Решение № 5758 от 13.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7932/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение 1841 от 22.03.2023 г., постановено по адм. д. 2435 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2022 г., поправено с Определение 6162 от 19.07.2023 г., постановено по същото дело. С обжалваното съдебно решение, поправено с посоченото определение, по жалба на Скаптобара ООД е отменен Ревизионен акт Р-22220420005301-091-001 от 30.09.2021 г. (РА), издаден от М. Станулова орган, възложил ревизията, и Б. Михайлова ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1987 от 29.12.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП в обжалваната пред съда част, с който са определени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност в общ размер на 39556,18 лв., както и в частта на извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат и произтичащите от него установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 19790,10 лв. и за лихви за просрочие в общ размер на 16317,41 лв. Наред с това на настоящия ответник по касация са присъдени разноски за първоинстанционното производство в размер на 4782,50 лв. Касационният жалбоподател поддържа становище, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния закон, и поради неговата необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че изводите на съда са направени при игнориране на относими факти и доказателства за тях и при несъобразяване на доказателствената сила на официални документи и тази на неподписани такива. Според касационния жалбоподател съдът неправилно е приел наличието на реални доставки, като се мотивирал единствено със заключението на приетата съдебно счетоводна експертиза (ССЕ) и гласните доказателства. Твърди, че по делото не е установено и доказано получаването на стоките по спорните фактури от техните издатели. Обръща внимание, че представените по делото стокови разписки не са подписани, както за съставил, така и за получил и не съдържат никаква относима информация, за което било възразено още в хода на първоинстанционното производство във връзка с приемането им по делото като доказателства. Нито с писмени, нито с гласни доказателства било установено, поръчването, предаването и получаването на стоките, предмет на спорните доставки плодове и зеленчуци, вкл. превозването/транспорта им. За част от фактурите, издадени от доставчиците Консултинг и медиа Бг ЕООД, Коин фактори ЕООД, Витоша фрут ЕООД и Боки 94 ЕООД касационният жалбоподател сочи, че ДДС не е начислен по чл. 86 ЗДДС. Съдът, в противоречие с разрешенията, давани трайно в практиката на Върховния административен съд, не съобразил, че отразяването на фактурите в счетоводството на получателя не може да обоснове извод за съответствие с действителната фактическа обстановка. Обръща внимание, че за доставчиците по спорните фактури не е установена и доказана възможност да извършат спорните доставки. По изложените в жалбата съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на предявената жалба срещу РА, в оспорената пред съда част. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощения юрисконсулт Калоферова, която от негово име поддържа касационното оспорване. По същество моли отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата срещу РА в оспорената пред съда част. Претендира разноски и представя списък на разноските. Ответникът Скаптобара ООД, чрез процесуалния си представител адв. Петкова, оспорва касационната жалба по подробни съображения, изложени в представен по делото неин писмен отговор и в съдебното заседание пред настоящия съд. По същество моли обжалваното съдебно решение да остане в сила. Претендира сторените по делото разноски в касационното производство и представя списък на разноските ведно с доказателства за извършването им. Прави възражение относно размера на юрисконсултското възнаграждение. Представя писмена защита. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба Това заключение поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно, срещу акт, който подлежи на касационна проверка и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Производството пред АССГ е образувано по жалба на Скаптобара ООД срещу РА, в оспорената пред съда част, издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - София, потвърден с Решение 1987 от 29.12.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП в обжалваната пред съда част, с който са определени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност в общ размер на 39556,18 лв., както и в частта на извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат и произтичащите от него установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 19790,10 лв. и за лихви за просрочие в общ размер на 16317,41 лв. Съдът направил изводи относно приетото по делото от фактическа страна въз основа на приобщените писмени и гласни доказателства, и заключението на приетата ССЕ. При така установеното взел становище за валидност на РА и за неговата незаконосъобразност. Приел, че актът, в оспорената пред съда част, е валиден, издаден в предвидената от закона форма и при спазване на предвидените за това процедурни правила без да са допуснати съществени процесуални нарушения, но го счел за материално незаконосъобразен. Относно частта от РА в оспорената пред съда част, по отношение установените задължения по ЗДДС, съдът се позовал на приетите разрешения, дадени в редица решения на Съда на Европейския съюз (СЕС) и на съдебна практика, обективирана в решения на Върховния административен съд. Възпроизвел констатациите и изводите, направени от вещото лице, изготвило приетото по делото заключение на ССЕ, както и казаното от разпитаните по делото двама свидетели. Изразил становище, че само по съображения за липса на материална и кадрова обезпеченост е незаконосъобразно да се ограничи правото на получателя по доставки на стоки и услуги да приспадне данъчен кредит за платени от него такива, ползвани за целите на икономическата му дейност, при липса на данни и доказателства за данъчна измама. За да направи извод за незаконосъобразност на РА в тази част съдът се мотивирал, че са налице преки доказателства за реалност на доставките фактури, касови бонове, неподписани стокови разписки, счетоводни регистри, справки декларации по ДДС, дневници за продажби и покупки. При тяхното съобразяване приел, че «Скаптобара» ООД е провело успешно главно и пълно доказване на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Обстоятелството, че доставчиците не били намерени на адресите им, съдът приел, че не разколебава горния извод. Относно частта от РА по отношение на установените задължения по ЗКПО съдът препратил към съображенията си, изложени в частта по ЗДДС. Посочил, че при наличието на доказателства за осъществените доставки и спазването на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, изводът на органите по приходите за документална необоснованост на разхода, поради което не той може да бъде признат, е незаконосъобразен. По тези съображения съдът намерил за незаконосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат, респективно определянето на допълнителни задължения по ЗКПО и отменил РА и в тази част. Решението, поправено с посоченото по-горе определение, е валидно и допустимо, но е неправилно поради неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон. Основателни са касационните оплаквания, че съдът извършил неправилна преценка относно законосъобразността на РА, както по отношение изводите на приходната администрация да не признае право на данъчен кредит на Скаптобара ООД по спорните доставки, така и по въпроса за предприетото увеличение на финансовия резултат, респективно относно определените допълнителни задължения за довнасяне по ЗКПО. Основателно се възразява в касационната жалба, че съдът достигнал до неправилни изводи за реалност на доставките по спорните фактури, тъй като не извършил правилна преценка на събраните доказателства и не оценил правилно доказателствената сила на представените неподписани складови разписки, на които се позовава настоящият ответник по касация. Оправдано касационният жалбоподател се оплаква и срещу това, че за да достигне до тези изводи съдът се мотивирал с констатациите и изводите на вещото лице, изготвило ССЕ, доколкото нито заключенията на експертизата, нито счетоводните записвания, нито показанията на свидетелите са достатъчни, за да обосноват краен извод за реалност на доставките по спорните фактури. Основателни са твърденията, че в хода на първоинстанционното производство Скаптобара ООД не е представило пряко доказателство, от което да се направи обоснован извод, че е получател на стоките по спорните фактури. Приобщените по делото за установяване на този факт неподписани стокови разписки не съставляват такова доказателство. Макар да са годни допустими доказателства, оценката им е следвало да се извърши от първоинстанционния съд по вътрешно убеждение при съобразяване и преценка на останалите доказателства и обстоятелства по делото, а проверката им да се извърши чрез други доказателствени средства. В случая такива, с изключение на приобщените гласни доказателства, които обаче са твърде общи и лишени от конкретика относно спорните доставки, не са представени. В тази насока позоваването на счетоводните документи и записвания в счетоводството на ревизираното лице също не е достатъчно, доколкото счетоводното отразяване не се възприема като факт, който по убедителен начин да установи релевантните факти. В този смисъл, за да приеме за установена и доказана реалността на доставките по спорните фактури, първоинстанционният съд е направил неправилна оценка на неподписаните частни документи, които не установяват приемане и предаване на стоката в съответния обект. При липсата на други доказателства, те не установяват нито факта на приемо предаване на процесните стоки, нито останалите обстоятелства около извършването на доставките, които биха имали значение за признаване тяхната реалност, респективно признаване на претендираното от ревизираното лице право. Показанията на разпитаните свидетели не допринасят за изясняване на основния въпрос относно приемо предаването на родовоопределените вещи, предмет на спорните фактури, предвид обема на обективираните в тях доставки, изминалото време и липсата на други доказателства относно доставките. При тази доказателствената липса изначално не е налице обосновано очакване, че свидетелите е възможно да установят приемо-предаването на стоките по тях единствено при данни за завеждането в счетоводството на спорните доставки и тяхното отразяване там, за което както и съдебната практика приема, не може да докаже реалността им. За да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит по доставки на стоки, следва по несъмнен начин да се установи, че те са действително извършени по смисъла на чл. 6 , ал. 1 ЗДДС «Доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Тежестта да установи тези факти е била на настоящия ответник по касация жалбоподател в производството пред АССГ и то при условията на пълно и главно доказване. Относно доставката на стоки несъмнено трябва да е тяхното предаване. Без основание и неподкрепен от доказателствата по делото е изводът на първоинстанционния съд, че в хода на съдебното производство такова доказване е проведено. Първата предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит е свързана с изпълнението на формалното изискване на закона за притежание на данъчен документ (фактура). Основанието на това изискване се съдържа в чл. 71, т. 1 ЗДДС - получателят по облагаемата доставка упражнява право на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред по отношение на доставки на стоки и услуги, по които е получател. Притежаването на този документ обаче не е достатъчно. Ревизираното дружество и доставчиците не са представили съпътстващи съставянето на фактурите документи, които да бъдат ценени така, че да са годни да установят предаването на стоките. Касае се за родовоопределени вещи, които следва да бъдат индивидуализирани чрез предаването им, за което да се състави приемо-предавателен протокол или друг документ, който установява този факт. Обсъжданата реалност не може да се приеме за установена и доказана на база заключенията на експерта, изготвил ССЕ, тъй като вземането на съответните счетоводни записи в счетоводството на ревизираното лице не е в зависимост от нея. Свидетелските показания на разпитаните пред АССГ свидетели биха могли да дадат известна яснота във връзка със спорните доставки, но в случая, както се написа по-горе, казаното от тях е лишено от всякаква конкретика, поради което не може да се постави в основата на еднозначен извод за реалност на доставките. Наред с горното, и при съобразяване липсата на доказателства за предаването на стоките, липсата на материално - технически и кадрови ресурс за извършване на доставките, следва да се цени като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. В заключение следва да бъде прието, че притежаването само на фактури с касов бон/платежни документи за двама от доставчиците, както и на неподписаните стокови разписки, не може да породи правомерно упражняване право на данъчен кредит за получателя по тях, щом той не установява, че издадените му фактури обективират реално осъществени доставки на стоки. За това ревизираното лице следва да притежава съответни доказателства, въз основа на които да докаже наличието на всички положителни предпоставки за законосъобразно приспадане на ДДС, което не е сторено в казуса. Поради това, обратно на приетото от АССГ, за "Скаптобара" ООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит по претендираните доставки. По отношение изводите на първоинстанционния съд във връзка с извършеното увеличение на финансовия резултат по ЗКПО и определените във връзка с това задължения и лихви върху тях: На основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, като документално необосновани, в съответствие със закона, не се признават за данъчни цели разходите по фактурите (спорни по ЗДДС) и по двете опростени фактури, и с тази сума е увеличен финансовият резултат на дружеството за процесните периоди, като са определени съответни на това задължения по ЗКПО. С посочените фактури са документирани несъществуващи стопански операции, което не е в съответствие с разпоредбите на Закона за счетоводството. Взетото по горе становище за липса на реалност на спорните доставки на стоки и на услуги дава основание да се направи извода, че отразените разходи във връзка с издадените за тях фактури не са документално обосновани, защото не отразяват вярно стопански операции. Това е основание за приложение на посочената разпоредба, на която правилно са се позовали органите по приходите за извършеното увеличение на финансовия резултат и произтичащото от това задължение за данък. Липсата на доказана реална доставка, въпреки документалното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не може да породи права за него както по отношение на косвени, така и по отношение на преки данъци. Предпоставка за документиране и счетоводно отразяване на доставката е нейната реалност. Предвид всичко изложено по горе, обжалваното съдебно решение като неправилно, вкл. в частта за разноските, на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ АПК, следва да бъде отменено. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна, следва да се постанови ново решение по същество на спора, на основание чл. 222, ал. 1 АПК, с което да се отхвърли предявената от настоящия ответник по касация жалба срещу РА в потвърдената от директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП част, по която е било образувано съдебното производство в АССГ. Предвид изхода на спора и направеното искане от касационния жалбоподател, нему се следва присъждането на разноските, сторени за заплащане на държавната такса за съдебното производство пред Върховния административен съд в размер на 605,31 лв., за юрисконсултско възнаграждение за съдебното производство пред АССГ (предвид пререшаване на спора по същество) и за настоящото касационно производство в размер на по 6703,09 лв. за всяка от инстанциите. Възражението за неговата прекомерност е неоснователно предвид размера му и фактическата и правна сложност на делото. Въз основа на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение