Решение № 3416 от 1.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1390/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 4376/12.12.2024 г., постановено по адм.д. 165/2024 г. по описа на Административен съд Благоевград, с което е изменен ревизионен акт Р-22000122007860-091-001/21.08.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на Народна мебел ООД за данъчен период 2018 г. са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 159 455, 45 лв. и лихви за просрочие в размер на 72 907, 15 лв., като е определен дължим корпоративен данък в размер на 1072, 27 лв. главница и 490, 27 лв. лихви. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Народна мебел ООД, изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22000122007860-020-001/19.12.2020 г., издадена от началник на сектор в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Народна мебел ООД, за определяне на задълженията му за корпоративен данък по реда на ЗКПО за данъчни периоди от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22000122007860-092-001/26.06.2023 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22000122007860-091-001/21.08.2023 г., с който са установени задължения за корпоративен данък в размер на 159 455, 45 лв. главница и лихви в размер на 72 907, 15 лв В хода на ревизионното производство е установено, че на 05.09.2018 г. общото събрание на дружеството е взело решение да бъде предприета процедура за внасяне на непарична вноска в капитала на Биг агро консулт ЕООД, представляваща правото на собственост на ревизираното дружество върху 16 недвижими имота, находящи се в гр. Благоевград. На 30.10.2018 г. в търговския регистър към Агенцията по вписванията по партидата на Биг агро консулт ООД е вписан апорт на Народна мебел ООД в капитала на дружеството, като съгласно доклад от извършена експертна оценка от три вещи лица, недвижимите имоти са оценени на стойност 2 269 000 лв. Съдебната оценка на апортираните активи възлиза на сумата от 2 269 100 лв., балансовата стойност на активите е 31 941, 10 лв., като положителната разлика от 2 237 158, 90 лв. е отнесена по кредита на сметка 709 приходи от други продажби, намерила отражение при формирането на счетоводния финансов резултат по кредита на сметка 123 печалби и загуби от текущата година. На 29.11.2018 г. между Народна мебел ООД, в качеството му на продавач и АСК 16 АД, в качеството му на купувач е сключен договор за покупко-продажба на дялове, по силата на който продавачът продава на купувача 2 269 100 дяла от капитала на Биг агро конулт АД за сумата от 410 000 лв. Отчетена е отрицателна разлика от продажбата в размер на 1 859 100 лв. Органите по приходите са приели, че по сделката за извършената продажба на дружествените дялове от капитала на Биг агро консулт АД е налице отклонение от данъчно облагане. Неправилно е определена продажната цена на процесните дружествени дялове към датата на продажбата им, като се съобрази обстоятелството, че изготвената оценка от три вещи лица по реда на чл. 72, ал. 2 от Търговския закон на паричната вноска на 16 недвижими имота в капитала на Биг агро консулт АД е в размер на 2 269 100 лв. От страна на ревизираното лице е представена пазарна оценка за стойността на продадените дялове на Народна мебел ООД в Биг агро консулт ООД. Оценката е изготвена към 12.11.2018 г. и е със заключение пазарна стойност на предприятието по метода на дисконтираните чисти парични потоци 362 000 лв., относително тегло 20%, пазарна стойност по метода чиста стойност на активите 417 000 лв., относително тегло 80%, крайна претеглена справедлива стойност на дружествените дялове от капитала на дружеството 406 000 лв. Органите по приходите са направили извода, че използваният в оценката метод чиста стойност на активите не е сред методите по параграф 1, т. 10,, б. а д от допълнителните разпоредби на ДОПК и съгласно наредба Н-9 от 14 август 2006 г. на министъра на финансите. Органите по приходите са направили извода, че сделката по продажбата на дружествените дялове от 29.11.2018 г. попада в приложното поле на чл. 16 от ЗКПО. На основание чл. 16 от ЗКПО с ревизионния акт е извършено преобразуване на финансовия резултат за 2018 г., като в увеличение е отнесена сумата в размер на 1 859 100 лв., определена като разлика между пазарната стойност на дяловете към датата на продажбата им в размер на 2 269 100 лв. и продажната цена на дяловете в размер на 410 000 лв. Декларираният за 2018 г. данъчен финансов резултат след преобразуване в нулев размер е изменен и с ревизионния акт е установен положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на загуби в размер на 1 962 947, 29 лв. призната е загуба за приспадане от предходни години в размер на 368 392, 75 лв., представляваща сбор от натрупани остатъци от данъчни загуби за пренасяне в размер на 5439, 30 лв. за 2013 г., 89 269, 43 лв. за 2014 г., 22 245, 53 лв. за 2015 г. и 251 438, 49 лв. за 2016 г. Установен е положителен данъчен финансов резултат след преобразуване данъчна печалба в размер на 1 594 554, 54 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 159 455, 45 лв., начислени са лихви за просрочие в размер на 72 907, 15 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е изменен. Първоинстанционният съд е установил неправилното еднакво третиране от страна на органите по приходите на понятието пазарна стойност на апортирани недвижими имоти и понятието пазарна стойност на дружествени дялове. Приел е, че при определяне на пазарната стойност на недвижими имоти се съобразява възможността за продажбата, покупката на имот със сходни характеристики на свободния пазар при сравними характеристики. При оценката на пазарната стойност на дружествени дялове, в които се включват и притежавани недвижими имоти, следва да се включат не само активите към даден момент, но и пасивите. Първоинстанционният съд е приел, че органите по приходите не обосновават изводите си на нито един от методите по параграф 1, т. 10 от допълнителните разпоредби на ДОПК. Първоинстанционният съд е приел, че в тежест на органите по приходите е било да установят каква е пазарната цена на дружествените дялове, при сравнение с обичайни сделки от същия вид. Изводите си първоинстанционният съд е съобразил с изслушаната по делото съдебна експертиза, съгласно което заключение правилно придобитото имущество, апортна вноска, е заведено по пазарната оценка, определена от експертното заключение по чл. 72, ал. 2 от Търговския закон. Експертизата е установила, че стойността на дружествените дялове рязко намалява, тъй като с придобиването на посочения актив дружеството задлъжнява с 1 525 698, 28 лв. към АСК 16 АД. Задлъжнялостта е отразена в счетоводните регистри на Биг агро консулт оод. Първоинстанционният съд е кредитирал заключението по експертизата, която е определена като единствено възможен метод методът на разпределената печалба. Определената по този метод стойност на 1 дял от капитала а Биг агро консулт ООД е в размер на 0, 264 лв. Съобразно заключението на експертизата, като се вземат предвид данните за пазарната стойност на един дружествен дял от капитала на Биг агро консулт ООД към 29.11.2018 г. по метода чиста стойност на активите 0.339 лв., то средноаритметичната стойност на един дружествен дял от капитала на дружеството е 0,302 лв. При съобразяване на това обстоятелство, съгласно експертизата за ревизирания период дължимият корпоративен данък в резултат на прилагането на чл. 78 от ЗКПО е в размер на 1072, 27 лв. главница и дължими лихви в размер на 490, 27 лв. Първоинстанционният съд е приел, че не са налице предпоставките за приложимостта на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО не е доказано, че двете контролирани сделки тази по апортната вноска и тази по продажба на дружествени дялове са извършени по цени, различни от пазарните. Приел е, че липсата на материалноправните предпоставки за приложимост на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО не предполага възможност за промяна на данъчния финансов резултат на дружеството за 2018 г. Възприето е заключението по изслушаната съдебна експертиза за дължимост на корпоративен данък в размер на 1072, 27 лв. главица и 490, 27 лв. лихви. Решението е неправилно. Спор между страните по отношение на фактите в производството пред първоинстанционния съд не е съществувал. Установено е, че на 05.09.2018 г. общото събрание на дружеството е взело решение да бъде предприета процедура за внасяне на непарична вноска в капитала на Биг агро консулт ЕООД, представляваща правото на собственост на ревизираното дружество върху 16 недвижими имота, находящи се в гр. Благоевград. На 30.10.2018 г. в търговския регистър към Агенцията по вписванията по партидата на Биг агро консулт ООД е вписан апорт на Народна мебел ООД в капитала на дружеството, като съгласно доклад от извършена експертна оценка от три вещи лица, недвижимите имоти са оценени на стойност 2 269 000 лв. Съгласно тази оценка стойността на непаричната апортна вноска се равнява на 2 269 100 броя дялове. Съдебната оценка на апортираните активи възлиза на сумата от 2 269 100 лв., балансовата стойност на активите е 31 941, 10 лв., като положителната разлика от 2 237 158, 90 лв. е отнесена по кредита на сметка 709 приходи от други продажби, намерила отражение при формирането на счетоводния финансов резултат по кредита на сметка 123 печалби и загуби от текущата година. На 29.11.2018 г. между Народна мебел ООД, в качеството му на продавач и АСК 16 АД, в качеството му на купувач е сключен договор за покупко-продажба на дялове, по силата на който продавачът продава на купувача 2 269 100 дяла от капитала на Биг агро консулт АД за сумата от 410 000 лв. Тази сума от 410 00 лв. не е отчетена като приход от ревизираното лице. Установено е, че в предприятието е осчетоводено отписване на инвестицията през 2018 г. по кредита на сметка 221 в размер на 2 269 100 лв., а разликата от продажната цена е формирала разход загуба в размер на 1 859 100 лв. Неправилни са изводите на първоинстанционния съд за неосъществяване на предпоставките на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Неправилно първоинстанционният съд не е съобразил обстоятелството, че месец преди продажбата на дружествените дялове,, осъществена на 29.11.2018 г., същото това имущество е било предмет на апорт, вписан на 30 октомври 2018 г. Това имущество е било оценено от назначените от съда 3 вещи лица на стойност 2 269 100 лв. извършената оценка по същността си представлява справедливата стойност на имуществото. Не се установява от събраните по делото доказателства за периода от извършване на апорта до продажбата на дружествените дялове, който период е 1 месец, да са възникнали обстоятелства, водещи до намаляване или увеличаване на стойността. Съобразно т. 5.1 от счетоводен стандарт 16 дълготрайни материални активи, когато дълготраен материален актив е получен в резултат на замяна или частична замяна срещу друг несходен дълготраен материален актив или други активи, цената на придобиване се определя по справедливата стойност на получения актив, която е еквивалентна на справедливата стойност на отдадения актив, коригирана с всички преведени парични средства или парични еквиваленти. Отписването на дълготрайните материални активи е по т. 11.2 от стандарта, като съгласно т. 11.2, б. б при замяна с други активи не се отчита печалба или загуба, освен ако това е предвидено в друг счетоводен стандарт. Съгласно т.5.1 от счетоводен стандарт 32 финансови инструменти финансовите инструменти се оценяват при първоначалното придобиване по цена на придобиване, която включва справедливата стойност на даденото при финансов актив за него вложение, разходите по извършване на сделка с финансови инструменти. В процесния случай справедливата стойност е пазарната оценка по чл. 72, ал. 2 от Търговския закон. Несъмнено е обстоятелството, че дружествените дялове са финансов инструмент по смисъла на т. 1, определени от счетоводния стандарт. Не са събрани доказателства за промени в оценката на финансовите инструменти, в процесния случай дружествените дялове, изразяващи се в тяхната обезценка. Съгласно общите разпоредби на националните счетоводни стандарти, справедлива стойност представлява сумата, за която даден актив може да бъде разменен или даден пасив да бъде уреден, в сделка между информирани и желаещи осъществяването на сделката страни, при справедливи пазарни условия. При съобразяване на това обстоятелство се определя и спорният между страните въпрос относно това дали сделката по продажбата на дружествените дялове е осъществена при справедливи пазарни условия. Оценяването е процес на определяне на стойностите, по които предприятието отчита във финансовите си отчети активите, пасивите, приходите и разходите. Оценяването включва избор на базата на оценяване. Базите за оценяване могат да са цена на придобиване, себестойност или справедлива стойност. Цена на придобиване е цената, включваща покупната стойност плюс преките разходи по придобиването. Себестойност е оценката на произведените в предприятието активи и услуги, която се определя от стойността на вложените материали, разходите за преработка и другите разходи, пряко свързани с производството на съответната продукция или извършената услуга. Съгласно т. 5.1 от счетоводен стандарт 32 финансови инструменти, финансовите инструменти се оценяват при първоначалното придобиване по цена н придобиване, която включва справедливата стойност на даденото за него вложение. Справедливата стойност на отдадения актив е стойността на оценката, изготвена от 3 вещи лица по реда на Търговския закон. Съгласно доклада заключение за извършена експертна оценка по реда на чл. 72, ал. 2 от Търговския закон, стойността на непаричната апортна вноска, представляваща пазарната стойност на недвижимите имоти, собственост на Народна мебел ООД е 2 269 100 лв. и се равнява на 2 269 100 дяла. Тази съдебна инстанция установява, че изготвената в хода на съдебното производство съдебна експертиза е била успешно оспорена от процесуалния представител на органите по приходите, като същата неправилно е кредитирана от първоинстанционния съд. Доколкото защитната теза на дружеството се обосновава с това, че за този един месец стойността на дружествените дялове рязко е намаляла, тъй като с придобиването на посочения актив дружеството задлъжнява с 1 525 698, 28 лв. към АСК 16 АД, тази съдебна инстанция не установява експертизата да дава категоричен потвърдителен отговор на този въпрос, каквото е разбирането на първоинстанционния съд, което е неправилно. Правилно е установяването, съдържащо се в касационната жалба, че вещото лице не дава категорични отговори и не посочва конкретни счетоводни документи, от които да се установи тази задлъжнялост, породила и тази съществена промяна в цената на дружествените дялове за период от един месец. Нещо повече, вещото лице изрично посочва, че не е изследвала първични счетоводни документи, като посочва и това, че в пасива на баланса към 31 октомври 2018 г. няма задължения. Нито от представените по делото документи, нито от заключението на вещото лице се установява произхода на тази задлъжнялост на дружеството към 29 ноември 2018 г. Така направените изводи не се отричат от обстоятелството на посочване от страна на вещото лице, че задълженията произтичали от дадена справка от дружеството, в която било посочено, че това е съгласно договор между двете страни. Правилно е оплакването, съдържащо се в касационната жалба, че вещото лице следва да формулира своите изводи при съобразяване на фактическите установявания, така както те се съдържат в счетоводните документи, но не и въз основа на справки, като процесната, която е била съобразена при изготвяне на заключението. В проведеното съдебно заседание на 17 юни 2024 г., на поставени въпроси от процесуалния представител на органите по приходите, вещото лице изрично посочва, че не може да посочи за кой период е задължението, посочено в справката, не са изследвани първични счетоводни документи. Правилно експертното заключение е било оспорено от процесуалния представител на органите по приходите. Несъгласието на органите по приходите с това заключение е преодоляно по реда на чл. 200, ал. 2 от ГПК със задаване на въпроси на вещото лице, както и с оспорването на заключението по реда на чл. 200, ал. 3 от ГПК. При съобразяване на така направените изводи, първоинстанционното съдебно решение е неправилно. Искане за присъждане на разноски е направено от касационния жалбоподател, като следва да се присъдят направените разноски за двете съдебни инстанции по представен списък на разноските общо в размер на 29 464 лв. От страна на ответника не е направено възражение за прекомерност на претендираните разноски. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение