Решение № 3913 от 2.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9548/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 5191 от 01.08.2023г., постановено по адм. д. 2999/2023г. Административен съд София-град, първо отделение, 69 - ти състав, е отменил по жалба на И. ВЕЛЬОВСКА 2019 ЕООД, [ЕИК], с адрес за кореспонденция гр.София, [жк], до [номер], Супермаркет И. , Ревизионен акт /РА/ Р 22220622003374 - 091 - 001/ 31.10.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 61 от 13.01.2023г. на директора на Д ОДОП -София, относно установени задължения за внасяне по реда на ЗДДС в размер на 97 921,05лв. и лихви за забава в размер на 26 092,38лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- София чрез неговия процесуален представител главен юрисконсулт Л. Христова. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответното по касационната жалба дружество И. ВЕЛЬОВСКА 2019 ЕООД, [ЕИК], с адрес за кореспонденция гр.София, [жк], до [номер], Супермаркет И. , представлявано от управителя И. Вельовска, чрез своя процесуален представител адв.И. Иванов взема становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд София град е отменил по жалба на И. ВЕЛЬОВСКА 2019 ЕООД, [ЕИК], с адрес за кореспонденция гр.София, [жк], до [номер], Супермаркет И. , Ревизионен акт /РА/ Р 22220622003374 - 091 - 001/ 31.10.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 61 от 13.01.2023г. на директора на Д ОДОП -София, относно установени задължения за внасяне по реда на ЗДДС в размер на 97 921,05лв. и лихви за забава в размер на 26 092,38лв. Първоинстанционният съд е възпроизвел установената фактическа обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт издадените заповеди за възлагане на ревизия, издадените заповеди относно компетентност на органите, констатациите на органите по приходите че задълженото лице е регистрирано по чл.100,ал.2 ЗДДС на 12.08.2019г. и по чл.100,ал.1 ЗДДС от 02.08.2022г. , че през него период не е са извършвани облагаеми доставки, а дружеството е получател на доставки авансови плащания и покупки на строителни материали от местни лица, като по тях е упражнено право на данъчен кредит общо в размер на 169 504,37лв. , като правото на тях е отказано на основание чл.70,ал.4 ЗДДС. Възпроизведени са и мотивите на решаващия орган по проведеното административно оспорване. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Прието е още, че между страните няма спор за факти, а спорът между тях е правен и е свързан с това, има ли задълженото лице право на данъчен кредит по процесните доставки, съответно налице ли е хипотеза по чл.70,ал.4 ЗДДС. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд в тази насока са изложени на стр.4 и сл. от решението. Систематизирани за целите на настоящето изложение, те се свеждат до следното: 1. Отбелязано е, че първоначалната регистрация на дружеството по ЗДДС е извършена на 12.08.2019г. и тя е по чл.100,ал.2 ЗДДС за вътрешнообщностно придобиване. 2. Посочено е, че актът за регистрация по ЗДДС е индивидуален административен акт, същият подлежи на самостоятелно оспорване и проверка за законосъобразност на същия не може да се извърши инцидентно в настоящето съдебно производство. Тези доводи са направени във връзка с възраженията на пълномощника на жалбоподателя, относно липса на правомощия на лицето подало заявлението за регистрация по ДДС. 3. В продължение е посочено, че от констатациите на ревизионните доклад и акт е видно, че за ревизираните периоди от 01.08.2019г. до 31.05.2022г. дружеството подава нулеви декларации по ЗДДС, което обосновава извод, че задълженото лице или не извършва дейност или е наясно с режима на регистрацията по ЗДДС, при който е освободено от данъчна тежест. 4. Посочено е, че от Акт за прихващане или възстановяване П-2222062 27611-004-001 от 10.03.2020 г. на ТД на НАП София се установява, че за данъчен период м.01.2020 г. И. ВЕЛЬОВСКА 2019 ЕООД е подало СД по ЗДДС, в която е деклариран ДДС за възстановяване в размер на 97 279.16 лв., като лицето декларирало, че няма дейност, но в бъдеще ще извършва търговия на дребно предимно с хранителни стоки.Добавено е, че идентично обстоятелство е декларирано от управителя в хода на ревизията на 05.08.2022 г. дружеството не извършва търговска дейност (л.130, Приложение 1). В издадения АПВ е отбелязано, че специалната регистрация по ЗДДС е на основание чл.100, ал.1 от ЗДДС и искането за възстановяване е уважено. В допълнение решаващият съд е отбелязал, че наличието на предходно производство по чл.128 и сл. от ДОПК за ревизираните периоди не е пречка за провеждане на ревизия за същите чл.128,ал.3 ДОПК. 5. На стр.5 от мотивите административният съд е дал тълкуване на относими правни разпоредби относно режима на ДДС, в това число регистрацията по същия, в това число е възпроизведено тълкуването на същите, дадени в решенията на Съда на Европейския съюз. Изведен е генерален извод, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания; щом разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице като получател на разглежданите доставки е платец на ДДС, данъчната администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (вж. Решение по дело Ecotrade, посочено по-горе, точки 63 и 64; Решение по дело Nidera Handelscompagnie, посочено по-горе, точка 42, както и Решение от 22 декември 2010 г. по дело Dankowski, C-438/09, все още непубликувано в Сборника, точка 35); следователно липсата на регистрация по ЗДДС не би могла да лиши данъчнозадълженото лице от правото му на приспадане, когато са изпълнени изискуемите условия по същество за неговото упражняване. 6. Административният съд е посочил, че между страните няма спорно относно наличието на материално-правни предпоставки за упражняване на право на данъчен кредит, а същото е отказана при условията на чл.70,ал.4 ЗДДС, тъй като за процесните периоди задълженото лице е имало регистрация само на основание чл.100,ал.2 ЗДДС. 7. На отделен ред са изложени мотиви, че регистрацията на данъчно-задължено лице по ЗДДС, получател по облагаема доставка обаче, е само формално действие за целите на контрола и не представлява материалноправно изискване за правото на приспадане на ДДС за получени от него доставки съобразно цитираната практика на СЕС. Липсата на обща регистрация по ЗДДС не би могла да лиши данъчнозадълженото лице от правото му на приспадане, тъй като са изпълнени изискуемите условия по същество занеговото упражняване. /вж. т. 63 от решението по дело С-284/11 и т. 51 от решението по дело С-385/09/, а отказът за признаването му в случая превишава необходимото за гарантиране на правилното събиране на данъка и предотвратяването на измамите и е в колизия с общностните принципи на пропорционалност, неутралитет на данъка, правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания. 8. Като допълнителни аргументи в подкрепа на този извод е отбелязана и неяснотата в актовете на приходната администрация относно основанието за регистрация по ЗДДС на ревизираното лице. Посочено е, че в акта за регистрация по ЗДДС 220421901867890 от 29.07.2019 г. на ТД на НАП С. е цитирана разпоредбата на чл.100, ал.1 от ЗДДС, а дори да се касае за техническа грешка, както се поддържа в потвърждаващото решение на Д ОДОП София, то тя не е поправена по реда на чл.62, ал.2 от АПК, вр. пар.2 от ДР на ДОПК, за да се внесе яснота в отношенията между страните. 9. В продължение е отбелязано, че същото правно основание за регистрация (чл.100, ал.1 от ДОПК) е посочено в АПВ П - 2222062 27611-004-001 от 10.03.2020 г. на ТД на НАП София, а независимо от процедурната възможност за установяване на задълженията на лицето чрез ревизия съгласно чл.129, ал.3 от ДОПК, съдът намира, че промяната на становището на приходната администрация относно основанието за регистрация на лицето при наличието на влязъл в сила АПВ с отбелязано основание за регистрация по чл.100, ал.1 от ЗДДС, съответстващо на това по акта за регистрация на лицето по ЗДДС, е в нарушение на принципите на правната сигурност и на оправданите правни очаквания, който изисква законодателството с неблагоприятни последици за частноправните субекти да бъде ясно и точно и прилагането му да бъде предвидимо за правните субекти /Решение от 7 юни 2005 г. по дело VEMW и др., C-17/03, R., стр. I-4983, точка80/. Допълнено е, че с него АПВ на жалбоподателя е признато правото на възстановяване за същия данъчен период, като в АПВ и акта за регистрация е посочено, че лицето е регистрирано по чл.100, ал.1 от ЗДДС, съответно приходната администрация не оспорва реалността на доставките, коректното им счетоводно отразяване при доставчиците, добросъвестното поведение на търговците и внасянето на ДДС в бюджета. Изграден е извод, че лицето е действало добросъвестно и е напълно елиминиран рискът от каквато и да е данъчна загуба. 10. Решаващият съд е посочил, че различното третиране на доставките при издаването на АПВ и при издаването на РА при непроменен специален режим на регистрация по ЗДДС е довело до несигурност и непредвидимост за жалбоподателя при прилагане на данъчното законодателство. Изграден е извод, предвид изложеното оспореният ревизионен акт се явява издаден в противоречие с материалния закон и правни принципи и като такъв следва да бъде отменен. Направено е и позоваване на съдебна практика на ВАС решение 12599 от 09.12.2021г. по адм.д. 5464/2021г. Решение на Административен съд София град е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон. В касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Излагат се аргументи, че при безспорни факти по делото първоинстанционният съд е направил грешно тълкуване на материалния закон, в резултат на което неправилно е игнорирал разпоредбата на чл.70,ал.4 ЗДДС. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Както бе вече посочено, между страните няма спор за факти и същите правилно са възпроизведени в първоинстанционното решение. Спорът между страните е правен и се свежда до тълкуването и прилагането на режимите за регистрация по ЗДДС и налице ли е хипотеза по чл.70,ал.4 ЗДДС, на което основание е отказано правото на данъчен кредит. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че след като са налице материално-правните предпоставки за възникване на данъчен кредит, то обстоятелството, че за прецесните периоди задълженото лице е имало специална регистрация по чл.100,ал.2 ЗДДС, не е пречка да му бъде признато право на данъчен кредит. Настоящата съдебна инстанция не споделя този извод и го намира за изграден при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Според разпоредбите на ЗДДС, режимът на облагане се прилага по отношение на всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Данъчно задължените лица могат да се регистрират по ЗДДС задължително и по избор (чл. 94, ал. 3 от ЗДДС). Съгласно чл. 96, ал. 1 ЗДДС (в приложимата за ревизираните периоди редакция) на задължителна регистрация подлежат лицата с оборот над 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца. Останалите лица, осъществяващи независима икономическа дейност, с оборот по малък от посочения в чл. 96, ал. 1 от ЗДДС не подлежат на задължителна регистрация. Те осъществяват сделки, които не се облагат с косвен данък и поради тази причина се ползват с режим на "освобождаване". По силата на това освобождаване лицата, които не са регистрирани по ЗДДС, макар да осъществяват облагаеми доставки по смисъла на този закон, не начисляват такъв данък и издават фактури без да вписват на отделен ред дължимия ДДС. По делото не е спорно, че през процесните периоди ответното по касация дружество не е било регистрирано на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС или по реда на чл. 100, ал. 1 ЗДДС, по негово желание. Дружеството е притежавало специална регистрация по реда чл. 100,ал.2 ЗДДС по негово желание. Доводите, че при първоначалната регистрация е допусната техническа грешка и всъщност регистрацията е следвало да бъде по чл.100,ал.1 ЗДДС не могат да бъдат споделени. Ако такава действително е допусната, то тя е следвало да бъде отстранена по предвидения за това нормативен ред, което в случая не е станало. Отделно от това, възниква резонният въпрос защо лицето през посочените данъчни периоди подава нулеви декларации по ЗДДС, съответно защо през 2022г. подава искане за регистрация по реда на чл.100,ал.1 ЗДДС. Разпоредбата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС регламентира, че лицата, регистрирани на основание чл. 97а, чл. 99 и чл. 100, ал. 2 нямат право на данъчен кредит. Съответно лицата, които не са регистрирани по този закон или са регистрирани на основание чл. 97а, ал. 1 и 2, чл. 99 и чл. 100, ал. 2, нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури и известия към фактури (чл. 113, ал. 9 ЗДДС). Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от режима, при който данъчно задълженото лице осъществява дейност. Установеният ред за регистрация на данъчно задължените лица по ЗДДС поставя изискване за наличие на определен оборот за нормативно регламентирания период или заявено желание. Съгласно постоянната практика на Съда на ЕС, възприета и в редица решения на Върховния административен съд, правото на приспадане е основен принцип на общата системата на ДДС, който по принцип не може да се ограничава и се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. решения Gabalfrisa и др., C-110/98 C-147/98, EU: C: 2000: 145, т. 43 и Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU: C: 2014: 2429, т. 30 и 31). Целта на този режим е стопанският субект да бъде освободен изцяло от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Затова общата система на ДДС гарантира пълния неутралитет при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че самите дейности подлежат на облагане с ДДС. Принципът на неутралитет на ДДС налага да се разреши приспадането му по получени доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания (решения Ecotrade, C-95/07 и C-96/07, т. 63, C-392/09, т. 39, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, т. 42 и 43 и Idexx Laboratories Italia, C-590/13, т. 38). В разглеждания случай обаче приходните органи са установили по несъмнен начин, че до м.05.2022г. ревизираното дружество не е извършвало доставки с място на изпълнение на територията на страната и с получатели данъчно задължени лица, регистрирани в България. Данъчният кредит, който се претендира за процесните периоди, е формиран от сделки, осъществени на територията на страната, като при определянето му не са включени доставки, по които дружеството е получател от данъчно задължени лица, регистрирани на територията на други държави членки и са освободени. Поради това следва да се приеме, че в случая не е налице нарушение на принципа за данъчен неутралитет. През процесните периоди ревизираното дружество не е декларирало и начислявало ДДС за доставките, които осъществява на основание специалната регистрация по чл. 100, ал. 2 ЗДДС. Платец на данъка е получателят по тези доставки, който има право на данъчен кредит в държавата членка по мястото на изпълнение. В националното законодателство е въведен специален режим на освобождаване, във връзка с дял XII, раздел 1 и раздел 2 от Директива 2006/112/ЕО. В разглеждания случай следва да се приеме, ревизираното дружество през процесните периоди е било освободено от задължение да начислява ДДС поради следните обстоятелства: не осъществява облагаеми доставки на територията на страната, поради което и не реализира оборот над 50 000 лв. В тази връзка следва да се посочи, че с чл. 289 от Директивата, е предвидено, че: "Данъчнозадължените лица, които са освободени от ДДС, нямат право да приспадат ДДС в съответствие с членове 167 171 и членове 173 177 и могат да не посочват ДДС в техните фактури". В този смисъл е и нормата на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС, която изключва упражняването на право на данъчен кредит при регистрация по специалния ред. Поради това и съобразно постановеното от СЕС с решението от 15.11.2017 г. по дело С-507/2016 г., следва да се приеме, че по отношение на доставките, получени на територията на страната през ревизираните периоди от касатора, е допустимо ограничението на правото на приспадане на ДДС, тъй като дружеството е било освободено от облагане в страната, в която е установено. Не е налице накърняване на принципа на правната сигурност и оправданите правни очаквания, каквито мотиви са изложени в първоинстанционното решение. По делото са представени доказателства, че с издадени актове за прихващане и възстановяване /АПВ/, на дружеството е признавано право на данъчен кредит. АПВ е издаден след извършена проверка по смисъла на чл. 110, ал. 3 ДОПК за установяване наличието на основание за възстановяване на ДДС по реда на чл. 92, ал. 3 ЗДДС въз основа на подадена от лицето СД за съответния период. Проверката е за изпълнение на формалните изисквания на закона и следва да приключи в кратък срок от 30 дни съгласно чл. 129, ал. 3 ДОПК. Краткият срок за произнасяне в хода на осъществената проверка за наличие на основания за възстановяване/прихващане, както и характерът на производството по чл. 110, ал. 3 ДОПК, при което не се установяват данъчни задължения на лицето, не предоставят възможност на приходните органи да извършат глобална преценка на всички факти и обстоятелства, относими към данъчните задължения на лицето, които могат да бъдат предмет на установяване единствено в хода на ревизия (чл. 110, ал. 2 ДОПК). На пръв поглед изглежда, че такава практика е в противоречие с принципа на правната сигурност, но при действаща правна уредба, която предоставя възможност за издаване на РА, дори при издаден АПВ за същия период, данъчно-задължените лица не са поставени в положение на несигурност относно установяването на задълженията им. След като е стигнал до краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отменил същия, Административен съд София град е постановил едно неправилно съдебно решение, при условията на чл.221,ал.2 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с жалбата на И. ВЕЛЬОВСКА 2019 ЕООД, [ЕИК], против Ревизионен акт /РА/ Р 22220622003374 - 091 - 001/ 31.10.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 61 от 13.01.2023г. на директора на Д ОДОП -София, относно установени задължения за внасяне по реда на ЗДДС в размер на 97 921,05лв. и лихви за забава в размер на 26 092,38лв. , следва да бъде отхвърлена като неоснователна. В този смисъл в съдебната практика на ВАС са Решение 7846 от 13.07.2023 г. на ВАС, VІІІ отделение, постановено по адм. д. 405/2023 г. и Решение 155 от 5.01.2018 г. на ВАС , І-во отделение, постановено по адм. д. 7676/2017 г. Цитираното от първоинстанционния съд решение на ВАС по адм.д. 5464/2021г. не се споделя от настоящата съдебна инстанция, тъй като е постановено при превратно тълкуване на решението СЕС от 15 ноември 2017 година по дело C-507/16 ( Ентъртеймънт България Систем" ЕООД срещу Директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"). При този изход на процеса ответното по касация дружеството следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което е включена Д ОДОП София, разноски по делото за двете съдебни инстанции в размер на 20 213,17лв., включващи юрисконсулско възнаграждение в размер на 9 610,54лв. за всяка една съдебна инстанция, определено при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2,т.5 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл.222,ал., АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,