Решение № 4160 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14263/2016 г.

Решение № 4160 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14263/2016 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производство по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на [фирма], срещу Решение № 681 от 14.03.2014 г., по адм. дело № 2195/2011 г. по описа на Административния съд- – П., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт (РА) № 131100093 от 14.04.2011 г., на орган по приходите при териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) – П., ИРМ П., потвърден с Решение № 660 от 18.07.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) – П. при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (понастоящем Дирекция "ОДОП"). Касаторът релевира доводи за неправилност на решението като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон. Моли за отмяната му и претендира разноски. Ответникът по касационната жалба – Дирекция "Обжалване и данъчно–осигурителна практика" (ОДОП) – П. при ЦУ на НАП, оспорва жалбата като неоснователна чрез пълномощника си юрк. Дамянова. Излага подробни съображения за правилността на обжалваното решение в депозираната писмена защита на процесуалния си представител. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима, а по същество – неоснователна, поради следното: Настоящото производство е образувано във връзка с решение по адм. д. № 7244/2016 г. на петчленен състав на ВАС, Първа колегия, постановено в производство по чл. 237 и сл. АПК, с което е отменено Решение № 5637 от 18.05.2015 г. по адм. дело № 7839/2014 г. на Върховния административен съд, Осмо отделение, а делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Предмет на спора пред Административен съд – П. е бил РА № 131100093 от 14.04.2011 г., на орган по приходите при ТД на НАП – П., потвърден с Решение № 660 от 18.07.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" – П. при ЦУ на НАП (сега Д "ОДОП"), с който на [фирма] е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 1 761 589, 92 лв. по фактури, издадени от [фирма] - гр. [населено място], [фирма] - гр. [населено място] И [фирма], имащи за предмет - СМР и по фактури, издадени от [фирма], имащи за предмет транспортни услуги. За да отхвърли жалбата на дружеството, административния съд е приел, че оспореният РА е валиден и материалнозаконосъобразен акт, без при постановяването му да са допуснати нарушения на процесулните правила. Съдът е установил, че горепосочените доставчици не са осъществили реално фактурираните СМР. В случая според решаващия състав не е спорно изпълнението на услугите, а спорът е относно техния извършител. След анализ на доказателствата по делото съдът е заключил, че услуги са осъществени изцяло от "[фирма]" в изпълнение на поетите от него задължения по съответните договори за ремонт и строителство, а не от горепосочените доставчици. Съдът е мотивирал този си извод с обстоятелството, че всички дружества по договорите били свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК. Единствено основният изпълнител [фирма] разполагал с необходимите стоки, материали, материални активи, работници за фактическо осъществяване на СМР услугите. От друга страна, нито един от подизпълнителите - доставчици по процесните фактури, не разполагали с необходимата обезпеченост за изпълнение на услугите. Плащането между дружества по веригите, включващи [фирма], дружеството – касатор, [фирма], [фирма] гр. [населено място] и [фирма] е извършвано, чрез прихващане на сумите във връзка с фактурираните строителни услуги, наем на техника и обслужващия ги персонал. Съобразно на тези изводи съдът е възприел констатациите на приходния орган, че в случая има абсолютна симулация на сделките. Въз основа на обстоятелството, че дружествата са свързани лица, е формулиран мотива, според който представляващите [фирма] са знаели, че търговските последици от процесните сделки няма да настъпят никога. В тази насока съдът се е позовал и на Решение от 13.02.2014 г. на Съда на Европейския съюз. По аналогични съображения съдът е преценил като законосъобразен и отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура с предмет "транспортна услуга", издадена от [фирма]. Решението е неправилно, защото е необосновано, постановено е в противоречие със събраните по делото доказателства и с материалния закон. Със събраните по делото доказателства е установено, че предмета на дейност на [фирма] е "Изграждане на градска инфраструктура, пътно строителство, строителни ремонти". За ревизирания период дружеството е извършило СМР в размер на 8797095, 65 лева, в т. ч за 2008 г. – 6 003 570, 73 лв. и за 2009 г. – 2 793 524, 92 лв. по обекти, както следва: 1. Инженеринг - Проектиране и Рехабилитация на път ІІІ-5603-ІІ -53-х. Каваклийка – Н. - Голям дол - Б. Д.; 2. Ремонт на общински път IV-98004 с адрес на обекта: Участък разклон село П.- село З., О. С. О. Б.; 3. Инженеринг/проектиране и изграждане/ Г. П. III-5504 с. М.- О.- Г.; 4. Изграждане част от обект TRP 5/10 проект транзитни пътища V, Лот № 10 Път 1-5 Ш.-град Ш.; 5. Извършване на основен ремонт на сградния фонд на Университет "Проф. Д-р А. З." - град Б.; 6. СМР "Пречиствателна станция Б. - М. Р."; 7. Реконструкция на улици в гр. К., населени места и пътна мрежа през 2009 година. Възложител на извършените СМР е [фирма], като необходимите строителни материали за изпълнението на обектите са за сметка на цитираното дружество, доставени са с негов/нает транспорт или с транспорт на доставчика на материала. Между [фирма] /възложител/ и [фирма] са подписани осем договора за СМР през 2008 г. и 2009 г., подробно конкретизирани на стр. 3 и 4 от решението на директора на Д "ОУИ" – П.. Сключените договори с [фирма], са за част от договорените СМР по спечелени обществени поръчки от [фирма]. Последното дружество е част от дружество по ЗЗД "[фирма]", създадено със Споразумение за сдружение от 12.11.2007 г. между [фирма] - Лидер на сдружението, [фирма] – ГР. [населено място] и [фирма] – гр. [населено място]. По време на ревизията на [фирма], [фирма] е представило договорите за обществени поръчки, по които [фирма] е действал в качеството на изпълнител: Договор за обществена поръчка от 13.02.2008 г. между Фонд ’’Републиканска пътна инфраструктура" - Областно пътно управление - С. З." и [фирма] /изпълнител/ с предмет "Инженеринг - Проектиране и Рехабилитация на път III- 56-11-53 - х. К.-Н.-Г. дол-Б. Д. от км. 0+000 до км. 29+410. Цената на договора е 11471210. 93 лв. с включен ДДС, съгласно приложената обобщена стойностна сметка; Договор за обществена поръчка, сключен между О. С. - като Възложител и [фирма] /Изпълнител/ за обект "Ремонт на общински път IV-98004, с адрес на обекта: Участък разклон село П. - село З., О. С. О. Б.. У. на [фирма] в договорените сделки е извършване на механизирани СМР. Съгласно чл. 11 от Договора, със съгласието на Възложителя за извършването на СМР са привлечени, като подизпълнители за гореописаните обекти [фирма] – гр. [населено място], [фирма] и [фирма] – гр. [населено място]. Като доказателства за извършените СМР [фирма] е депозирало по време на ревизията договори, сключени с цитираните трима подизпълнители, количествени сметки и актове за извършени работи, приети от дружеството като основание за издаване на фактури, съответно декларирани и отчетени при спазване изискванията на действащото законодателство. Във връзка със заплащането на фактурираните СМР са събрани споразумителни протоколи, сключени между [фирма], [фирма] и съответния подизпълнител / [фирма], [фирма] и [фирма]/. Страните не спорят, че СМР по сключените договори за обществени поръчки са изпълнени. Спорът по делото е дали услугите по фактурите, издадени към ревизираното дружество, са изпълнени от доставчиците [фирма], [фирма] и [фирма], /действали в качеството на подизпълнители във връзка с изпълнение на договорите, сключени между [фирма] и [фирма]. В случая съдът е възприел констатациите на приходните органи, че действителния изпълнител на договорените СМР е [фирма], а не доставчиците, описани в процесните фактури - [фирма] – гр. [населено място], [фирма] и [фирма]. Сключените между РЛ и последните три дружества договори са квалифицирани като привидни, поради което и с аргумент, изведен от чл. 26 ЗЗД са нищожни, непораждащи обективирания правен резултат. Този извод е обоснован с липсата на собствена кадрова, материална и техническа обезпеченост у доставчиците, съответно с ползването на нает персонал и машини, както и, че дружествата са свързани лица, липсва действително плащане по сделките, а има прихващане в противоречие със ЗЗД. Аналогични са доводите на съда и по отношение доставката по фактурата, издадена от [фирма], имаща за предмет "транспортна услуга". Касаторът оспорва изводите на съда и констатациите на приходната администрация. Счита ги за необосновани, постановени в противоречие с практиката на СЕС. Н. касационен състав на ВАС преценява доводите на касатора като основателни поради следните съображения: Твърдението на ДЗЛ за възникнало в негова полза право на приспадане на данъчен кредит, е подкрепено с включването размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и с посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период. По аргумент от разпоредбата на чл. 68 ЗДДС следва извода, че правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. Съобразно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК, в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за неговото възникване. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС/. При тази си обвързаност в ревизионното производство и в съдебната фаза данъчният субект трябва да проведе пълно доказване на релевантните за претендираното право обстоятелства, касаещи процесните доставки на услуги. В конкретния казус е установено още по време на ревизията, че [фирма] е ангажирало писмени доказателства - договори, актове за приемане на услугите, КСС, обективиращи реалното изпълнение на договорените услуги - СМР с [фирма] – гр. [населено място], [фирма] и [фирма]. Издаването на съответните актове за завършените и подлежащи на заплащане видове СМР, документирано с всяка фактура, установява съгласие на страните за извършването на обема работи и тяхното приемане. Частните свидетелстващи документи са допустими в случая на основание чл. 49 ДОПК за фактите, описани в тях. Документите не са били оспорени по реда на чл. 193 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. доказателствената им стойност не може да бъде разколебана поради превъзлагането на процесните СМР от [фирма] към РЛ и съответно от РЛ към горепосочените трима доставчици. Това е така, защото възможността за превъзлагане е била писмено потвърдена от контрагентите. В този смисъл изводът на съда за липса на съответната обезпеченост у преките доставчици е ирелевантен за резултата по делото, впредвид доказаното осъществяване на услугите съгласно клаузите за превъзлагане. Следва да се допълни, че при доводи за изпълнение на услугите от различен от цитираните доставчици, отказът на правото на приспадане на кредита е обусловено от установяване по безспорен начин на съществуващото/дължимо знание у получателя по доставката за злоупотреба чрез измама с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не може в конкретния казус да бъде аргументирано с броя на наетите от доставчиците лица или с източника на възникналото между тях и доставчика правоотношение. Идентични са мотивите на СЕС, съдържащи се в т. 46 - 53 от решението му по дело С-342/11, според които когато ".... доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган.... " /т. 53/. Това разбиране е възпроизведено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11. В т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11 е посочено също така, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Уредбата на съюзното право, националното право и практиката на СЕС са разяснени от изпълнителния директор на НАП в Указание № 20-00-134 от 21.06.2013 г., като в раздел трети т. 1 е отбелязано, че "... не е допустимо да се обосновава теза за липса на доставка в условията на абсолютна симулация само с доказателства за нередности при доставчика или предходни доставчици, включително такива за липса на персонал, активи и т. н.. Подобни доказателства биха могли само да подкрепят други основни доказателства, установяващи нередности при самия получател по издадените фактури. " В чл. 26 ЗЗД са регламентирани основанията, при които една сделка може да бъде квалифицирана за недействителна, като едно от основанията за нищожност на сключения договор е неговата привидност. Привидна (симулативна) сделка е тази, чрез която се създава погрешна представа у трети лица за нейното извършване, но всъщност страните не искат тя да породи присъщите й правни последици. В някои случаи чрез привидна сделка страните прикриват сключването на друга сделка, чийто последици желаят да настъпят (относителна симулация). В други случаи, както процесния, приходните органи и съдът са приели наличието на абсолютна симулация, т. к. зад привидната сделка няма друга прикрита сделка. Ревизиращият орган принципно е могъл да се позове на привидността на сделката, но е трябвало да я докаже по делото, което той не е направил в случая. Ползването на техника и работници, наети от изпълнителя по сключените договори за обществени поръчки може да бъде преценявано, като индиция във връзка с изпълнението на доставката, без да е достатъчно обаче само по себе си за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - (вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"). По делото не е било спорно между страните, че доставчиците са начислили данъка по издадените от тях фактури, съдържащи законоустановените реквизити по чл. 114 ЗДДС, както и, че са включили същите в ДП и СД за съответния данъчен период. Счетоводствата на РЛ и неговите доставчици са водени съгласно изискванията на действащото към момента счетоводно законодателство. В този смисъл е отговора на въпрос 8 по ССчЕ. Правилни са доводите на касатора, че изводът за неустановеност на кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците не би могъл да е самостоятелно основание за непризнаване на данъчно предимство на получателя. Съобразно гореизложеното настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че относно доставките по процесните фактури е неприложима хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По аналогични съображения се налага извод за незаконосъобразност на РА и касателно отказаното право на ДК по фактура № 237/30.10.2009 г., издадена от [фирма], с предмет "транспортна услуга". Необосновано съдът не е кредитирал приложените по делото договор, товарителници, пътни листи, фактури за гориво, закупено с лимитни карти и, осчетоводено по регистрационния номер на автомобила. Достигайки до обратните правни изводи, при същите фактически установявания, съдът е постановил необосновано решение, което следва да бъде отменено. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и вместо отмененото решение, трябва да бъде постановено ново решение по съществото на спора, отменящо РА. Разноски: Съобразно резултата по делото, в полза на [фирма] следва да бъдат присъдени разноски общо за двете инстанции в размер на 5 705 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 208 вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение