доход, облагаем при източника по ЗКПО, от чуждестранно лице, местно на Р. Франция. Прието е, че не е спорно, че Montupe Франция е притежател на доход от източник в Р. България и не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на страната с които съответния доход да е свързан. АССГ предвид залегналите в Наръчника по трансферно ценообразуване на НАП критерии, събраните доказателства, вкл. представените нови такива от страна на дружеството, заключението на ССЕ и доводите на страните е приел, че Montupe Франция реално е доставил нови и подобрени услуги на българското дружество през 2017г., които са в резултат на интегриране на групата Montupe към групата Linamar и такива не са били предоставяни преди 2017г. част от тези услуги са помогнали Монтюпе ЕООД да спечели поръчка за цилиндрови глави за бензинови двигатели, за алуминиеви компоненти по окачване. Прието е, че Монтюпе ЕООД е реализирало конкретни ползи, изразяващи се в оптимизиране на процеси, спестяване на разходи, достъп до по-големи пазари, достъп до нови продукти и методи за производство и др., като тези ползи целят материално и/или нематериално отражение в дейността на българското дружество дългосрочен план през 2017г. Възнаграждението за процесните услуги е определено на база разходите, а начините на разпределение разходите в рамките на групата е в съответствие с принципите, регламентирани в т. 5.28 от Ръководството на ОИСР и т. 1.1.1 на Фиш 2 от Наръчник за трансферното ценообразуване на НАП. Решаващия съд е стигнал да заключение, че неправилно органите по приходите са квалифицирали възнагражденията за услугите като скрито разпределение на печалбата, тъй като тези услуги са насочени към подпомагане дейността на Монтюпе ЕООД във връзка с организационната промяна в групата. Липсват доказателства и твърдения че през процесния период българското дружество да е получавало услуги от такъв характер от други лица. Прието е, че тези услуги попадат в обхвата на определението за вътрешногрупови услуги, съгласно Ръководството на ОИСР и Наръчника за трансферно ценообразуване на НАП. Предвид горното АССГ е отменил оспореното Становище и делото е върнато като преписка на ТД НАП София за ново произнасяне по искането по чл. 137, ал. 1 от ДОПК. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е неправилно, постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост. Спорът в конкретния случай е относно кумулативното наличие на основанията по чл. 136 ДОПК, водещи до приложение на СИДДО с Р. Франция. Видно от данните по делото безспорно е налице чуждестранно лице, което е получило доходи от източник в България. Налице е СИДДО с Р. Франция т.е. приложими са разпоредбите на чл. 135 и следващите на раздел III на глава XVI - Особени производства по ДОПК. В нея е уредена процедурата по прилагане на СИДДО. За да бъде приложено СИДДО по аргумент от чл. 135, ал. 2 от ДОПК, следва да се удостоверят основанията за това, а именно, след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната чуждестранното лице следва да удостовери пред органа по приходите: 1. че е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО; 2. е притежател на дохода от източник в Република България; 3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан; 4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО. Не е спорно по делото, че Монтюпе САС е притежател на доход от източник в Р. България и не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Р. България, с които съответният доход е свързан. Доходът е облагаем при източника в страната по чл. 195, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, а доходите от дивиденти и ликвидационни дялове по реда на чл. 194 от ЗКПО. Съгласно разпоредбата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъкът се удържа от местните юридически лица, едноличните търговци или местата на стопанска дейност в страната, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица, с изключение на доходите по чл. 12, ал. 3 и ал. 8, т. 2 от ЗКПО. Данъчния орган е отказал освобождаване от облагане с 10% данък при източника, начислен по договор за услуги от 01.01.2017г., сключен между Монтюпе САС и Монтюпе ЕООД, като е прието, че сумата представлява скрито разпределение на печалбата. По силата на § 1, т. 5, бук. а от ДР на ЗКПО под скрито разпределение на печалбата се имат предвид сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б". От своя страна скритото разпределение на печалбата попада в обхвата на понятието дивидент по смисъла на § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО. За да се приеме, че дадена сума представлява скрито разпределение на печалбата следва тя: 1. да не е свързана с осъществяваната от данъчнозадълженото лице дейност или 2. Да превишава обичайните пазарни нива или 3. Да е начислена, изплатена или разпределена под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. За да се обоснове извод дали е налице скрито разпределение на печалбата по отношение на предоставените услуги между двете дружества, следва да се извърши анализ на сключения договор за услуги от 01.01.2017г. т.е. следва да се установи дали договора урежда реално извършване на вътрешногрупови услуги и наличието на икономическа или търговска изгода за българското дружество, а така също и дали определянето на възнаграждението за услугите в групата, дружествата са използвали методите уредени в Глава VIII Особени правила при определяне на пазарните цени на услуги в рамките на група от свързани лица от Наредба Н-9/14.08.2006г., за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. В тази връзка от събраните по делото доказателства се установява, че между Монтюпе САС и "Монтюпе" ЕООД е било договорено извършването на услуги, посочени в сключения между тях договор от 01.01.2017г. посочено е, че услуги означава всички бизнес-консултантски услуги, които френското дружество предоставя на българското вкл.: бизнес стратегия и съвети за развитие; съвети за финансова стратегия; правни съвети, касаещи външни искове, проблеми със заетостта и ценните книжа; съвети за стратегията за човешки ресурси; съвети за ценообразуването на продукцията и преговори за цените с глобалните клиенти; помощ и съвети за управление на веригата за доставки; съвети за маркетингова стратегия; помощ и съвети за инженерни дейности; развитие на контактите с клиентите; съвети за счетоводни и финансови услуги; ИТ услуги и обучение. В Наръчника по трансферно ценообразуване на НАП (фиш 12) е посочено, че като вътрешногрупови услуги в практиката се означава централизирането на множество административно управленски услуги в едно дружество (често дружество - майка), което обслужва дейността на всички или няколко предприятия от група свързани лица, подбрани по регионален или функционален признак. Понятието вътрешногрупови услуги обхваща услугите предоставяни между членове на една и съща група, в частно технически, административни, финансови, логистически, услуги по управление на човешките ресурси (УЧР) и всякакви други услуги. Според т. 7. 5 от Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване на мултинационални предприятия и данъчни администрации ("Ръководството на ОИСР") анализът на вътрешногруповите услуги включва изследването на два ключови въпроса: 1/дали вътрешногруповите услуги са действително извършени и 2 какво трябва да бъде възнаграждението вътре в групата за тези услуги за данъчни цели. В т. 7. 6 от Ръководството на ОИСР е посочено, че съгласно принципа за независимите пазарни отношения (НПО) дали вътрешногруповата услуга е действително извършена, когато се осъществява дейност за един или повече членове на групата от друг член на групата, ще зависи от това дали дейността осигурява на съответния член на групата икономическа или търговска изгода за подобряване на търговската му позиция. Това може да се определи като се анализира, дали независимо предприятие при съпоставими условия би било готово да плати за дейността, ако тя е извършена за него от независимо предприятие или то само би е извършило със собствени средства. В конкретния случай уговорените между страните услуги имат отношение към стопанското функциониране на Монтюпе ЕООД и по своята същност и с оглед уговорените такива с предходен договор от 2009г., би могло да се приеме, че те са подобрени спрямо предходните разширен е техния обхват, с оглед настъпилите промени в организацията на дружествата предвид придобиването им от канадската група Linamar Light Metals, но това не води автоматично до установяване по безспорен начин на видима икономическа или търговска изгода за българското дружество. От заключението на назначената по делото ССЕ се установява, че процесните предвидени по договора услуги са изпълнени и то между членовете на бизнес групата; услугите имат характер на технически, административни, финансови, маркетингови и логистични, такива по управление на човешкия ресурс и научно-развойна дейност; оказаните услуги нямат характер на разпределяне на разходи и не са разходи за акционерите; тези услуги са необходими на Монтюпе ЕООД за адаптиране в новата бизнес среда. С оглед така събраните по делото доказателства, вкл. и тези представени при повторното разглеждане на делото и заключението на ССЕ, правилно АССГ е приел, че предоставените услуги имат характер на вътрешногрупови такива, но не и че те са извършени реално т.е., че водят до наличие на реални икономически и/или търговски изгоди за българското дружество. В заключението си в.л. сочи, че услугите са насочени към ползи изразяващи се в достъп до ресурсите и възможностите на бизнес групата Linamar Light Metals. В.л. въз основа на представените доказателства е посочил, че преки ползи за българското дружество са тези свързани със сключване на общогрупова застраховка, водеща до заплащане на по-ниска премия, както и общогрупово договаряне за закупуване на резервни части и материали и повишаване производството с 13% вследствие подобряване на технологиите, а така също и за участие на българското дружество за периода 2018-2020г. като подизпълнител в нови проекти. Както обаче се сочи в касационната жалба, горните констатации не доказват реализирането на конкретни, определени търговски и/или икономически изгоди. Голяма част от ползите нямат финансово отражение тъй като имат за цел да адаптират икономическото развитие на дружеството в групата след придобиването и от канадското дружество Linamar Light Metals. Останалите ползи са насочени към бъдещото развитие на дружеството и биха имали някакъв положителен ефект върху икономическия и/или търговския напредък на дружеството, но в бъдещи периоди, което само по себе си води до неяснота, до несигурност относно реалността на тези изгоди. Правилно в касационната жалба е посочено, че част от услугите имащи отношение към търговската позиция на Монтюпе ЕООД също неосигуряват изгода, тъй като касаят намаление на рентабилността на дружеството, изчислена като съотношение между оперативна печалба и приходи от продажби. Предвид горното касационната инстанция приема, че представените от РЛ доказателства не обосновават извод за реализиране на конкретни икономически или търговски ползи в резултат на сключения договор и реализираните вътрешногрупови услуги. Последните целят увеличаване заплащането на разходи към дружеството-майка и по този начин намаляване на облагаемата печалба. По отношение определянето на възнаграждението за услугите в групата, дружествата дали са използвали методите уредени в Глава VIII Особени правила при определяне на пазарните цени на услуги в рамките на група от свързани лица от Наредба Н-9/14.08.2006г., за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, следва да се има предвид следното: В чл. 53 от Наредбата е посочено, че цената на вътрешногрупови услуги се определя: 1. директно, когато конкретна услуга се предоставя на едно или повече лица и пряко може да се установи каква част от услугата е получило всяко от лицата, както и каква е стойността на съответната част; или 2. индиректно - когато услугата се предоставя на две или повече лица и: а) директно формиране на цената не може да бъде извършено; или б) директното формиране на цената на съответните услуги за всеки отделен получател изисква административни разходи, несъразмерни на получените изгоди от оказването на услугата. В сключения между Монтюпе САС и Монтюпе ЕООД договор е предвидено в чл. 3.1 българското дружество да заплаща на френското такса на база процент от общите си продажби, разделени на консолидираните външни продажби по целия свят на дружеството т.е. използван е индиректния метод за определяне на цената, като основата е съотношението между приходите от продажбите. На първо място следва да се посочи, че липсват предоставени данни за начина на формиране на стойността на услугите, освен политиката за трансферно ценообразуване т.е. липсват представени доказателства относно пазарната цена на уговорените услуги между Монтюпе САС и Монтюпе ЕООД. На второ място в конкретния случай правилно е прието от касатора, че така определения индиректен метод за изчисляване цената на вътрешногруповите услуги е неподходяща, тъй като включвайки в числителя за изчисляване и сделки със свързани лица, за които не е доказано съответствието им с пазарните цени, се определя размер който има възможност да не отразява обективно доколко обема на тези вътрешногрупови услуги съответства на ползите които те носят. При това положение следва да се приеме, че определянето на цената на вътрешногруповите услуги между двете дружества е в нарушение на заложеното в Наредба Н-9/14.08.2006г. С оглед горното правилно данъчния орган в оспореното Становище за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО е приел, че в конкретния случай изплатените възнаграждения за услугите по договора от 2017г. по своята същност представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5, бук. а от ДР на ЗКПО, тъй като тези изплатените възнаграждения са за разходи, превишаващи обичайните пазарни нива, тъй като са определени в противоречие с заложеното в Наредба Н-9/14.08.2009г. и в същото време са изплатени на съдружник, какъвто се явява френското дружество, като едноличен собственик на българското. В обобщение, първоинстанционното решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с изложените съображения по същество на спора. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отхвърли жалбата на дружеството срещу оспорения акт. Предвид така приетото от касационната инстанция, обжалваното решение на АССГ следва да се отмени и в частта за разноските. При този изход от делото на НАП се дължат разноски за две съдебни инстанции 1 700лв. за платена д.т. по касационното дело и 46 767.16лв. за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,