Решение № 2748 от 1.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5350/2017 г.

Решение № 2748 от 1.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5350/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П. срещу Решение № 297 от 28.02.2017 г. по адм. дело № 2605/2015 г. по описа на Административен съд П., I състав в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 161204604 от 11.02.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП П. в частта, изменена и потвърдена с Решение № 439 от 07.05.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП досежно установените спрямо Х. Т. Д., регистриран като едноличен търговец с фирма "13х3 - Х. Д." задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2005 г. в размер на 21 865.46 лв. и лихви за забава в размер на 18262.52 лв.; задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, както следва: за отчетната 2007 г. в размер на 74042.83 лв. и лихви за забава в размер на 39376.72 лв.; за отчетната 2008 г. в размер на 5488.93 лв. и лихви за забава в размер на 997.58 лв.; за отчетната 2009 г. в размер на 8159.49 лв. и лихви за забава в размер на 1584.74 лв., както и в частта, в която дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на Х. Т. Д. с ЕТ "13х3-Х. Д." разноски в размер на 18 182,00 лева.

Касаторът твърди, че решението в обжалваната му част е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, поддържа, че първоинстанционният съд не се е съобразил с указанията, дадени с отменителното решение по адм. дело № 12420/2014 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение досежно началното салдо към 01.01.2005 г. във връзка с влезли в сила решения по отмяна на ревизионни актове, издадени на ревизираното лице и съпругата му за задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. Според касатора неправилно са включени в началното салдо сумите от 70 000 лева / цялата такава сума/, както и сумата от 40 000 лева / предоставен заем от М. през 2003 г./. На следващо място, се излагат конкретни доводи за неправилност на решението в посочената му част относно отделните компоненти на паричния поток за всяка процесна година, приети от решаващия съд. Оспорва решението и в частта на разноските, като поддържа, че са неправилно присъдени в полза на РЛ при липса на пълномощно и списък за разноски. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на Х. Д. с ЕТ "13х3-Х. Д." срещу РА в тази му част. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение.

Ответната страна - Х. Т. Д. с ЕТ "13х3 - Х. Д.", представлявана от адв. В. Петров оспорва касационната жалба и излага подробно становище за нейната неоснователност. Прави възражение за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 2 от ДОПК относно задълженията за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. Моли съда да остави в сила решението в обжалваната му част. Претендира разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност на решението в обжалваната му част.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на решението в обжалваната му част на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на съдебния акт с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Производството пред АС П. е второ по ред в изпълнение на указанията, дадени с отменителното решение по адм. дело № 12420/2014 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение.

Предмет на оспорване пред АС П. / при новото разглеждане на делото/ е Ревизионен акт № 161204604 от 11.02.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП П. в частта, изменена и потвърдена с Решение № 439 от 07.05.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП досежно установените спрямо Х. Т. Д., регистриран като едноличен търговец с фирма "13х3 - Х. Д." задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2005 г. в размер на 21 865.46 лв. и лихви за забава в размер на 18262.52 лв.; задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, както следва: за отчетната 2007 г. в размер на 74042.83 лв. и лихви за забава в размер на 39376.72 лв.; за отчетната 2008 г. в размер на 5488.93 лв. и лихви за забава в размер на 997.58 лв.; за отчетната 2009 г. в размер на 8159.49 лв. и лихви за забава в размер на 1584.74 лв., както и относно задължения за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2007 г., 2008 г., 2009 г.

В хода на ревизията е установено, че Х. Д. е местно физическо лице по смисъла на чл. 5 и чл. 6 от ЗОДФЛ /в сила до 31.12.2006 г./ и е данъчно задължено по смисъла на чл. 8 от ЗОДФЛ /в сила до 31.12.2006 г./ за придобитите доходи, произхождащи от България и респективно чл. 4 от ЗДДФЛ /в сила от 01.01.2007 г./ и чл. 6 от ЗДДФЛ /в сила от 01.01.2007 г./ за доходите по чл. 8 от ЗОДФЛ /в сила до 31,12,2006 г./ и чл. 8 от ЗДДФЛ /в сила от 01.01.2007 г./. Ревизията е повторна.

Жалбоподателя е семеен, с две деца.

Констатирано е, че за ревизирания период Д. е осъществявал дейност като ЕТ с фирма "13х3 - Х. Д." и не притежава дялове и акции в търговски дружества. Общата регистрация на търговеца по ЗДП/ДОПК е от 13.05.1993 г. и е прекратена на 24.02.2012 г. Съответно, по реда на ЗДДС е регистриран на 26.02.1998 г., като тази регистрация е прекратена също на 24.02.2012 г. поради заличаване на ЕТ.

Като осъществяващ независима стопанска дейност - отдаване под наем на недвижими имоти като физическо лице, Х. Д. е дерегистриран по реда на ЗДДС на 25.06.2012 г.

О. Х. Д. са подадени ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ за периода 2005 г. -2006 г. и чл. 50 от ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2009 г., както следва: - за 2005 г. с декларирани доходи от дейност като ЕТ с деклариран резултат - печалба 2 360 лева, ДО 0,00 лева след приспадане на загуба от предходни години; декларирани доходи от наем от ЕТ "Мисти - М. Ч." от имот - магазин на ул. "С." ..№... - 2400 лева и ДО 1920,00 лева; за 2006 г. с декларирани доходи от дейност като ЕТ с деклариран резултат - печалба 5249 лева; ДО 0,00 лева след приспадане на загуба от предходни години; декларирани доходи от наем от ЕТ "Джани" - 3000 лева и ДО 2400 лева; за 2007 г. -декларирани доходи от дейност като Е с деклариран резултат - печалба 1 253,15 лева; ДО 0,00 лева след приспадане на загуба от предходни години; декларирани доходи от наем ЕТ "Джани" и "Едилстиле" ЕООД в общ размер на 18 061,46 лева и ДО 14 449,17 лева и дължим данък 2 582,20 лева; за 2008 г. - декларирани доходи като ЕТ с деклариран резултат - печалба 2 360, 00 лева; ДО 0,00 лева след приспадане на загуба от предходни години. Декларирани доходи от наеми по приложен списък в общ размер на 35 080,62 лева ДО 31 572,56 лева с дължим данък 3 157,26 лева; за 2009 г. - декларирани доходи като ЕТ с деклариран резултат - загуба 41 054,73 лева и ДО 0,00 лева; декларирани доходи от наеми по приложен списък в общ размер на 30 881,78 лева и ДО 27793,69 лева с дължим данък 2 779,37 лева.

По отношение на съпругата му М. Г. Д. е установено, че работи в предприятието на РЛ - ЕТ "13х3 - Х. Д." и за процесните ревизирани периоди има декларирани следните доходи: през 2005 г. М. Д. е била в майчинство и има приходи в размер на 1 560 лева, поради което не е подала ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.). През 2006 г. лицето е в майчинство, за което е получило 29,09 лева. През 2007 г. са получени трудови доходи от ЕТ "13 х 3 - Х. Д." в размер на 624,01 лева и от наем на недвижимо имущество в размер на 7 530,73 лева. ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за тази година не е подавана. През 2008 г. са получени доходи от ЕТ "13х3 - Х. Д." в размер на 3321,63 лева и от наем на недвижимо имущество в размер на 12 908,46 лева. Подадена е ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2008 г. с вх. № 16-17413 от 09.04.2009 г. През 2009 г. са получени доходи от ЕТ в размер на 4 387,83 лева и от наем на недвижимо имущество в размер на 13 032,76 лева. Подадена е ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с вх. № 40040177 от 22.04.2010 г., в която са декларирани доходи от трудови правоотношения и от наеми.

Констатирано е от органите по приходите, че през ревизирания период Д. е упражнявал трудова дейност в качеството му на ЕТ "13х13 - Х. Д." поради което и на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО попада в обхвата на лицата, задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт. Установено е, че ревизираното лице /РЛ/ е внесло авансово дължимите ЗОВ върху минималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година.

Констатирано е, че лицето е осъществило пътувания в чужбина, изнасяло е валута, внасяло е средства в предприятието си като ЕТ, във връзка с което е прието, че не се налице достатъчно данни да е получило доходи или други средства за финансиране на извършените разходи.

Прието е за установено, че Д. не е доказал произхода на средствата, послужили му да покрива разходите, извършени от него през ревизираните данъчни периоди, както и че лицето е придобило недвижимо имущество /доход в натура/ и е продало недвижимо имущество, доходите от които не са декларирани.

В обобщение е установено наличие на несъответствие между извършените разходи и получените приходи за ревизираните периоди, като е счетено наличието на обстоятелствата, предвидени в хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 на ДОПК и е предприето определяне на данъчната основа /ДО/ за облагане с пряк данък и изчисляване на дохода относно задължителните осигурителни вноски по реда на чл. 122, ал. 2 и сл. от ДОПК.

Н. Х. Д. са връчени Уведомление № Д1/РД-22-310 от 20.09.2012 г. по чл. 124, ал. 1 ДОПК, за това, че са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото му и финансовото му състояние за ревизирания период, доколкото предоставените парични средства в предприятието на ЕТ " 13х3-Х. Д." внасяни парични средства по лични банкови сметки и декларирани за изнесени в брой извън страната суми във валутни митнически декларации, са с неизяснен произход, както и че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 на ДОПК, т. е. данни за укрити приходи или доходи, придобити в натура. Уведомление № Д1/РД-22-311/20.09.2012 г. по чл. 124, ал. 1 ДОПК е изпратено и на съпругата М. Д.

На първо място, с РА е определено начално салдо към 01.01.2005 г. в размер на 7644 лева / върнати парични средства от Ч./.

По отношение на съпоставката на приходите и разходите за всяка една от ревизираните периоди е прието, че за 2005 г. е налице превишение на разходите над приходите за сумата от 97 435,71 лева, за 2006 г. в размер на 9 133,76 лева, за 2007 г. в размер на 1 422,65 лева / с решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. е определено нулево салдо/, за 2008 г. в размер на 0,00 лева и за 2009 г. - 62 201,56 лева.

На второ място, при ревизията са установени придобити доходи от продажба на недвижимо имущество, както и непарични доходи, които не са декларирани от лицето - за 2006 г. и за 2007 г. Позовавайки се на чл. 24 от ЗОДФЛ (отм.) и на чл. 33 от ЗДДФЛ приходните органи са определили основа за облагане на РЛ и от придобитите, но недекларирани доходи на лицето от недвижимо имущество, описани подробно на стр. 52 - стр. 64 от РД.

Годишната данъчна основа за отделните периоди е определена като сбор от превишението на разходите над приходите и основата, получена от сделките с недвижимо имущество и декларираната ДО от наеми и стопанска дейност като търговец.

С РА са определени задължения, както следва: - за 2005 г. данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 21 865,46 лева и лихви в размер на 18 262,52 лева; - за 2006 г. данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 11 387,18 лева и лихви в размер на 7 940,02 лева; за 2007 г. данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 74 383,83 лева и лихви в размер на 39 601,07 лева; - за 2008 г. данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 5 488,93 лева и лихви в размер на 997,58 лева; - за 2009 г. данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 8 310,60 лева и лихви в размер на 1630,99 лева.

С РА са определени задължения за ЗОВ за 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г., подробно описани по отделни данъчни периоди.

С Решение № 439 от 07.05.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. процесният РА е: 1. отменен в частта относно определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. - главница и лихви, както и за ЗОВ за 2005 г. и 2006 г.; 2. изменен РА в частта относно задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2009 г., като е намален размера - за 2007 г. е определен данък в размер на 74 042,83 лева и лихви в размер на 39 376,72 лева и за 2009 г. е определен данък в размер на 8 159,49 лева и лихви в размер на 1 584,74 лева; 3. потвърден в частта относно задълженията за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. и за ЗОВ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г.

С първоначалното решение по адм. дело № 1541/2013 г. по описа на АС П. е: 1. оставена без разглеждане жалбата на Х. Д. с ЕТ " 13х3 - Х. Д." срещу процесния РА в частта на задълженията за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и за ЗОВ за 2005 г. и 2006 г. и е прекратено производството по делото в тази му част; 2. отменен РА в частта относно задълженията за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. и за ЗОВ за 2007 г., 2008 г. ведно с лихвите за забава; 3. отменен РА в частта относно задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 103 010,66 лева / главница и лихви/ до пълния размер от 113 419,55 лева; за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. за разликата над 1553,97 лева / главница и лихви/ до пълния размер от 9 744,23 лева с лихви и ЗОВ за 2009 г. за разликата над 6 240 лева до пълния размер от 9 513,59 лева с лихвите; 4.отхвърлена е жалбата на лицето срещу РА в останалата му част.

С решение № 10325 от 07.10.2015 г. по адм. дело № 12420/2014 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение е отменено решението по адм. дело № 1541/2013 г. в обжалваната му от директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. и от Х. Д. с ЕТ "13х3 - Х. Д." отменителна РА част и в частта на отхвърляне на жалбата на РЛ срещу РА, както и в частта, в която Х. Д. с ЕТ "13х3 - Х. Д." е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. П. сумата в размер на 1 271,55 лева, разноски по компенсация, като касационната инстанция е приела, че при разглеждане на делото са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, спорът не е изяснен от фактическа страна, не са обсъдени всички твърдения на РЛ, доказателствата по делото, включително и заключенията по СТЕ и ССчЕ.

Следователно, в частта досежно отменения с решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. РА относно задълженията за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и задълженията за ЗОВ за 2005 г. и 2006 г. е налице влязъл в сила съдебен акт.

С отменителното решение по адм. дело № 12420/2014 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение са дадени следните указания:

1. Да се установи размерът на началното салдо към 01.01.2005 г. с обосновани мотиви, да се проследи паричния поток за 2005 г. и да се установи задълженията за пряк данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). В тази връзка съдът е посочил в мотивите, че при новото разглеждане на делото следва да бъдат съобразени влезлите в сила съдебни решения, с които са отменени ревизионните актове на двамата съпрузи за задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., както и да бъдат обсъдени всички останали доказателства и твърденията на РЛ за наличието на начално салдо към 01.01.2005 г. в по-висок размер от установения в хода на ревизията;

1. За 2007 г. съдът да направи анализ и тълкуване на чл. 11, ал. 1, т. 3 и чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ и да изложи обосновани мотиви за приложението й в случая при анализ на събраните доказателства и експертизи, вследствие на което да установи размерът на задължението за пряк данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и ЗОВ.

1. За 2008 г. съдът да направи анализ на основанието за облагане с данък и ЗОВ;

1. За 2009 г. съдът да съобрази всички събрани доказателства и прието допълнително заключение по ССчЕ, установяващи произходът на недекларираните доходи, въз основа на които да установи задълженията за пряк данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и ЗОВ.

С решението, постановено по адм. дело № 2605/2015 г. по описа на АС П., 1 състав е отменен процесния РА относно задълженията за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и за ЗОВ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., потвърден и изменен с решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П., като дирекция "ОДОП" - гр. П. е осъдена да заплати на РЛ разноски в размер на 18 182 лева за всички съдебни инстанции.

Предмет на касационен контрол в настоящото производство е решението по адм. дело № 2605/2015 г. по описа на АС П., 1 състав в частта, в която е отменен процесния РА относно относно задълженията за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., както и в частта на присъдените разноски в полза на Х. Д. с ЕТ "13х3 - Х. Д.". Следователно, решението в частта на отмяната на РА относно задълженията за ЗОВ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. не се обжалва и е влязло в сила.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението в обжалваната му част е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения:

1.Основният довод на касатора е, че при новото разглеждане на делото съдът не е съобразил със задължителните указания на първата касационна инстанция във връзка с определянето размер на началното салдо към 01.01.2005 г.

Според ревизиращите органи на Х. Д. следва да бъде признато начално салдо към 01.01.2005 г. за сумата от 7 644 лева. В РД са изследвани приходите и разходите както на Х. Д., така и на съпругата му за периоди преди 01.01.2005 г. / на стр. 67 - стр. 76/. За да приеме посочената сума / представляваща 1/2 от 15 288 лева/за положително салдо към 01.01.2005 г., ревизиращият екип се е позовал на приетото с РА № 161101675 от 08.08.2011 г., издаден за предходния период 2004 г. по отношение на РЛ. НА № 174 от 27.11.2003 г. се отнася за договорна ипотека, при която Х. Д. дава заем в размер на 16562 лева на М. Ч. и С. С., при което е учредена ипотека на притежавано от лицето жилище, намиращо се в гр. П., ул. "Д. Т." .№..., ап. .... Ипотеката е заличена на 31.03.2006 г. С цитирания РА /за 2004 г./ е прието, че сумата от 16 562 лева е върната на Х. Д. към 31.03.2006 г., а с решение на АС П. по адм. дело № 2717/2011 г. е прието да се признаят представените разписки катодостоверни и върнатите парични средства да се приеме, че са през 2003 г. в размер на 1 274 лева и през 2004 г. в размер на 15 288 лева.

Според АС П., при новото разглеждане на делото началното салдо към 01.02.2005 г. следва да е в размер на 143 195,96 лева, което е формирано от следните елементи: - сумата в размер на 70 000 лева / възстановени суми през 2003 г. от предприятието на ЕТ/; - сума в размер на 78 233,20 лева / получен заем на 09.08.2003 г. от К. М. от 40 000 евро/ и съответно, е възприел паричния поток от допълнителното заключение на в. л. Р. за 2003 г. и 2004 г., изготвено при новото разглеждане на делото / л. 44 - л. 53 от делото/ с няколко корекции/ описан подробно на стр. 10 - стр. 11 от решението/. Според съда към 31.12.2003 г. е налице положително салдо в размер на 141 128,30 лева, а към 31.12.2004 г. - положително салдо в размер на 143 195,96 лева, което е взето като начално за РЛ към 01.01.2005 г.

Настоящата касационна инстанция възприема за правилно включването от страна на съда на 1/2 от сумата в размер на 78 233, 20 лева - предоставен заем от К. М. предвид наличието на влязъл в сила към настоящия момент РА № 161203426 от 10.08.2012 г. /ведно с РД към него/, приложени на л. 1737 - л. 1795 от делото, 7 том - приложение/, съгласно който за 2011 г. е признат като разход на семейството на Х. Д. сумата в размер на 78 573,99 лева - внесена сума по банкови сметки за връщане на заем на К. М.. Т. е. при изчисляване на началното салдо към 01.01.2005 г. съдът е следвало да включи само 1/2 от посочената сума, а именно сума в размер на 39111,66 лева, както е подходил за останалите суми, доколкото не се установява липсата на съвместен принос при получаването на този приход при семейството на Д.

На следващо място, съдът не се е съобразил с приетото по влязлото в сила решение № 1529/2013 г. по описа на АС П. в частта относно задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.)за 2005 г. по РА № 161204605 от 11.02.2013 г., издаден по отношение на М. Д. /съпруга на РЛ/, а именно, че в началното салдо към 01.01.2005 г. следва да се включи не цялата сума от 70 000 лева / възстановени средства от предприятието на ЕТ през 2003 г./, а само сума в размер на 35 000 лева. В противен случай с включването на 70 000 лева в паричния поток към 01.01.2005 г. на Х. Д. няма да е съобразено приетото с влязъл в сила съдебен акт по отношение на съпругата на РЛ за същата година - 2005 г., в която част РА е и отменен.

Следователно, при така извършените корекции към 31.12.2013 г. крайното салдо е за сумата от 67 011,60 лева съгласно двете корекции на посочените суми и включването на останалите суми в приходната и разходната част според приетото от съда на стр. 10 от решението . Към 01.01.2004 г. е налице положително салдо от 67 011,60 лева, като към него се прибави сумата от 7644,00 лева /върнати вноски по заем от Ч. - 1/2 в режим на СИО и изтеглена сума от банкова сметка на РЛ в размер на 851,00 лева или общо приходи за 2004 г. в размер на 75506,60 лева. Разходите за 2004 г. са както са посочени на стр. 11 от решението или в размер на 6427,34 лева или крайно салдо към 31.12.2004 г. в размер на 69 079,26 лева. Посочената сума следва да бъде взета предвид като начално салдо към 01.01.2005 г., а не посочената от съда в размер на 143 195,96 лева.

Касационната инстанция не възприема като основателно твърдението на касатора, че във връзка с точния размер на началното салдо към 01.01.2005 г. по отношение на РЛ следва да се съобразят влезлите в сила съдебни решения наАС П. във връзка с отменените РА, издадени по отношение на Х. и М. Д. за задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. След като с влезли в сила съдебни актове е признато, че за процесната 2004 г. няма превишение на разходите над приходите нито за Д., нито за съпругата му и няма основание за определяне на данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за този данъчен период, т. е. няма доходи с неустановен произход, то това означава, че в ревизионно производство и при обжалване на РА, касаещ периода след 2004 г., не съществува пречка РЛ да поддържа твърдения и да сочи доказателства за наличието на определено салдо към 01.01.2005 г., различно от приетото от ревизиращите органи с РА за предходния период.

2.Въз основа на горното, следва да бъде разгледана правилността на решението в съответните му части досежно наличието или липсата на недостиг на парични средства за отделните данъчни периоди, както и относно основанието за определяне на задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. с РА.

2.1. За 2005 г. е налице начално салдо 69 079,26 според посоченото по-горе в мотивите на настоящото решение. В приходната част следва да се включат сумите: - 1000 лева - средства по сметка 107 в предприятието на ЕТ; - 5046,30 лева- сума от продажбата на имот по нот. акт № от 14.07.2005 г.; - 2400 лева - платен наем от ЕТ "Мисти - М. Ч./ който е деклариран от лицето с ГДД за същата година/; 400,40 лева -изтеглена сума от лична банкова сметка на лицето; - 8000 лева по митническа декларация № 7733 от 23.10.2005 г. и 8000 лева по митническа декларация № 9382 от 18.12.2005 г. Разликата с приходите, установени в хода на ревизията са относно сумата от 5046,30 лева / по горецитирания НА/ и сумата в общ размер на 16 000 лева по двете митнически декларации. Първата сума правилно е включена от съда в приходната част, доколкото изрично в нотариалния акт № , том IV, рег. № 6913, дело 592/2005 г. за продажба на съответните части от УПИ, собственост на Д. на "Геомет" ООД е записано, че продавачът е получил напълно и в брой сумата в размер на 5046,30 лева / прил. на л. 176 - л. 177 от делото, том 1/.

По отношение на другите две суми от 8000 лева правилно съдът е приел същите за приход през 2005 г. Видно от установеното в хода на ревизията РЛ е изнесло извън страната и е декларирало с митнически декларации суми в размер на 10000 евро и 6350 евро, като няма данни за деклариран внос от лицето. Анализирайки приложимите материалноправни разпоредби от Валутния закон и Наредба № 10 от 16.12.2003 г. за износ и внос на левове и чуждестранна валута в наличност, благородни метали и скъпоценни камъни, обосновано съдът е заключил, че след излизането си от страната лицето не е изразходвало целите декларирани суми във валута, доколкото е пребивавал за около 20 часа в Белгия и не е закупил нищо. От друга страна, според цитираните разпоредби лицата могат да внасят валута в левова равностойност до 8000 лева, без да е нужно тяхното деклариране. Едновременно с това по време на ревизията лицето изрично е твърдяло, че при влизане в страната е показвал същата митническа декларация, която е заявил при излизане, което означавало, че няма внесени суми, различни от декларираните. При наличието на така установените факти и дадените писмените обяснения от РЛ, както и от съдържанието на регистрираните митнически декларации за изнесени парични средства / които суми изцяло са включени от ревизиращите органи в разходната част на паричния поток за 2005 г./, обосновано съдът е включил в приходната част двете суми от 8000 лева, които Д. е внесъл в страната на 28.10.2005 г. и на 24.12.2005 г. поради липсата на задължение да ги декларира.

В разходната част са включени правилно от съда сумите: -148,96 лева -нотариални такси; - 985,74 лева - застраховки "Живот"; - 464,73 лева - МДТ в община П.; - 170,50 лева - ДЗИ "Общо застраховане"; - 925,00 лева - разходи пътуване в чужбина; - 11558,00 лева и 4420,00 лева - сумите по митническите декларации, намалени с двете суми по 8000 лева, които са включени като приход.

Касационната инстанция не възприема приетия от първоинстанционния съд по-нисък размер на разходите за издръжка според констатираното от вещото лице, като са приспаднати данъци, разходи за поддържане на дома, вода, ток и отопление. Следва да бъде зачетена сумата за разход за издръжка, посочена от ревизиращите органи, тъй като паричният разход на домакинството по данни на НСИ за съответните години е намален от вещото лице със съответните суми от групите данъци, както и с разходи за жилищно обзавеждане и поддържане на дома, без обаче да има доказателства за реализирането на такива разходи. Такъв е и подходът на съда при преценка на законосъобразността на РА на съпругата на РЛ, за което е налице влязъл в сила съдебен акт / съгласно мотивите на решението по адм. дело 2784/2016 г. по описа на АС П./. Следователно, разходът за издръжка за 2005 г. е 2498,00 лева съгласно отразеното в РД на стр. 87.

Правилно в разходната част е включена сумата от 10 000 лева, а не сума в размер на 16 898 лева - средства по сметка 107 в предприятието на ЕТ. Съдът е кредитирал както първоначално изготвеното при първото разглеждане по делото заключение / в частта му на л. 1949 - л. 1950 от делото/, така и допълнителното такова по ССчЕ / при повторното разглеждане на делото/. Както се установява от преглед в счетоводството на ЕТ, началното парично салдо към 01.01.2004 г. е в размер на 4 424,45 лева, а началното парично салдо на касата към 01.01.2005 г. е 33 706,47 лева. Според двете вещи лица касата е захранена с 10000 лева през 2005 г., а не с 16 898,37 лева / според ревизиращите/. Разликата от 6 8989,37 лева е от отнасянето на резултата от дейността на ЕТ за 2004 г. Посочено е също, че към 31.12.2004 г. сумата от 29 108,49 лева е салдо на сметка 501 "Каса в левове", а към същата дата салодото на сметка 107 Сметка на собственика е 4 424,45 лева или сумарно салдото на сметка 501 "Каса в левове" към 31.12.2004 г. е 33 706,47 лева. Следователно, правилно съдът е кредитирал заключенията на в. л. в посочените им части и е включил в разходната част на паричния поток само сумата от 10 000 лева /, а не 16 898,37 лева и 29 108,48 лева според ревизиращите органи. Неоснователно е твърдението на касатора, че заключенията са изготвени без проверка в счетоводството на ЕТ, доколкото видно от тяхното съдържание изрично е отразено, че вещите лица са проверявали счетоводството на ЕТ.

Неправилно съдът е включил цялата сума по закупуване на недвижим имот съгласно НА № *** от 16.09.2005 г. - покупка ап. С. - брой 25000 евро - 48 895,75 лева, доколкото приходните органи са включили само 1/2 от тази сума - 24 478,87 лева, отчитайки, че имотът е СИО. Включването на по-голяма сума като разход в паричния поток е утежняващо обстоятелство и не следва да се взема предвид.

Неправилно съдът е включил в разходната част на потока и сумата от 1446,92 лева, а не 1/2 от нея - 723,46 лева, доколкото се касае за теглене на парични средства от банкова сметка - СИО. В тази връзка следва да бъде съобразено приетото с влязъл в сила съдебен акт относно законосъобразността на РА, издаден по отношение на съпругата на РЛ по отношение на внасянията и тегленето на парични средства от личните банкови сметки на съпруга й / решение по адм. дело № 2784/2016 г. на АС П., частично отменено с решение по адм. дело № 5280/2017 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение/.

Съобразно всичко изложено за 2005 г., размерът на приходите е за сумата от 24 846,70 лева, към който се прибавя началното салдо от 69079,26 лева и от сбора се приспадат разходите в общ размер на 56 873,26 лева. Получава се превишение на приходите над разходите в размер на 37 052,70 лева, т. е. няма недостиг към 31.12.2005 г.

2.2.Следва се обсъди паричният поток и за 2006 г., въпреки че тя не е процесна с оглед отмяната с решението на решаващия орган на РА в частта относно задълженията за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), тъй като това оказва влияние върху началното салдо за следващия паричен поток за 2007 г.

Правилно съдът е взел предвид приходите и разходите, така както са отразени в паричния поток за 2006 г. според РД - стр. 87-88, но неправилно е включил цялата сума на теглените и внесени парични средства от/по банковата му сметка, приети от ревизиращите органи като СИО. Т. е. в приходната част следва да се включат сумите от 11448,50 лева, 13509,90 лева и 11931,05 лева, а разходната част сумите от 11509,46 лева, 43007,94 лева и 17152,50 лева, а не техният двоен размер, посочен от съда в решението на стр. 24. Неправилно е включил и по-нисък размер на средства за издръжка - 2190,50 лева вместо сума в размер на 2797,50 лева /според отразеното в РД стр. 87/.

Следователно, общият размер на приходите е за сумата от 144 837,90 лева, а общият размер на разходите е за сумата от 153 521,66 лева, т. е. така, както са отразени по РД. Към приходите следва да се прибави сумата от 37052,70 лева или се получава положително салдо в размер на 28 368,94 лева, т. е. няма недостиг.

2.3. За 2007 г. неправилно съдът е включил цялата сума по внесени и теглени парични средства от посочената банкова сметка при наличието на режим на СИО, поради което следва да се вземат сумите по РД: - 40 263,18 лева като приход/ заедно със сумата от 2933,74 лева, прибавена от директора на дирекция "ОДОП" - гр. П./ и 53826,57 лева като разход.

Правилно съдът е включил в приходната част суми в размер на 15061,46 лева - наем по договор с "Едилстиле" ЕООД и сума в размер на 2153,40 лева - депозит по договор 2007 г. с "Едилстиле" ЕООД. Ревизиращите органи са включили само половината от посочените суми, приемайки, че придобитият имот е СИО / констатациите на стр. 82 от РД/ и получените средства от наем също са придобити при наличието на съвместен принос на съпрузите. Видно от влязлото в сила решение относно РА на съпругата за посочения период -2007 г. няма признати от ревизиращите органи приходи от наем за посочения имот, като изрично АС П. / в решението по адм. дело № 2784/2016 г./ е посочил, че наемът в размер на 15 061,46 лева и депозитът в размер на 2153,40 лева са декларирани изцяло от Д. с ГДД и е платен дължимият данък в размер на 2582,70 лева. В мотивите на съдебното решение по адм. дело № 5280/2017 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение е отразено, че "обосновано е прието, че от отдаването им под наем / за имотите СИО/приходи са получили и двамата съпрузи, като размерът на тези доходи следва да бъде зачетен, така както е деклариран от М. Д. посредством подадените ГДД за 2008 г. и 2009 г. ". Следователно, за 2007 г. целият доход от наем за процесния имот, отдаден на "Едилстиле" ЕООД следва да бъде включен в приходната част на паричния поток на Х. Д., както е и направил съдът.

С така направените корекции, общият размер на приходите е за сумата от 103 083,60 лева, към която се прибавя положителното салдо от края на 2006 г. в размер на 28 368,94 лева и от този сбор се приспада сумата на разходите - 92965,08 лева. Получава се превишение на приходите над разходите в размер на 38 487,46 лева, т. е. няма недостиг. Същото е прието и от решаващия орган за процесната 2007 г.

2.4. За 2008 г. следва да бъде зачетен паричният поток, установен от ревизиращите органи. Съдът неправилно е включил двойния размер от получените доходи от наем за имота - СИО / отдаден под наем на "Едилстиле" ЕООД/, както и целия размер на изтеглените и внесени парични средства по личните му банкови сметки / а не половината съгласно наличието на съвместен принос по СИО/ предвид влязлото в сила решение по адм. дело № 2784/2016 г. на АС П., частично отменено с решение по адм. дело № 5280/2017 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение във връзка с РА, издаден по отношение на съпругата за описаните по-горе данъчни периоди. Следва да бъде зачетена и сумата за разход за издръжка на ревизиращите органи - 3937,50 лева, а не 3106,50 лева според съда.

Общият размер на приходите за 2008 г. е за сумата от 226 161,98 лева, към която се прибавя сумата от 38 487,47 лева и се приспада сумата на разходите - 220 340 лева. Получава се превишение на приходите над разходите в размер на 44 309,44 лева. Не е налице недостиг на парични средства за посочения период, така както е прието и от приходните органи.

2.5. За 2009 г. приходната част включва отделните елементи по паричния поток на стр. 90 от РД със следната корекция. На първо място, вместо сума от 600 лева - наем - К. Б. Т. /СИО - 1/2/ следва да се включи сумата в размер на 1200 лева / целият наем за годината е 2400 лева/, доколкото както РЛ, така и неговата съпруга са декларирали съответните доходи от наем от отдадените под наем на трети лица имоти и в тях се включва сумата от 1200 лева / за Х. Д. общата сума на доходите от наем е 30 881,88 лева, а за М. Д. - 13 032,76 лева, като за последната във връзка със задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. е налице влязъл в сила съдебен акт, който потвърждава РА/. На второ място, се включва допълнителна сума ТБО от ЮЛ в размер на 1189,91 лева, за която в. л. е установило, че е заплатена в полза на РЛ.

На трето място, не се възприема паричния поток на съда с включването на сума в размер на 23 665, 52 лева / целият размер на дохода от наем от "Едилстиле" ЕООД/, а само сумата от 11 832,76 лева /отдаденият имот е СИО/, както и на сумите 16746,22 лева и 5535,00 лева /теглени суми по на банкови сметки - СИО/, а вместо тях сумите 8373,11 лева и 2767,50 лева / както са по РД/.

Относно разходната част на паричния поток се включват сумите по паричния поток, така както са отразени по РД със следните корекции. Вместо сумата от 60 400 лева - предоставени средства в ЕТ, се включва сума в размер 4813,50 лева, така както е приел АС П. Този извод следва от констатациите на в. л. по ССчЕ / на л. 1934 и сл. при първоначалното разглеждане на делото/, като в. л. след проверка в счетоводството на ЕТ се установява, че предоставената парична сума от Х. Д. на ЕТ "13х3 - Х. Д." е 4813,50 лева. Констатирано е, че през 2009 г. касата на ЕТ не е кредитирана с 60 400 лева, неправилно са изписани като изплатени на доставчици суми в размер на 55 586,50 лева и извършените от счетоводителя на ЕТ счетоводни операции за изправяне на задължения не са придружени от първични счетоводни документи, като се явяват неоснователно взети. Следователно, правилно съдът е отчел сума в размер на 4813,50 лева - предоставени средства в ЕТ, която сума се установява, че е предоставена от Х. Д. на ЕТ по счетоводни данни.

Не се възприема приетото от съда за разходната част на паричния поток относно: - разходите за издръжка - трябва да се вземат предвид отразените в РД в размер на 4009,50 лева / а не тези на стр. 26 от обжалваното решение - 3128 лева/; - внесените суми по банкови сметки - СИО в размер на 15 000,00 лева, 15 000,00 лева и 2806,98 лева / а не отразените на стр. 27 от обжалваното решение - 30000,00 лева, 30 000,00 лева и 5613,96 лева/.

Въз основа на горното, общият размер на приходите за 2009 г. е за сумата от 46 399,82 лева, при налично начално салдо от края на 2008 г. в размер на 44 309,44 лева и от този сбор се приспада сумата на разходите 57046,95 лева. Получава се превишение на приходите над разходите в размер на 33 662,31 лева или не е налице недостиг на парични средства към 31.12.2009 г.

1. По отношение на извършените сделки с недвижими имоти и приетото от ревизиращите органи за наличие на ДО от доходи в натура за 2007 г. / за сумата от 272904,37 лева/ и ДО по продажба по НА № от 25.05.2006 г., НА № от 18.12.2006 г. и НА № *** от 10.08.2006 г., за 2007 г., както и относно доходите от по чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. се установява следното:

3.1.Недвижим имот с площ от 360,00 кв. м., находящ се в гр. П., ул. "С. С." .№..., съставляващ УПИ ХХХIV - 2143, от кв. 93 по плана на кв. "Х. Ботев"-юг, гр. П. е бил обект на следните сделки:

• Дарение извършено с нот. акт № **, дело 1323 от 16.02.2004 г., на Служба по вписвания П., по силата на което Т. Х. Д. дарява на сина си Х. Т. Д. правото на собственост върху имота. Посочената в акта данъчна оценка на целият имот е 6 728,40 лв.;

• Предварителен договор от 24.11.2004 г., сключен между Х. Д. като продавач - възложител и "Геомет" ООД, гр. П., ул. "Л.", ..№..., като купувач - изпълнител, по силата на който страните са поели задължения, Д. да продаде на дружеството 75% от поземления имот и "..... правото на строеж върху всички обекти в предвидената за изграждане в него многоетажна жилищна сграда по посочената по-долу скица-виза за проектиране, с изключение на тези, посочени в следващата точка, за които собственикът-продавач си запазва правото на строеж .... ".

В чл. 1, т. 2 от договора е установено задължението, срещу прехвърленото право на собственост и права на строеж, дружеството да построи изцяло със свои средства и материали, описаната сграда и да предаде на продавача, следните обекти: целият първи етаж, състоящ се от магазин с търговска зала, складово помещение, санитарен възел; целият втори етаж, включващ най-малко шест броя жилища. В договора изрично и подробно е описана степента на завършеност, в която съответните обекти от сградата, трябва да бъдат осъществени от изпълнителя;

• Покупко - продажба, извършена с нот. акт № **, дело 15383 от 14.07.2005 г., по силата на която Х. Д. продава на "Геомет" ООД "... 75%, равняващи се на 270/360 идеални части от дворно място, съставляващо УПИ ХХХIV - 2143, от кв. 93 по плана на кв. "Х. Ботев"- юг, гр. П., което "Геомет" ООД купува за сумата от 5046,30 лв., каквато е посочената данъчна оценка на продадените идеални части от недвижимостта.

• Доброволна делба на права на строеж върху недвижимия имот, извършена с нот. акт № ** от 14.09.2005 г. на Служба по вписванията П., по силата на която Х. Д. е получил право на строеж върху: магазин № 1 за промишлени стоки на партерен етаж; магазин № 2 за промишлени стоки на партерен етаж; апартамент А на първи жилищен етаж; апартамент Б на първи жилищен етаж; апартамент В на първи жилищен етаж; апартамент Г на първи жилищен етаж; апартамент Д на първи жилищен етаж и апартамент Е на първи жилищен етаж от жилищната сграда, предвидена да бъде построена в УПИ ХХХIV - 2143, от кв. 93 по плана на кв. "Х. Б."-юг, гр. П.

Правото на строеж, върху останалите жилищни; избени помещения и паркоместа, предвидени да бъдат осъществени в същата сграда, са отредени в дял на "Геомет" ООД, гр. П.

В Раздел IV от договора, страните са уговорили правото на строеж върху апартамент В на седми етаж и апартамент Г на шести етаж да бъде в дял на търговското дружество, да бъде придобито от него, след съставяне на Акт обр. 16, издаване на разрешение за ползване на цялата сграда и изпълнение на задълженията по предварителния договор от 24.11.2004 г.

В Раздел V от договора, страните взаимно са се съгласили, всяка от тях свободно да се разпорежда с правата си върху имота, без да се прилагат правилата на чл. 33 и чл. 66 от Закона за собствеността.

Заявено е, че със съделителите си дължат суми за парично уравнение на дяловете си и с постигнатата спогодба, окончателно уреждат отношенията, свързани с вещните права върху имота;

• Покупко-продажба, извършена с нот. акт № ** от 28.12.2006 г., дело № 32948 от 28.12.2006 г., на Служба по вписванията П., по силата на която Х. Д. продава на друго физическо лице от гр. П. апартамент "Е", находящ се на първи жилищен етаж от сградата на ул. "С. С." .№... Б, гр. П., за сумата от 15500,00 лева., от която продавачът е заявил, че е получил в брой от купувача 4995,00 лева към датата на сделката, а остатъкът от 10 505,00 лева е уговорено да бъде заплатен изцяло при съставяне на Акт обр. 15. Посочено е, че за неплатената цена се вписва законна ипотека в полза на продавача. Констатирано е, че ипотеката е заличена на 08.08.2007 г.;

• Покупко-продажба, извършена с нот. акт № **, дело № 10642 от 25.05.2006 г., по силата на която Х. Д. продава на друго физическо лице от гр. П., апартамент "Д", находящ се на първи жилищен етаж от сградата на ул. "С. С." .№... Б, гр. П., за левовата равностойност на 28000,00 евро, като при извършване на сделката Д. е получил левовата равностойност на 26000,00 евро или 50851,60 лв., а остатъкът от продажната цена в размер на 2000 евро, купувачът се е задължил да заплати до 31.05.2007 г. За неплатената част е вписана законна ипотека;

• Покупко-продажба, извършена с нот. акт № ***, дело № 17285/10.08.2006 г., по силата на която Х. Д. продава на две физически лица апартамент "А", находящ се на първи жилищен етаж от сградата на ул. "С. С." .№... Б, гр. П., за левовата равностойност на 10 575,00 евро, която сума страните са се договорили да бъде заплатена на продавача от купувачите изцяло при съставяне на Акт образец 15 за строящата се сграда, като за неплатената цена е вписана законна и потека в полза на продавача. Констатирано е от органите по приходите, че ипотеката е заличена на 12.04.2007 г. Данъчната оценка на имота е 10964,40 лв.

• За сградата е издадено Разрешение за ползване № ДК-07-264 от 28.12.2007 г.

3.2. Недвижим имот пл. № 297 с площ от 702,00 кв. м., находящ се в гр. П., ул. "Л. Ш." .№..., за който са отредени УПИ ХХХ - 297, с площ от 360,00 лв. и УПИ ХХХI - 297, с площ от 232,00 кв. м., като част от имот пл. № 297 с площ от 110,000 кв. м. съобразно предвижданията на устройствения план е включена в неприложена улична регулация, от кв. 91 по плана на кв. "Х. Б."-юг, гр. П. е бил обект на следните сделки:

• Дарение, извършено с нот. акт № **, дело16396 от 25.10.1997 г., по силата на което Т. Х. Д. дарява на сина си Х. Т. Д., правото на собственост върху дворно място, заснето с пл. № 297, с площ от 702,00 кв. м.. Посочената в акта данъчна оценка на целият имот е 42100,00 лв.;

• Предварителен договор от 31.10.2005 г., сключен между Х. Д., като продавач - възложител и "Метимпекс" ЕООД, гр. П., бул. "А. С.", .№..., като купувач - изпълнител, по силата на който страните са поели задължения, Д. да продаде на дружеството 75% от поземления имот и "..... правото на строеж върху всички обекти в предвидената за изграждане в него многоетажна жилищна сграда по посочената по-долу скица-виза за проектиране, с изключение на тези, посочени в следващата точка, за които собственикът-продавач си запазва правото на строеж .... ".

В чл. 1, т. 2 от договора е уговорено задължението, срещу прехвърленото право на собственост и права на строеж, дружеството да построи изцяло със свои средства и материали, описаната сграда и да предаде на продавача, следните обекти отговарящи на 25% от общата застроена площ на сградата;

• Прехвърляне на недвижим имот срещу задължение за строителство, извършена с нот. акт № **, дело № 8405 от 26.04.2006 г., по силата на която Х. Д. прехвърля на "Метимпекс" ЕООД, гр. П., правото на събственост върху 526/702 идеални части от правото на собственост върху дворното място, срещу което дружеството се е задължило да проектира и построи изцяло със собствени средства и материали, предвидените за застрояване сгради в двата имота, като съответно предаде на прехвърлителя следните обекти от жилищната сграда в УПИ ХХХ - 297: изби № № 16,17,18,19,26,27,28,29; гаражни клетки № № 6,7,8; магазин № 2; апартаменти № № 1,2,3,4,5,6,27; ателие № 2 и следните обекти от жилищната сграда в УПИ ХХХI - 297: изби № 6 и № 9; апартаменти № 7 и № 8.

В Раздел V от договора, страните взаимно са се съгласили, всяка от тях свободно да се разпорежда с правата си върху имота, без да се прилагат правилата на чл. 33 и чл. 66 от Закона за собствеността.

• Взаимно учредяване на право на строеж, извършена с нот. акт № ***, дело 8409 от 26.04.2006 г., по силата на която Х. Д. и "Метимпекс" ЕООД, гр. П., като съсобственици на недвижимите имоти, си разпределят и взаимно, безсрочно си учредяват права на строеж, като за Д. те са в обем на следните обекти от жилищната сграда в УПИ ХХХ - 297: изби № № 16,17,18,19,26,27,28,29; гаражни клетки № № 6,7,8; магазин № 2; апартаменти № № 1,2,3,4,5,6,27; ателие № 2 и следните обекти от жилищната сграда в УПИ ХХХI - 297: изби № 6 и № 9; апартаменти № 7 и № 8.

Страните са се споразумели, правото на строеж върху апартамент № 9 на мансарден етаж от сградата в УПИ ХХХ - 297, предвидено да бъде в дял на търговското дружество, да бъде придобито от него, след съставяне на Акт обр. 16, издаване на разрешение за ползване на цялата сграда и изпълнение на задълженията по предварителния договор от 24.11.2004 г.

В Раздел IV от договора, страните взаимно са се съгласили, всяка от тях свободно да се разпорежда с правата си върху имота, без да се прилагат правилата на чл. 33 и чл. 66 от Закона за собствеността.

В ревизионния доклад е посочено, че са издадени Разрешения за ползване № 39 от 22.04.2008 г., относно сградата осъществена в УПИ ХХХI -297 и № 40 от 22.04.2008 г. относно, сградата осъществена в УПИ ХХХ -297.

Въз основа на така установените факти, правото на собственост върху двата процесни имота Х. Д. е придобил безвъзмездно, посредством дарения, извършени в негова полза от баща му Т. Д. / същият факт е констатиран и от ревизиращите органи/. Първото от даренията е било през 1997 г., а второто от тях - през 2004 г.

По отношение на получения като дарение имот - гр. П., ул. "С. С." .№... Б, е установено, че първоначално РЛ е сключило предварителен догово с "Геомет" ООД с цитираните по-горе клаузи. Уговорено е с предварителния договор "Геомет" ООД вместо да плати в брой, да построи и да предаде в собственост на Д. определени обекти от бъдещата сграда. Сключен е нотариален акт № от 14.07.2005 г., том IV, рег. № 6193, дело № 92/2005 г./ на л. 347, том IV от делото/, според който Х. Д. продава за 5046,30 лева изплатен в брой на деня на сделката на "Геомет" ООД дворно място, равняващо се на 270 части от 360/75 %/ от процесния имот, в гр. П., ул. "С. С." .№... Б, с обща площ 360 кв. м. Съгласно посоченото в нотариалния акт между страните остават да действат клаузите, съдържащи се в предварителния договор за покупо-продажба, в който е договорено обезщетяване с построени апартаменти, предоставени към акт 16 - разрешение за ползване, срещу получените 75 % от имота - УПИ. С нотариален акт № * от 14.09.2005 г., том IV, рег. № 7884, дело 714 от 2005 г. за доброволна делба на права на строеж за същия недвижим имот е посочено, че "Геомет" ООД притежава 75 % от имота, а Х. Д. 25 % /л. 323 - л. 329, том IV/, като в нотариалния акт са описани подробно правото на строеж върху обектите, които Д. получава в самостоятелен дял и изключителна собственост, с обща стойност 64 140,50 лева по данъчна оценка, както и полученото от Геомет "ООД - на обща стойност 186 016,80 лева /по данъчна оценка/. Изрично е уговорено, че съделителите не желаят да получат суми за парично уравнение на дяловете.

При тези факти необосновано приходните органи приемат, че от страна на Х. Д. е реализиран непаричен доход - извършени СМР ведно с вложените материали за сметка на "Геомет" ООД на имота, който Х. Д. притежава в замяна на предоставени права на строеж. Приходните органи считат, че този доход е получен през 2007 г., когато е издадено удостоверението за въвеждане на сградата в експлоатация и същият се формиран от пазарната стойност на извършените СМР заедно с вложените материали в обектите - магазин 1 за промишлени стоки на партерен етаж с площ 47,13 лева, магазин 2 за промишлени стоки на партерът етаж с площ 231,42 кв. м., ап. Б - 1 ет. Със ЗП 44,20 кв. м., ап. В - 1 ет. със ЗП 44,20 кв. м. и ап. Г - ет. ... със ЗП 44,37 кв. м. Позовали са се на експертиза, изготвена в хода на ревизията, според която общата стойност на дохода е 303 227,08 лева, като на основание чл. 33, ал. 1 и ал. 6 от ЗДДФЛ, данъчната основа е определена в размер 303227,07 лева - 30322,71 лева = 272 904,37 лева.

Както правилно е отбелязал съдът, към момента на извършване на процесната сделка / по замяна/ е действала нормата на чл. 12, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), според която не се смята за доход полученото при продажба или замяна на имущество, придобито по наследство, завет, дарение и на реституирано имущество, както и наследствата и даренията. Полученото /т. е. както парични средства, така и непаричен доход/ при извършване на възмездна сделка с имущество, придобито по дарение е необлагаем доход, по смисъла на Раздел II от ЗОДФЛ (отм.). Конкретният момент на реалното, фактическо получаване на дохода, не е релевиран по никакъв начин от законодателя при установяване на фактическия състав по чл. 12, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.). Това означава, че неправилно ревизиращите органи се позовават на разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ, която е материалноправна и няма обратно действие, тя е в сила за сделки, извършвани след 2007 г. В тази връзка следва да се посочи, че неправилно ревизиращите органи определят като момент на получаване на непаричния приход - СМР ведно с вложените материали към датата на издаване на акт обр. 16/28.12.2007 г./, доколкото сделката с "Геомет" ООД е извършена именно през 2006 г., а не и през 2007 г.

Неправилно е позоваването от страна на ревизиращите органи и на нормата на чл. 33, ал. 6, т. 3 от ЗДДФЛ / цената на придобиване е нула, тъй като няма документално обоснована цена на придобиване на имота/, доколкото в тази част нормата е влязла в сила от 01.01.2008 г. В този смисъла Решение № 16248 от 12.12.2011 г. по адм. дело № 1442/2011 г. на Върховен административен съд, VIII отделение,

В допълнение следва да се посочи, че извършената делба на правото на строеж не е сделка, по силата на която Х. Д. е реализирал твърдяния облагаем непаричен доход, доколкото тази сделка няма самостоятелен характер, а е насочена към изпълнението на уговореното с предварителния договор построяване на обектите на Х. Д. със средства на "Геомет" ООД. В този смисъл не следва да се търси и пазарна стойност на вече изградените обекти, а тяхната себестойност, което означава, че възложената в рамките на ревизията експертиза правилно не е ценена от първоинстанционния съд. Съобразно съдебно-оценителната експертиза / приета при първото разглеждане на делото от АС П./ стойността на 75 % от правото на строеж, прехвърлено от Х. Д. на "Геомет" ООД към датата на прехвърлянето е за сумата от 186 600 лева. Себестойността на СМР, изпълнени от дружеството в полза на РЛ, към момента на предаването им пред 2006 г. и на 28.12.2007 г. срещу отстъпените 75 % право на строеж, възлиза общо на 184 450 лева, т. е. сума, която е по-малка от стойността на правото на строеж. Следователно, Х. Д. е получил по-малко, отколкото е дал и не е налице непаричен доход от получените СМР към 2007 г.

Това означава, че определената с РА ДО от доход в натура в размер на 272 904,37 лева е формирана в нарушение на материалния закон и при неправилна преценка на събраните доказателства, което означава, че АС П. е достигнал до обоснования извод за незаконосъобразност на РА в тази му част.

На следващо място, следва да се обсъдят ДО по продажба по НА № от 25.05.2006 г., № от 18.12.2006 г. и НА № *** от 10.08.2006 г. според РА.

-Съгласно НА № ** от 25.05.2006 г. Х. Д. продава правото на строеж на апартамент Д - ет. ... от сградата, построена в имот, находящ се в гр. П., ул. "С. С." .№... Б, на трето лице за сумата от 28 000 евро, от които в момента на сделката е получил 26 000 евро, равняващи се на 50 851,60 лева. До края на 2006 г. по банков път е получил още 1000 евро, равняващи се на 1955,83 лева, а през 2007 г. е получил остатъка от 1000 евро, т. е сума в размер на 1955,83 лева.

Съгласно заключението по СОЕ към датата на продажбата, пазарната стойност на правото на строеж на апартамент Д възлиза на 22 300 лева. Себестойността на СМР към 2006 г. е в размер на 7 090 лева. Съответно през 2006 г. от продажбата на правото на строеж Д. е получил сумата в рамер на 52 807,43 лева, като сбор от 50 851,60 лева + 1955,83 лева, от които облагаем доход е само сумата от 30 507, 43 лева на основание чл. 12, ал. 3 от ЗОДФЛ.

Съгласно чл. 24, ал. 1 вр. чл. 11, ал. 4, т. 1 от ЗОДФЛ (отм.), ДО за тази сделка към 2006 г. се определя като положителна разлика между получената облагаема част от продажната цена в размер на 30 507,43 лева и по-високата от фактическата цена на имота / 7090 лева/ и актуализираната цена, т. е. данъчната оценка за сумата от 8778 лева. В случая ДО е равна на 22 042,93 лева за 2006 г.

Данъчната основа е определена на основание чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 33 от ЗОДФЛ и за 2007 г. е 1955,83 лева - 195,58 лева = 1760,25 лева. За тази сума и РЛ не спори, което следва да се приеме за ДО за получен доход от продажба на ограничено вещно право на строеж.

-По НА № *** от 10.08.2006 г. Х. Д. продава правото на строеж на апартамент А - 1 етаж от сградата, построена в имот, находящ се в гр. П., ул. "С. С." .№... Б, на трето лице за сумата от 10 575 евро с левова равностойност в размер на 20 682,90 лева.

Продажната цена от 10 575 евро е заплатена след издаване на акт 15, който е бил издаден на 08.11.2007 г., като за обезпечаване на плащането й върху имота е била вписана законна ипотека.

Към дата на нотариалния акт себестойността на доставените СМР възлиза на 15 300 лева съгласно заключението по СОЕ; стойността на правото на строеж е за сумата от 18 300 лева. Цената по сделката е платена през 2007 г. Следователно, Х. Д. е извършил продажба на обект на обща стойност 33 600 лева, като сбор от правото на строеж и себестойността на СМР съгласно заключението по СОЕ. Продажната цена на имота е за сумата от 20 682,90 лева, а придобивната е по-висока - 33 600 лева, което означава, че не е налице положителна разлика между продажна и придобивна цена. За реализирания доход от продажба на не е приложима нормата на чл. 33, ал. 6, т. 3 от ЗДДФЛ, която е в сила от 01.01.2008 г. / т. е. цената на правото на строеж не е нула/.

-По НА № ** от 18.12.2006 г. Х. Д. продава правото на строеж на апартамент Е - 1 етаж, в груб строеж от сградата, построена в имот, находящ се в гр. П., ул. "С. С." .№... Б, на трето лице за сумата от 15 500 лева, от които в момента на сделката са платени 4 995 лева, а остатъкът от сумата от 10 505 лева е следвало да бъдат платени при акт 15, като плащането е обезпечено с вписването на законна ипотека.

Данъчната оценка на имота, представляваща и актуализирана цена по смисъла на чл. 24, ал. 3 от ЗОДФЛ (отм.) вр. чл. 33, ал. 1, т. 1 то ЗМДТ е в размерна 15 434,20 лева.

Към дата на нотариалния акт себестойността на доставените СМР възлиза на 11 990 лева съгласно заключението по СОЕ; стойността на правото на строеж е за сумата от 13 100 лева. Цената по сделката е платена през 2007 г. Следователно, Х. Д. е извършил продажба на обекта на обща стойност 33 600 лева, като сбор от правото на строеж и себестойността на СМР съгласно заключението по СОЕ. Остатъкът от продажната цена в размер на 10505 лева, платен през 2007 г., е по-малко от стойността на продадените СМР, които са на стойност 11 900 лева, т. е. липсва положителна разлика между продажната цена и цената на придобиване по смисъла на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ / в сила от 01.01.2007 г./.

Съобразно горното, неправилно с РА са определени ДО по продажба на НА № от 18.12.2006 г. и НА № * от 10.08.2006 г., като остава законосъобразно определена ДО по продажба по НА № ** от 25.05.2006 г. в размер на 1760,25 лева.

3.3. В хода на ревизията е установено, че през 2008 г. Х. Д. е получил от Д. Ж. Д. сума в размер на 24 224 лева, представляваща неустойка по предварителния договор за продажба на недвижим имот срещу задължение за строителство от 24.11.2004 г. / сключен между РЛ и "Геомет" ООД/.

Съгласно договорът строежът трябва да приключи до 24 месеца от откриване на строителната площадка. От акт 14 е видно, че разрешението за откриване на строителна площадка е дадено на 28.06.2005 г. Строежът е трябвало да завърши с издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация до 28.06.2007 г. Закъснението е с 6 месеца / удостоверението е издадено на 28.12.2007 г./.

Представена е декларация от управителя на "Геомет" ООД / Д. Д./, съгласно която платената сума като обезщетение за забава по раздел VII, т. 4 от предварителния договор от 24.01.2004 г. е изплатена от личните му средства.

Съгласно раздел VII, т. 4 от предварителния договор, при неспазване на сроковете по чл. IV, т. 2 от страна на изпълнителя и при негова вина, същият дължи неустойка в размер на 3000 лева на всеки месец забава, платима на всяко 15 число на текущия месец, но не по-малко от средномесечния наем за обекти, подобни на тези на възложителя в района съгласно информацията в писмен вид, дадена от две самостоятелни агенции за недвижим имоти, посочени съответно от възложителя и изпълнителя.

Анализирайки съдържанието на цитираната клауза от предварителния договор, ревизиращите органи са обосновали, че обезпечението е с характер на обезщетение за пропуснати ползи, тъй като е обвързано с наемната цена на подобни имоти на възложителя - невъведени в експлоатация от Х. Д. поради допусната забава. Налице е позоваване на чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ не е облагаем доход обезщетението за имуществени и неимуществени вреди с изключение на обезщетенията за пропуснати ползи, както и на приложимата разпоредба на чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ.

Съгласно цитираната разпоредба облагаемият доход от обезщетения за пропуснати ползи и неустойки с такъв характер е част от брутната сума на облагаемите доходи, придобити през годината. В процесния случай правилно приходните органи са квалифицирали дохода като такъв по чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ.

С обжалваното решение съдът не е формирал мотиви досежно така определената с РА данъчна основа за сумата от 24224 лева - доход по чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ, а е отменил РА в частта относно задължението за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. изцяло, без да обсъжда отделните ДО, включени в годишната данъчна основа / включително и ДО за доходи от наем/.

1. Според гореизложените мотиви се формират следните изводи относно правилността на решението с отмяната на задълженията, определени с РА по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г.:

4.1. За 2005 г. не е налице данъчно основа /ДО/ от доходи с недоказан произход, определена по чл. 122 от ДОПК, като само е налице ДО за доходи от наем /2400-20 %/ - 1920 лева /съгласно приложимата норма на чл. 25, ал. 1 от ЗОДФЛ / за 2005 г./, че облагаемият доход от наеми се намалява с разходи в размер на 20 %, а не 10 %, както са приели ревизиращите органи/. От сумата в размер на 1920 лева се приспадат ЗОВ / така както са извършили приходните органи/ в размер на 1003,20 лева и се получава сума в размер на 916,80 лева, която сума попада в необлагаемия минимум съгласно чл. 35 от ЗОДФЛ / действаща за 2005 г./. Това означава, че правилно съдът е отменил РА за задължението за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. - главница и лихви.

Освен това основателно е и възражението на РЛ, направено в касационното производство за погасяване по давност на задължението за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. - главница и лихви, което също обуславя извода за незаконосъобразност на РА в посочената му част.

4.2. За 2006 г. няма определени задължения с РА - същият е отменен с решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. в тази част.

4.3. За 2007 г. няма установен недостиг видно от решението на решаващия орган.

Според мотивите в горната част на настоящото решение по п. 3 досежно доходите от продажба на недвижимо имущество и непаричен доход, се установява само реализиран доход по НА № ** от 25.05.2006 г. в размер на 1760,25 лева за 2007 г. Съгласно констатациите в РА е налице и данъчна основа от доходи от наем в размер на 10 530,73 лева, от която сума се приспадат разходи в размер на 20 % / съгласно действащата през 2007 г. чл. 31, ал. 1 от ЗДДФЛ/ или се получава ДО в размер на 8424,59 лева. Общата годишна данъчна основа за 2007 г. е в размер на 10 184,74 лева, от която се приспадат внесените от лицето ЗОВ в размер на 851,40 лева и се получава ДО в размер на 9333,34 лева. Съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ / в редакцията си през 2007 г./ се получава данък в размер на 1556,00 лева, като внесеният данък от лицето за същата година е в размер на 2582,20 лева, което означава, че с РА не следва да се определя задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и правилно съдът го е отменил в посочената част.

4.4. За 2008 г. няма установен недостиг съгласно РА и съгласно приетото от първоинстанционния съд, поради което остава само ДО по чл. 36 от ЗДДФЛ от друг доход по чл. 35, ал. 1 от ЗДДФЛ за пропуснати ползи и неустойка в размер на 24 224,00 лева, за което съдът е приел, че няма спор, но не е обсъждал общата годишна данъчна основа за 2008 г., приета от ревизиращите органи. За същата година не е спорно, че е налице и ДО от доходи от наем за сумата от 31 572,56 лева / 35080,62 лева - 10%/, т. е. от общата данъчна основа се приспадат ЗОВ в размер на 907,20 лева и се получава годишна данъчна основа в размер на 54 889,30 лева, както е прието с РА. Задължението за 2008 г. е в размер на 5488,93 лева, като е внесен данък в размер на 2999, 40 лева и остава данък за довнасяне в размер на 2489,53 лева и лихви в размер на 953,70 лева. Следователно, изводът на съда за незаконосъобразност на РА за задължението за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. не кореспондира с доказателствата по делото и с приложимите материалноправни разпоредби, поради което решението в тази част следва да се отмени и жалбата на РЛ се отхвърли срещу РА в частта относно задължението за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г.

4.5. За 2009 г. съгласно мотивите, изложени по-горе в т. 2.5. не се установява наличието на превишение на разходите над приходите и не са налице доходи с неустановен произход, което означава, че законосъобразно РА е отменен в частта на определеното задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 8159,49 лева и лихви за забава в размер на 1584,74 лева. Според констатациите в РА за същата година е налице ДО за доходи от наем в размер на 27253,69 лева, от която сума се приспадат ЗОВ в размер на 920,40 лева и остава задължение в размер на 26 333,29 лева или данък в размер на 2633,33 лева. За същата година лицето е внесло данък по ГДД в размер на 2644,40 лева или РА правилно е отменен от АС П. относно задължението за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г.

По така изложените съображения, касационната жалба се явява частично основателна, като решението в частта на отмяна на РА относно задължението за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. е неправилно и следва да се отмени, като вместо него се постанови друго, с което се отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА в посочената му част. В останалата обжалвана част решението се явява правилно.

Във връзка с разноските: Решението следва да се отмени в частта на присъдените в полза на Х. Д. разноски за горницата над 10 657,22 лева до пълния размер от 18 182,00 лева съобразно крайния изход на делото съразмерно на уважената част от жалбата/ не се включва присъждане на адвокатско възнаграждение във връзка със защита по адм. дело № 2605/2015 г. по описа на АС П. съразмерно на съответната част от жалбата, тъй като в кориците на цитираното дело липсва пълномощно и договор за уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 7100 лева; т. е. за второто разглеждане от АС П. следва да се присъди съответен размер от направените разноски за възнаграждение за вещо лице от 250 лева/. Неоснователно е твърдението на касатора, че неправилно първоинстанционният съд е присъдил разноски за разглеждането на делото при първоначалното и повторното произнасяне от съставите на АС П. Искане за присъждане на разноски е своевременно заявено от ревизираното лице, чрез адв. В. Петров в съдебното заседание, на което е даден ход на делото по същество. По отношение на искането за разноски пред първата касационна инстанция такова също е направено в срок, като е приложен и списък за разноски.

Не са налице основания за приложение на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като изходът на спора е решен въз основа на доказателствата, събрани още в хода на ревизията, а заключенията по СОЕ, ССчЕ и СТЕ имат само допълващо значение.

В полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 654,33 лева за първата инстанция и в размер на 490,74 лева за касационната инстанция / съгласно чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения/ съразмерно на отхвърлената част от жалбата.

В полза на ответника по касация следва се присъдят разноски за настоящото касационно производство в размер на 4808,97 лева - уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение съразмерно на отхвърлената част на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП. Неоснователно е и искането за присъждане на адвокатско възнаграждение в по-нисък размер поради прекомерност, доколкото претендираният размер съответства на фактическата и правна сложност на делото.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение