Решение № 10824 от 9.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2306/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП срещу Решение 6660/09.11.2022 г., постановено по адм. д. 11283/2021 г. на Административен съд София-град (АССГ), в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221720002161-091-001/08.03.2021г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение 1378/07.09.2021г. от Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че обжалваното решение е постановено в разрез с константната практика на СЕС по прилагане на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 декември 2006 относно общата система на данъка върху добавената стойност. Счита, че представените в ревизионното производство доказателства не следва да се кредитират от съда, тъй като са в противоречие с останалите материали по делото, включително липсата на кадрова и материална обезпеченост на доставчиците. Акцентира, че съдът е обсъдил само общо приложените документи по доставчици, като не е коментирал установените от вещото лице пропуски при осчетоводяването. Навежда доводи, че предметът на доставките не може да бъде индивидуализиран. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение в посочената му част, отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази му част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба - "Таурус Дизайн Груп" ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор и в о.с.з. оспорва основателността ѝ. Прокурорът от ВАП дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АС София-град е законосъобразността на Ревизионен акт /РА Р-22221720002161-091-001/08.03.2021г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение 1378/07.09.2021г. от Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в частта, с която за "Таурус Дизайн Груп" ЕООД са установени допълнителни задължения общо в размер на 102 839,32 лв., включващ ДДС в размер на 59 439,08 лв. и лихви за забава - 13 102,43 лв., както и корпоративен данък в размер на 26 211,30 лв. и лихви за забава - 4 086,51 лв., в резултат на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ПИВ 1959 ЕООД, Си Ес Трейдинг ЕООД, Агаве Трейд ЕООД, СБА - Мотор - Спорт ЕООД и Моторспорт-ФГ-83 ЕООД и увеличаване на финансовите резултати на дружеството по ЗКПО за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. поради непризнаване за данъчни цели на разходите, отчетени по същите фактури. За да достигне до извод за частична основателност на оспорването, първостепенният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизираното дружество "Таурус Дизайн Груп" ЕООД осъществява основно рекламна дейност, в т. ч. изработка на сайтове, календари, химикалки, тефтери, бележници, визитки и картички. След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, органите по приходите са приели, че спорните фактури не документират реално извършени доставки на услуги, поради което претендираното от получателя право на приспадане на данъчен кредит по тях следва да бъде отречено. Този извод е мотивиран с дерегистриция на издателите на фактурите по ЗДДС по инициатива на орган по приходите на основание чл. 176 от ЗДДС във връзка с установени данъчни нарушения или непогасени публични задължения /с изключение на СБА - МОТОР - СПОРТ ЕООД/, както и с отразените в отчетните им регистри големи размери на извършени доставки по фактури за продажби при резултати за данъчните периоди, възлизащи на малки суми за внасяне или възстановяване. Изтъкната е липсата на кадрова и материална обезпеченост на издателите на фактурите, които наред с това не са подали ГФО и ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Въз основа на представените от ревизирания писмени обяснения и счетоводни регистри е установено, че спорните фактури са отчетени по сметки 601 /Разходи за материали/ и 602 /Разходи за външни услуги/. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. При така събраните доказателства, ценени поотделно и в съвкупност, решаващият състав е приел, че те установят реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от ПИВ 1959 ЕООД, Агаве Трейд ЕООД, Си Ес Трейдинг ЕООД и СБА - Мотор - Спорт ЕООД. Спрямо фактурите, издадени от ПИВ 1959 ЕООД решаващият състав е съобразил, че същите са придружени с кореспондиращи по между си фискални бонове, заявки за възлагане на доставката, приемо - предавателни протоколи, конкретизиращи вида и количества на рекламните материали, както и график и място на събитието по предоставяне на услугата, снимков материал от проведените рекламни кампании, дегустации и промоутърски събития, графици с информация за датите и обектите, където са провеждани мероприятията и предоставяни услугите. Преценил е, че писмените обяснения на ревизирания разкриват как и къде са приемани поръчките, как са предоставяни файловете за печат и изработка, с какъв автомобил и от кой са доставяни рекламните материали. За фактурите, издадени от Агаве Трейд ЕООД, съдът е установил, че доставките са осъществявани в изпълнение на сключен с ревизирания рамков договор за предоставяне на рекламни и промоутърски стоки и услуги от 09.01.2018 г. Подчертал е, че към фактурите са представени заявки от възложителя, в които се съдържат всички конкретни параметри и условия по доставката - брой, размери, срок за изработка и др., приемо-предавателни протоколи /ППП/, придружени от описи за изпълнението на услугите и за приемането на изработените материали. Констатирал е още, че по всички фактури дължимите суми са заплатени от получателя, а при извършената насрещна проверка доставчикът е представил копия на фактурите, съпътстващи ПКО, описи, заявки и ППП, оборотна ведомост и счетоводни справки. Наред с това, ревизираното дружество е приложило и снимков материал към част от фактурите, като в обяснителни записки е конкретизирало клиентите си и е посочило графици на предоставените промоутърски услуги. Досежно доставките от Си Ес Трейдинг ЕООД, решаващият състав е съобразил, че фактура 2000000033/27.09.2019г. е издадена в изпълнение на договор от 16.08.2019 г. във връзка с провеждани рекламни кампании на територията на Община Банско, с предмет - "наем и превоз на три броя кросови мотори, позициониране на три броя логота на Таурус Дизайн Груп" ЕООД или на негови клиенти". Установил е, че на 18 септември 2019 г. между страните е подписано допълнително споразумение поради отлагане на планираното мероприятие за 27 и 28 юни 2020 г. Подчертал е, че фактура 2000000040/24.03.2020 г. е издадена въз основа на договор от 14.03.2020г. за специализиран транспорт и наем на мотоциклети. Към двете фактури са представени протоколи за приемане на извършените услуги, снимков материал и банкови извлечения за плащане. Съдът е приел, че събраните доказателства установяват, че моторите са собственост на доставчика и са използвани за демонстративно каране от участниците по време на стартовете на проведено състезание в гр. Банско. До там те са транспортирани със специализиран автомобил Пежо Боксер, във връзка с договори, сключени от ревизирания със Сдружение Мото дружина Банско и Бутилираща компания Горна баня ООД. Относно фактурите, издадени от СБА Мотор Спорт ЕООД, с предмет на доставките - рекламни услуги - разполагане на винилни платна, знамена, билборди по мототрасето и около него при провеждането на различни мото състезания, поставяне на лого на услуги на възложителя - Таурус Дизайн Груп ЕООД и негови клиенти върху рекламна стена по време на интервюта и награждаване на участници, брандиране на екипи на състезатели с лого на възложителя, както и на състезателни машини, съдът е кредитирал представения договор между страните, с който е конкретизирано мероприятието и услугите, които е следвало да се извършат от доставчика. Позовавайки се на отговорите на вещото лице по проведената ССчЕ, в заключението по която подробно са посочени съответните договори за реклама и представените към тях документи, включително и снимков материал, решаващият състав е приел за доказано реалното извършване на фактурираните услуги. Така формираният краен извод за действително извършване на горепосочените доставки по спорните фактури е обусловило заключението на съда, че отразените разходите за тях са документално обосновани, с оглед на което незаконосъобразно с тях са увеличени финансовите резултати на ревизирания на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и са определени допълнителни задължения по ЗКПО и съответните лихви за забава. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното извършването на услугите, респективно предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя по облагаемата доставка. Неоснователно касаторът поддържа, че изводите на първостепенния съд са в разрез с практиката на СЕС по приложението на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 декември 2006 относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата). Именно необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките многократно е подчертавана от СЕС, който в своята практика последователно сочи, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Трайна е практиката на ВАС, че единствено издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. В случая първоинстанционният съд правилно е приел, че спорът между страните се концентрира върху реалното извършване на спорните доставки, а разрешаването му е обусловено от съвкупния анализ на събраните относими доказателства. Същите са систематизирани от вещото лице по ССчЕ, а тяхното съдържание е подробно анализирано от решаващия състав, който е съобразил, че като подкрепящи се по между си представените доказателства следва да се кредитират като верни. Противно на разбирането на касатора, заключението за реалност на конкретна доставка не е обусловено от установеността на произхода на рекламните материали, тъй като той не е част от фактическия състав, чието проявление обуславя възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит. Релевантна е разполагаемостта на доставчика със съответните стоки, доколкото никой не може да прехвърли права, които не притежава. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е уточнявал, че не е допустима национална практика, с която на получателя се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчиците. Наред с горното, СЕС е изтъквал, че неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка. Съобразно т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Това разбиране е застъпено и в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица." В този аспект обосновано първоинстанционният съд е приел, че представените в хода на ревизията към фактурите, издадени от "ПИВ 1959" ЕООД, рамков договор за предоставяне на рекламни и промоутърски стоки и услуги от 20.12.2016г., ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г. на ПИВ 1959 ЕООД, справка за постъпили служители за периода м.01.2017 г. м.02.2017 г.; фактури за покупки и фискални бонове към тях; квитанция към ПКО; обяснителни записки към фактури, в които са изброени клиентите на ревизираното лице и са посочени графици на предоставените проумотърски услуги изясняват механизма на спорните доставки и обуславят извод, че същите са реално извършени. Той се подкрепя и от заключението по ССчЕ, сочещо, че фактурите са придружени с касови бележки, заявки за възлагане на доставката, ППП, вид и количества на рекламните материали, както и график и място на събитието по предоставяне на услугата, снимков материал от проведените рекламни кампании, дегустации и промоутърски събития, графици с информация за датите и обектите, където са провеждани мероприятията и предоставяни услугите. Спрямо доставките по фактурите, издадени от Агаве Трейд ЕООД, решаващият състав е съобразил представените заявки от възложителя, в които се съдържат всички конкретни параметри и условия по доставката - брой, размери и срок за изработка, приемо-предавателни протоколи, придружени от описи за изпълнението на услугите и за приемането на изработените материали. Като индиция за реалноста на доставките той е ценил и установеното разплащане за тях, в резултат на което правилно е приел, че в своята съвкупност събраните доказателства установяват действителното осъществяване на фактурираните стопански операции. За фактурите, издадени от Си Ес Трейдинг ЕООД, правилно съдът е съобразил сключените между страните договори във връзка с провеждани рекламни кампании на територията на община Банско с предмет съответно - наем и превоз на три броя кросови мотори, позициониране на три бр. лога на Таурус Дизайн Груп" ЕООД или на негови клиенти, както и специализиран транспорт и наем на мотоциклети, съставените приемо- предавателни протоколи, доказателства за плащане и за транспортиране на моторите. Обоснована е констатацията, че същите са собственост на доставчика и са послужили за демонстративно каране от участниците по време на стартовете на проведено състезание в Банско. Представените доказателства, като кореспондиращи по между си, мотивират с необходимата степен на убедителност заключението, че спорните доставки са реално извършени, с оглед на което незаконосъобразно е отречено претендираното за тях данъчно предимство. Друго не следва от изтъкнатата от приходните органи липса на кадрова обезпеченост на доставчика, като в тази връзка съдът правилно се е позовал на Решението на СЕС от 6 септември 2012 година по дело С-324/11 Gabor Toth. Досежно доставките по фактурите, издадени от СБА-Мотор-Спорт" ЕООД, с предмет - разполагане на рекламни материали /винилни платна, знамена, билборди/ по мототрасето и около него при провеждането на различни мото състезания, поставяне на логота на услуги на възложителя - Таурус Дизайн Груп ЕООД и негови клиенти върху рекламна стена по време на интервюта и награждаване на участници, брандиране на екипи на състезатели с лого на възложителя, както и на състезателни машини, вещото лице по ССчЕ конкретно е изследвало осъществените плащания в изпълнение на сключени договори между страните, сочещи мероприятието и услугите, които следва да се извършат за него от доставчика. Въз основа на съвкупния анализ на събраните доказателства решаващият състав правилно е приел, че спорните доставки са реално извършени, с оглед на което незаконосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. Така формираното заключение за действително осъществяване на спорните доставки обуславя документалната обоснованост на осчетоводените за тях разходи и признаването им за данъчни цели. Не е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, с оглед на което незаконосъобразно с отчетените разходи по фактурите са увеличени финансовите резултати на дружеството и е установен допълнително дължим КД и следващите се лихви за забава. Гореизложеното сочи, че като е отменил оспорения РА в тази му част, АС- София-град е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение