Решение № 13283 от 8.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11207/2015 г.

Решение № 13283 от 8.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11207/2015 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е във фазата на втора касация. Образувано е по касационна жалба на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 1584/30.07.2015 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. д. № 251 по описа за 2015 г. на този съд, с което е обявен за нищожен Ревизионен акт № 161201010 от 31.05.2012 г., издаден от Мария Генова Динева - гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 923/27.07.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" / сега Д "Обжалване и данъчно осигурителна практика"/ - Пловдив при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА относно допълнително начислен на "Мултикомерс 97" ЕООД данък добавена стойност в размер общо на 2 379 340,51 лева, ведно със съответните прилежащи лихви за забава. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК, съставляващо неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Твърди, че неправилно съдът е прогласил РА за нищожен, предвид констатациите, че процесната ЗОКО е следвало да бъде издадена от Галена Недкова - Началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП Пловдив, в качеството й на орган възложил ревизията, съобразно правилото на чл. 119, ал. 2 ДОПК. В случая ЗОКО е издадена от Николай Жеков Колев също началник Сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Пловдив. Според касатора ЗВР № 1103486 от 11.07.2011 г. е издадена от Галена Недкова в хипотезата на заместване, при която Николай Жеков Колев е ползвал платен годишен отпуск, което се потвърждава от молба за ползване на платен годишен отпуск до директора на ТД на НАП Пловдив, считано от 4.07.2011 г. - 15.07.2011 г. По повод на същата е съставена докладна записка от Р. Генчев - началник отдел "Ревизии" в дирекция "Контрол" до директора на ТД на НАП - Пловдив, в която се предлага на директора на основание чл. 84, ал. 2 ЗДСл, Галена Недкова да замества Николай Колев по време на неговото отсъствие. Въз основа на тази докладна е издадена и Заповед № А 684.24/28.06.2011 г., съгласно която във връзка с отсъствието на Н. Жеков, длъжността началник сектор дирекция "Контрол", отдел "Ревизии", сектор "Ревизии", ИРМ Стара Загора ще се изпълнява от служителя Галина Недкова. Издадена е и Заповед № 684.24/28.06.2011 г., с която на Н. Жеков е разрешено ползването на 10 работни дни платен годишен отпуск в периода от 4.07.2011 г. - 15.07.2011 г. Първоначално ревизията е възложена от екип ревизори в състав: Мария Генова Динева и Мира Михайлова Иванова - разпределени към Николай Ж. Колев, като в тази връзка е позоваването на Заповед № РД-09-395 от 16.05.2011 г. В подкрепа на тезата си касаторът прилага към касационната жалба цитираните по-горе заповеди. Възразява и относно размера на присъдените от АДмС - Пловдив в полза на дружеството разноски - 106 853,68 лева. Твърди, че по делото липсва фактическа и правна сложност, след като спора не е разглеждан по същество, а е прогласена само нищожността на РА, поради което счита, че възнаграждението за адвокат следва да бъде намалено до размера за дела без материален интерес. По гореизложените съображения, касаторът моли за отмяна на решението и постановява на друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Мултикомерс 97" ЕООД, дава чрез адв. Илиева становище за неоснователност на касационната жалба. Подробни съображения сочи в писмена защита. Претендира присъждане на разноски по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението в обжалваните части на релевираното основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е основателна. Решението на АДмС - Пловдив е постановено във връзка с Решението № 991 от 28.01.2015 г. по адм. д. № 3004/2014 г. на Върховният административен съд - Осмо отделение, с което е отменено частично Решение № 11 от 3.01.2014 г. по адм. дело № 2777/2012 г. по описа на Административен съд Пловдив, IX състав, като делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд относно доначислен ДДС в общ размер на 2 321 894,76 лева и непризнат ВОД за м. 12.2009 г., м. 07 и м. 11.2010 г. към дружествата - ONE SHOT INTERNATIONAL - FR, ELETTTRICA DI MICHELE S. R. L., PB TECH S. R. L., CLIMAL TECHNOLOGIE S. R. L. и съответно начислен ДДС в размер на 104245,75 лева. При новото разглеждане на делото административният съд е обявил за нищожен Ревизионен акт № 161201010 от 31.05.2012 г., издаден от Мария Генова Динева - гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 923/27.07.2012 г. на Директор Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" / сега "Обжалване и данъчно осигурителна практика"/ - Пловдив при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА относно допълнително начислен на "Мултикомерс 97" ЕООД данък добавена стойност в размер общо на 2 379 340,51 лева, ведно със съответните прилежащи лихви за забава. За да постанови този резултат съдът е установил, че заповедта, поставила началото на ревизията, е издадена от Галена Недкова - Началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП Пловдив, а последващите ЗВР № 1105541/21.10.2011 г., ЗВР № 1106228/21.11.2011 г., ЗВР № 1200371 от 20.01.2012 г. и ЗВР № 1201010/21.02.2012 г., с които е удължаван срокът на ревизията, както и самата заповед за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ № К 1201010 от 09.04.2012 г., с която е определен съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК /в редакцията в сила до 01.01.2013 г./ компетентният да издаде РА орган по приходите, са издадени от Николай Жеков Колев. В нарушение на императивното правило на чл. 119, ал. 2 ДОПК издателят на ЗОКО е различен орган по приходите, като липсвали доказателства същият да е действал в условията на заместване на Недкова поради отсъствието й вследствие на болест, отпуск, командироване и прочие. Издаването на процесната ЗОКО от орган, различен от органа, възложил ревизията, е обосновало извод за нищожност на РА, като издаден от орган по приходите, за който липсва надлежно овластяване по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК /в приложимата му редакция/. Решението е неправилно, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. Изводите на административния съд не се подкрепят от събраните по делото доказателствата и са в противоречие с указанията от предходното отменително решение на Върховен административен съд, с което делото е върнато за повторно разглеждане от друг състав на Административен съд гр. Пловдив. Съдебното производство пред първоинстанционният административен съд е проведено при условията на чл. 226 АПК, като въпросът за компетентността на коментирания по-горе орган не е бил спорен. Настоящият касационен състав на ВАС, Осмо отделение преценява като основателни доводите на касатора във връзка с прогласяването на РА за нищожен в частта относно допълнително начислен на "Мултикомерс 97" ЕООД данък добавена стойност в размер общо на 2 379 340,51 лева, ведно със съответните прилежащи лихви за забава, предвид следните съображения: От докуменните по делото се установява, че началото на ревизията е поставено със ЗВР № 1103486 от 11.07.2011 г, . издадена от Галена Недкова. Последващите ЗВР № 1105541/21.10.2011 г., ЗВР № 1106228/21.11.2011 г., ЗВР № 1200371 от 20.01.2012 г. и ЗВР № 1201010/21.02.2012 г., удължаващи срока на ревизията, както и ЗОКО № К 1201010 от 09.04.2012 г., определяща приходния орган, компетентнен да издаде РА, са издадени от Николай Жеков Колев. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение намира за доказани твърденията на касатора, че първоначалната ЗВР е издадена от Г. Недкова в хипотезата на заместване, при която Николай Жеков Колев е ползвал платен годишен отпуск. Горното безспорно се установява от приложените към касационната жалба и неоспорени от дружеството доказателства, а именно: молба за ползване на платен годишен отпуск до директора на ТД на НАП гр. Пловдив, считано от 04.07.20011 г. до 15.07.2011 г., докладна записка от Рангел Генчев - началник отдел "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП гр. Пловдив, до директора на ТД на НАП гр. Пловдив, с която Рангел Генчев предлага на директора на основание чл. 84, ал. 2 от Закона за държавния служител, Галена Недкова да замества Николай Колев за времето на неговото отсъствие. Галена Недкова също заема длъжността началник сектор в "Ревизии", офис Стара Загора; заповед № А 684.24/28.06.2011 г., с която на основание чл. 84, ал. 2 от ЗДСЛ и във вр. с направеното искане от Рангел Генчев се нарежда: "във връзка с отсъствието на държавния служител Николай Жеков Колев, заемащ длъжността началник сектор в дирекция "Контрол", отдел "Ревизии", сектор "Ревизии", ИРМ Стара Загора, същата да се изпълнява от служителя Галена Иванова Недкова - заемащ длъжността началник сектор в дирекция "Контрол" отдел "Ревизии", сектор "Ревизии", ИРМ Стара Загора; заповед № 684.24./28.06.2011 г., с която на Николай Жеков Колев е разрешено ползването на десет работни дни платен годишен отпуск считано от 4.07.2011 г. до 15.07.2011 г. В същата заповед също е записано, че по време на отсъствието служителят ще бъде заместван от Галена Иванова Недкова - началник сектор. Предвид подробно посочените по-горе доказателства ВАС в настоящият си състав намира, че последващите заповеди за продължаване сроковете за извършването на ревизията, както и издаването на процесната ЗОКО от Николай Колев са издадени законосъобразно. Именно в следствие отсъствието на Николай Колев, първата ЗВР е издадена от лицето, определено да го замества - Галена Недкова, действаща в това си качество /на заместващ/. В случая процесната ЗОКО не е издадена в нарушение на разпоредбата от чл. 119, ал. 2 ДОПК /в приложимата редакция/, поради което следва изводът, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Достигайки до противоположни изводи, административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Делото е във фаза на втора касация поради което съдът следва да се произнесе по съществото на спора относно законосъобразността на РА досежно допълнително начисленият на дружеството ДДС в размер на 2 275 094,76 лв., ведно с прилежащите лихви във връзка декларираните от него 134 бр. сделки като посредник в тристранни операции към 32 чуждестранни дружества; както и относно непризнат ВОД на мобилни телефони към дружествата - ONE SHOT INTERNATIONAL, ELETTTRICA DI MICHELE S. R. L., PB TECH S. R. L., CLIMAL TECHNOLOGIE S. R. L. и съответно допълнително начислен ДДС в размер на 104 245 лв. за м. 12.2009 г., м. 07 и м. 11.2010 г. с прилежащите лихви. Относно тристранните операции извършени към 32 чуждестранни получатели настоящият състав съобрази следното: Съгласно чл. 15 от ЗДДС, тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки, за които са налице едновременно следните условия: регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник)- в случая "Мултикомерс 97" ЕООД, регистрирано за целите на ДДС в България, което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); стоките се транспортират директно от А до В; посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Съгласно чл. 17, ал. З от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. Съгласно чл. 82, ал. З от ЗДДС, данъкът е изискуем от придобиващия при тристранна операция, осъществена при условията на чл. 15. Следователно, за да е налице тристранна операция следва да са изпълнени кумулативно посочените условия. Относно дружествата, които са придобиващи в тристранните операции приходният орган е констатирал, че "Мултикомерс 97" ЕООД е издало към всяко едно от посочените дружества фактура в качеството си на доставчик, а като получател по доставките са вписани общо 32 дружества. Съгласно чл. 62, ал. 5 от ЗДДС мястото на изпълнение на ВОП няма да е на територията на страната, а ще е на територията на Италия, Гърция, Кипър, Испания, /там където стоките пристигат/, ако са налице следните условия: българският посредник придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; българският посредник осъществява последваща доставка на стоките до съответната фирма - придобиващ в тристранната операция; българският посредник издава фактура за доставката, отговаряща на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, в която посочва, че е посредник в тристранна операция, и че данъкът по доставката се дължи от съответната фирма-придобиващ. В тези случаи съгласно чл. 114, ал. 3 във фактурата като основание за неначисляване на данъка се посочва "чл. 141 2006/112/ ЕО"; българският посредник декларира доставката до съответната фирма - придобиващ във VIES - декларацията за съответния данъчен период. Ако изброените условия са налице, то мястото на изпълнение ще е в съответната държава където пристига стоката и българският посредник се освобождава от облагане на ВОП. Документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция за доказване, че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е в държавата-членка на пристигане на стоките /обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от закона/, са посочени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС и доказателствената тежест за тях в случая е на данъчно задълженото лице. За ревизирания период, необходимите документи са: фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационния номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от закона на посредника, (налични); фактура по чл. 79, ал. 2, т. 1, издадена от посредника в тристранна операция, в която е посочен ДДС номера на придобиващия в тристранна операция, издаден от държава членка, където стоките пристигат - (налични); VIES декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата по т. 2, (налични); писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени. Органът по приходи е анализирал доказателствата по всяка една фактура, констатирайки, че в събраните документи относно превозът на стоките не се установява дата, точно място на получаване на стоките, липсват имена с подпис и печат на получател на стоката, или пък имената на попълнените като получатели фирми не съвпадат с името на декларирания получател - придобиващ в тристранната операция. Освен това към голяма част от фактурите не са приложени превозни документи. Към всички издадени фактури на придобиващите в тристранните операции, ревизираното лице е депозирало потвърждения за получаване на стоките. Тези потвърждения обаче са съставени от "Мултикомерс 97" ЕООД, а не от придобиващите. Липсват данни по какъв начин "отговорът" е достигнал до българския търговец. Потвържденията представляват писма на английски език, /с приложен превод на български език/, изготвени от ревизираното лице. Върху текста на писмата, написани от "Мултикомерс 97" ЕООД, е положен печат на съответните дружества с изписани на латиница наименования на придобиващите субекти. Положени са подписи, но не се установява на коя дата, от кое лице и в какво негово качество. Не са събрани доказателства за наличие на представителна власт на лицето, което се е подписало. Практически липсват безспорни доказателства за волеизявления от страна на придобиващите. Следва да се допълни от касационната инстанция, че в част от потвържденията има дата, предхождаща като дата, посочената в текста на писмото дата на издаване на фактурата, /л. 5349, 4928, 4483, 4258, 4071 и други/. В този смисъл потвържденията не съставляват годни доказателства, удостоверяващи, че придобиващите дружества реално са получили стоките предмет на спорните тристранни операции. В тази връзка настоящият състав на ВАС, Осмо отделение споделя констатациите на органите по приходите, че депозираните документи не могат да бъдат квалифицирани каато потвърждения по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС. Доказването на обстоятелството, че стоката действително е получена изисква наличие на писмено потвърждение от придобиващия, което по безспорен начин да установява факта на получаване на конкретните стоки. В обсъждания казус не е доказано изпълнение на посоченото изискване. С оглед на гореизложеното, жалбата на дружеството в тази нейна част срещу РА, е неоснователна и трябва да бъде отхвърлена. Относно деклариран ВОД на мобилни телефони от "Мултикомерс 97" ЕООД през м. 12.2009 г., м. 07 и м. 11.2010 г. към - ONE SHOT INTERNATIONAL, ELETTRICA DI MICHELE S. R. L., PB TECH S. R. L и CLIMAL TECHNOLOGIE S. R. L. следва да се има предвид следното: По време на ревизията е установено, че РЛ не разполага с документите, изисквани съгласно чл. 45 от ППЗДДС. Този извод не е опроверган и в хода на съдебното производство. Наличните по делото транспортни документи цитирани и от в. л. в заключението по ССчЕ не могат по никакъв начин да бъдат обвързани с доставките по процесните фактури. Приложените потвърждения за получаване на стоката от посочените по-горе чуждестранни дружества също не са годни доказателства, които да удостоверяват по безспорен начин получаването на стоките. Същите изхождат от ревизираното лице, в тях се съдържа само печат на съответните дружества с изписани на латиница наименованията на придобиващите субекти. Няма дата на изготвяне, липсва еднозначно волеизявление на получателя. Въз основа на посочените съображения следва да бъде прието, че по процесните ВОД липсват доказателства, че стоката по фактурите е напуснала територията на Република България. Това обстоятелство аргументира извода за неправилно приложение от дружеството на нулева ставка на данъка, съответно за законосъобразно начисляване на ДДС в размер на 104245,75 лв. и съответните лихви. Съдебната практика на която се позавава касатора е постановена ра различни казуси и е неприложима в процесния случай. Предвид на изложеното по - горе, жалбата на дружеството в тази част срещу РА е неоснователна и актът в тази му част следва да бъде потвърден като законосъобразен. Разноски: С оглед на резултата по спора, решението трябва да бъде отменено в частта относно присъдените в полза на "Мултикомерс 97" ЕООД разноски в размер на 106 853,68 лева. На касатора се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 18 136,77 лева. Водим от горното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, вр. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,