Решение № 5479 от 11.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14995/2018 г.

Решение № 5479 от 11.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14995/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Виалинтекс груп инк", ЕИК ********* – клон на чуждестранен търговец със седалище и адрес на управление: гр. П., ул. "К. Б." .№..., ет. ... и съдебен адрес: гр. П., ул. "Ф. Ж. К." №..., подадена чрез процесуалния представител на дружеството адв. Т. Д., против решение № 242/07.02.2018 г. на Административен съд /АС/ – П., постановено по адм. д. № 2354/2017 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-16001616005470-091-001/02.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – П. при ЦУ на НАП с решение № 458/03.08.2017 г., и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 2 224.83 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че ревизионното производство недопустимо като възложено против данъчно незадължено лице в противоречие с чл. 9, ал. 1, т. 2 ДОПК. В противоречие с чл. 17 а и чл. 20 от Търговския закон /ТЗ/, ЗДДС и ЗКПО е ангажирана отговорността на клона за ДДС и корпоративен данък, след като той няма самостоятелна правосубектност, а само представлява чуждестранното юридическо лице. Административният съд е потвърдил неправилно РА, позовавайки се на чл. 121, ал. 6 ППЗДДС без да съобрази противоречието на тази правна норма със законовите разпоредби в изпълнение на задължението си по чл. 15, ал. 3 от Закона за нормативните актове /ЗНА/. Претендира се отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи за нищожен РА, евентуално – отменен като незаконосъобразен. Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция ОДОП – П. при ЦУ на НАП – гр. П., ул. "С." ..№... – оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Стоянова по съображения, изложени в писмена защита, и заявява искания за оставяне в сила на първоинстанционното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА Р-16001616005470-091-001/02.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – П. при ЦУ на НАП с решение № 458/03.08.2017 г., с който на "Виалинтекс груп инк", ЕИК ********* – клон на чуждестранен търговец са установени задължения за ДДС в общ размер 30 818. 12 лв. и лихва – 4 591. 18 лв. на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС за периода от 28.06.2015 г. /датата, следваща тази, до която е следвало да бъде регистриран, ако беше подал заявление за регистрация в срок/ до 25.07.2016 г. /датата, предхождаща тази на регистрацията му с Акт за регистрация № 1604216000012302/13.06.2016 г., връчен на 26.07.2016 г., съгласно чл. 103, ал. 1 ЗДДС/ и задължение за деклариран, но невнесен корпоративен данък за 2015 г. в размер на 19 323.93 лв. и лихва – 1 761.29 лв. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Пловдивския административен съд като валидно и допустимо. Пловдивският административен съд е приел, че оспорването е допустимо, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП № РД-09-456/04.04.2016 г., приложена по делото на л. 5, че РА е издаден от компетентни орган по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК в действащата към момента на издаването му редакция. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила, влияещи върху законосъобразността на акта. Последният отговаря на изискванията на чл. 120 ДОПК относно форма и съдържание. Обосновал е извод, че РА не е нищожен като издаден срещу данъчно незадължено лице в какъвто смисъл са доводите на жалбоподателя, тъй като за целите на облагането с ДДС съгласно чл. 121, ал. 6 ППЗДДС клоновете на чуждестранните лица се разчитат с бюджета самостоятелно за разлика от клоновете на местните лица /чл. 121, ал. 3 ППЗДДС/. В подкрепа на това становище е и разпоредбата на чл. 3, ал. 3 от ППЗДДС. Ревизираното лице е подало ГДД за 2015 г. по чл. 92, ал. 1 ЗКПО и декларирало дължим корпоративен данък, т. е. се е самоопределило като данъчно задължено лице за този данък. Потвърждение на това е и фактът, че с цитираните в РА нотариални актове именно клонът е извършвал продажби на недвижими имоти, а не самото чуждестранно юридическо лице. Съдът е обосновал изводи за материална законосъобразност на РА. Приел е за безспорно установено по делото, че в периода 22 април 2015 г. – 19 октомври 2015 г. жалбоподателят е извършил продажби с 9 НА, описани на стр. 5 от РД, на самостоятелни обекти в сгради, разположени в поземлен имот с идентификатор № 39459.29.618, с адрес на имота: с. К., ж. к. "Марина бей", ул. "Д." ..№..., м. "Бакалъка", а на 25 март 2016 г. – още три продажби. Продадени са апартаменти в нови сгради по определението на пар. 1, т. 5 от ДР на ЗДДС с оглед издаденото от главния архитект на Община Балчик удостоверение за въвеждане в експлоатация с № 40/24.07.2014 г., а съгласно разпоредбите на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и чл. 45, ал. 3 от ЗДДС доставката на нови сгради или части от тях, е облагаема. Към 31.05.2015 г. чрез извършените продажби е достигнат облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 ЗДДС в размер 59 652.82 лв. и за ревизираното лице е възникнало задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1. С РА законосъобразно са установени задължения за ДДС и лихва на основание чл. 102, ал. 3, т. 3 ЗДДС за данъчните периоди от м. юли до м. октомври 2015 г. и за данъчния период м. март 2016 г. Установено е от данните по делото, че "Виалинтекс груп инк - Сейшели", ЕИК ********* не е подало ГДД за 2015 г. по чл. 92, ал. 1 ЗКПО. Такава е подадена от неговия клон. Декларираният за внасяне корпоративен данък не е внесен, поради което това е установено с РА и са начислени лихви за забава. По доводите на касатора за нищожност на РА като издаден срещу лице, което съгласно чл. 9 ДОПК не може да бъде страна в ревизионното производство настоящата касационна инстанция намира следното: На 24.04.2015 г. в Търговския регистър е вписан "Виалинтекс груп инк", ЕИК ********* – клон на чуждестранен търговец със седалище и адрес на управление: гр. П., ул. "К. Б." .№..., с управител и представляващ Я. Н.. Клонът е на VIАLINТЕХ GRОUР INС. – А. дружество, регистрирано в Република Сейшели със седалище и адрес на управление: Мае, Виктория и номер на вписване в регистъра: 154595. Правната уредба на клоновете на търговците се съдържа в глава пета на ТЗ като съгласно чл. 17 а от същия клон на чуждестранно лице, регистрирано с право да извършва търговска дейност според националния си закон, се вписва в търговския регистър. Според чл. 19 ТЗ клонът на чуждестранно лице води търговски книги като самостоятелен търговец, съставят и баланс. В чл. 133, ал. 1 ЗДДС е регламентирано, че чуждестранно лице, което има постоянен обект на територията на страната, от който извършва икономическа дейност, и отговаря на условията на този закон за задължителна регистрация или за регистрация по избор, се регистрира чрез акредитиран представител, с изключение на клоновете на чуждестранни лица, които се регистрират по общия ред. В съответствие с чл. 133, ал. 1, предложение последно жалбоподателят е регистриран с Акт за регистрация № 1604216000012302/13.06.2016 г. на 26.07.2016 г. Съгласно чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице – доставчик по облагаема доставка. В съответствие с цитираните норми на ЗДДС са тези на чл. 121, ал. 3 и ал. 6 от ППЗДДС. Според ал. 3 клоновете на регистрираното лице водят отчетност и поддържат документация като самостоятелно регистрирано лице, но не се разчитат с бюджета, но в ал. 6 е регламентирано изключение от това правило, тъй като според нея клоновете на чуждестранните лица се разчитат с бюджета самостоятелно. В този смисъл е и изменението в чл. 2, т. 1 от Закона за счетоводството в ДВ, бр. 97 от 2016 г, в сила от 01.01.2017 г. /след процесните периоди от време/, според което за целите на този закон предприятия са търговците по смисъла на Търговския закон, включително клоновете на чуждестранните търговци. Регистрацията по чл. 133, ал. 1 ЗДДС на клоновете на чуждестранни лица е обяснима в хипотезата на вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 3 ЗДДС за целите на икономическата дейност на данъчно задълженото лице. Определянето на клона на чуждестранно юридическо лице като задължено по ЗДДС лице в качеството му на извършващо независима икономическа дейност съгласно чл. 3 ЗДДС обаче не противоречи на Директива 2006/112 ЕС и в този смисъл СЕС е дал тълкуване на чл. 9 от същата в т. 41 от своето решение от 7 август 2018 г. по дело C-16/17, TGE Gas Engineering GmbH — Sucursal em. Според него, когато става въпрос за дружество, установено в държава членка, и за негов клон, разположен в друга държава членка, видно от практиката на Съда, тези два субекта са едно и също данъчнозадължено лице по ДДС, освен ако се установи, че клонът извършва независима икономическа дейност. В това отношение следва да се прецени дали клонът може да се счита за самостоятелен в смисъл, че понася произтичащия от дейността му стопански риск (в същия смисъл и решение от 23 март 2006 г., FCE Bank, C-210/04, т. 35). По така изложените съображения настоящият касационен състав намира, че облагането с ДДС на клона на чуждестранно юридическо лице в конкретния случай не е направено само и единствено на основание чл. 121, ал. 6 ППЗДДС и в противоречие със ЗДДС, в какъвто смисъл са доводите на касатора. Извършвайки продажби на придобити на територията на страната недвижими имоти от свое име и за своя сметка, безспорно "Виалинтекс груп инк" като клон на чуждестранен търговец извършва независима икономическа дейност самостоятелно по смисъла на чл. 3 ЗДДС и поради това е данъчно задължено лице по този закон. В редица свои решения Върховният административен съд е застъпвал становището, че за целите на данъчното облагане по ЗДДС клонът на чуждестранното лице се счита за самостоятелен субект и може да участва в административния процес, тъй като притежава субективни права и задължения /виж решение № 10344 от 07.08.2009 г. по ад. д. № 1884/2009 г., на първо отделение на ВАС, решение № 11095 от 24.07.2013 г. по адм. д. № 12347/2012 г. на осмо отделение на ВАС, решение № 13673 от 21.10.2013 г. по адм. д. № 2554/2013 г. на първо отделение на ВАС/. С оглед установените по делото факти, описани по-горе, правилно Пловдивският административен съд е приел за законосъобразно извършеното с РА облагане с ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Тъй като по принцип клонът на чуждестранно юридическо лице е място на стопанска дейност на самото чуждестранно юридическо съгласно § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО вр. § 1, т. 5 от ДР на ДОПК и самият той не осъществява самостоятелно стопанска дейност на територията на страната, данъчно задължено лице съгласно чл. 2, т. 2 ЗКПО е чуждестранното юридическо лице, което осъществяват стопанска дейност в Република България чрез място на стопанска дейност, извършва разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност или получава доходи от източник в Република България, а според чл. 4, ал. 2 от същия закон чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, както и за доходите, посочени в този закон, с източник в Република България. С оглед тези разпоредби чл. 9, ал. 1, т. 2 ДОПК определя само физическите лица и юридическите лица, от чието име и срещу които е образувано административното производство, като страни в административния процес по този кодекс, а според ал. 2 приравнени на юридическите лица са неперсонифицираните дружества и осигурителните каси, така както и по чл. 2, ал. 2 ЗКПО. Ако в ЗДДС са налице разпоредби, според които клонът на чуждестранно юридическо лице може да бъде регистрирано по този закон и определено като задължено лице за ДДС във връзка с осъществяваната от него независима икономическа дейност, съответно непосочването му в чл. 9 ДОПК изрично не може да обоснове извод, че тези негови задължения няма да бъдат установявани в ревизионно производство, то във връзка с облагането с пряк данък по ЗКПО такава възможност не е регламентирана в материалния закон – ЗКПО по изложените по-горе съображения. Според ЗКПО самият клон на чуждестранното юридическо лице не реализира печалба, а такава получава чуждестранното юридическо лице, което осъществява стопанска дейност чрез клона си като място на стопанска дейност. Единственият мотив на органите, издали РА, на решаващия орган и на административния съд за дължимост на корпоративния данък за 2015 г. поради това, че клонът, подавайки декларация, се е самоопределил като данъчно задължено лице, не може да бъде споделен като правилен. Още повече, че на чуждестранното юридическо лице е проведена ревизия за установяване на корпоративен данък за 2015 г., приключила с издаването на РА № Р-16001616005471-091-001/10.04.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., приложен по делото. Възлагането на ревизионно производство за установяване на задължение за корпоративен данък на данъчно незадължено за този данък лице е недопустимо и обуславя нищожност на издадения РА в тази му част. В РА не е посочено правното основание за дължимост на този данък и това е така, защото липсва такова. Издаденият без законово основание административен акт е нищожен /виж К. Л. "Недействителност на административните актове", 2017 г., издателство Сиела, стр. 362/. По тези мотиви решението на АС – П. следва да се отмени като постановено при неправилно приложение на материалния закон в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него задължения за корпоративен данък и лихва за забава, и вместо него да се постанови друго, с което да се пригласи нищожността на РА в тази част. В останалата част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Жалбоподателят не заявява претенция за разноски както в първоинстанционното производство, така и в касационното производство. С оглед изхода на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, съответно на отхвърлената част от жалбата, определено по реда на чл. 8, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а именно – по 1 592.27 лв. за всяка инстанция. Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение Р Е Ш И: ОТМЕНЯ решение № 242/07.02.2018 г. на Административен съд – П., постановено по адм. д. № 2354/2017 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "Виалинтекс груп инк", ЕИК ********* – клон на чуждестранен търговец със седалище и адрес на управление: гр. П., ул. "К. Б." .№..., ет. ... против РА № Р-16001616005470-091-001/02.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – П. при ЦУ на НАП с решение № 458/03.08.2017 г., относно установените с него задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 19 323. 93 лв. и лихва – 1 761. 29 лв., а в частта за разноските – за разликата над 1 592. 27 лв. до 2 224. 83 лв., и вместо него ПОСТАНОВЯВА: ПРОГЛАСЯВА нищожността на РА № Р-16001616005470-091-001/02.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – П. при ЦУ на НАП с решение № 458/03.08.2017 г., в частта му, в която са установени на "Виалинтекс груп инк", ЕИК ********* – клон на чуждестранен търговец със седалище и адрес на управление: гр. П., ул. "К. Б." .№..., ет. ... задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 19 323.93 лв. и лихва – 1 761.29 лв. ОСЪЖДА "Виалинтекс груп инк", ЕИК ********* – клон на чуждестранен търговец със седалище и адрес на управление: гр. П., ул. "К. Б." .№..., ет. ... ДА ЗАПЛАТИ на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – П. при ЦУ на НАП разноски за касационната инстанция в размер на 1 592. 27 лв. ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата му част. Решението не подлежи на обжалване.