Решение № 1495 от 4.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 8498/2009 г.

Решение № 1495 от 4.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 8498/2009 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът "Хоризонт Иванов" ЕООД моли да бъде отменено Решение № 237/7.05.2009 г. по адм. д. № 846/2007 г. на Великотърновския административен съд в частта, с която е отхвърлена жалбата му против РА № 1500670/24.08.2007 г. на ТД - Плевен, поправен с РАП № 1500670/29.10.2007 г. на ТД - Плевен в частта за непризнат данъчен кредит общо 63 746,64 лв. по фактури на "Мега трейд" ЕООД, "Креа-К" ЕООД, "Сис" ЕООД, "Стимекс 43" ЕООД, "Теда" ЕООД, ЕТ "Рубиком", ЕТ "Феникс комерс", ЕТ "Михел - стр. конструкции", "Интеримпекс 2000" ЕООД, ЕТ "Термопронт" и "Ронива" ЕООД с начислени лихви като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Решението било и недопустимо. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли решението да бъде отменено като недопустимо в обжалваната част, а делото да бъде върнато на същия съд за ново произнасяне или решението да бъде отменено в обжалваната част, като му бъдат присъдени разноски. По съображения в писмен отговор и в писмена защита моли касационната жалба на другата страна да бъде отхвърлена като неоснователна. Втора касационна жалба е подадена от ДОУИ-Велико Търново против решението в частта, с която е отменен РА № 1500670/24.08.2007 г. на ТД - Плевен, поправен с РАП № 1500670/29.10.2007 г. на ТД - Плевен в частта за непризнат данъчен кредит по ЗДДС (отм.) в общ размер 62 802,50 лв. и съответни лихви по 10 бр. фактури на "Метални конструкции И" ЕООД, и в частта за разноските като неправилно. В решението били допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли жалбата против РА в тази част да бъде отхвърлена, като му бъдат присъдени разноски за двете инстанции. По съображения в писмен отговор моли жалбата на другата страна да бъде отхвърлена като неоснователна. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и изложените в тях отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са допустими и подадени в срок. С обжалваното решение административният съд е отменил РА № 1500670/24.08.2007 г. на ТД - Плевен, поправен с РАП № 1500670/29.10.2007 г. на ТД - Плевен в частта за непризнат данъчен кредит по ЗДДС (отм.) в размер 62 802,50 лв. и съответни лихви по 10бр. фактури на "Метални конструкции И" ЕООД, а жалбата в останалата й част е отхвърлена. С РА не е признат данъчен кредит в общ размер 126 549,14 лв. и са начислени лихви 51 659,26 лв. по фактури на 11 доставчици. В мотивите си съдът е приел, че РА е издаден от редовно овластен актосъставител, при спазване разпоредбите на ДОПК и е валиден. В съдебно заседание на 25.06.2008 г. жалбоподателят с писмена молба се е отказал от жалбата по чл. 155, ал. 1 АПК в частта за непризнат данъчен кредит по фактурите на ЕТ "Рубиком", ЕТ "Феникс комерс", ЕТ "Михел - Строителни конструкции", "Интеримпекс 2000" ЕООД, ЕТ "Термопронт" и "Ронива" ЕООД, и с протоколно определение от 25.6.2008 г. съдът е оставил жалбата в тази част без разглеждане, и е прекратил производството по делото. Определението не е обжалвано от страните и е влязло в сила на 2.07.2008 г. Съдът е приел, че не съществува процесуална възможност да бъде възобновено производството по делото в тази част след влизане на определението за прекратяване на делото в сила. Съдът е приел, че искането на дружеството, направено в писмената защита, производството по делото в тази част да бъде възобновено, не представлява молба за отмяна по чл. 237 и чл. 241 АПК и предмет на делото е жалбата в частта, от която дружеството не се е отказало. Тези изводи на съда са правилни. Искане за отмяна на определението от 25.06.2008 г. по чл. 237 АПК не е направено, а неясните доводи в писмената защита в този смисъл правилно съдът е приел, че не представляват искане за отмяна на определението, тъй като не е направено по реда на чл. 239 и сл. АПК, и не може да се иска отмяна на определението от същия съд, който го е постановил. С РА не е признат данъчен кредит 62 802,50 лв. по 10бр. фактури на "Метални конструкции И" ЕООД за периода м. 8, 10 - 12.2004 г. и м. 2 и 5.2005 г. на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 и 3 и чл. 6 ЗДДС (отм.), поради липса на реално осъществени доставки, тъй като не са представени поискани приемо-предавателни протоколи за услугите, доказателства за разходи за извършването им, липсват количествено-стойностни сметки и калкулации на вложените материали. Фактурите имат за предмет монтаж на метална конструкция, СМР - Била, СМР - Летище София. При проверката на доставчика е събран договор от 13.07.2004 г. с възложител - ревизираното лице, по който "Метални конструкции И" ЕООД следвало да изпълни 600т. метална конструкция на обект Летище София. С възражението против РД ревизираното лице е представило същият договор с обем на възложената работа от 1300 т. В РА е прието, че тези противоречащи си договори не са подкрепени с други доказателства, както и договорът от 13.6.2004 г. за обект цех за свързочни материали. В решението на ДОУИ - Велико Търново е прието, че по договорите металните конструкции се доставят от възложителя, липсват приемо-предавателни протоколи и доставчикът не е материално и кадрово обезпечен да извърши услугите по монтажа. При проверката на предходните доставчици на материали "Тодаком" ЕООД, "Симер" ЕООД", "Аркон-си" ЕООД, "Драгон" ЕООД и "С-Д-Д 2004" ЕООД не са представени поискани доказателства за осъществяване на доставките и начисляване на данъка. Данъкът е начислен при прекият доставчик и платен по ДДС-сметка. С жалбата по административен ред са представени дневници за монтажа, които са оспорени от касатора като заверени само от ревизираното лице, вместо от доставчика. Като свидетел по делото е разпитан Веско Ангелов - монтажник, който е подписал дневниците за бригадир, макар, че не е такъв и е дал показания, че дневниците са изработени в хода на монтажа на металните конструкции по договора за Летище София. В производството пред съда са представени протоколи за извършване и заплащане на СМР между страните по договорите, по които е изработено заключението на тройната техническа експертиза, даваща заключение, че СМР са осъществени от доставчика. В тази част заключението е оспорено от касатора като основано на оспорените протоколи, представени едва в съдебната фаза на производството. В протоколите за насрещни проверки на прекия доставчик е констатирано наличие на кадрова и техническа обезпеченост за него да осъществи доставките на услуги. Тройната техническа експертиза е дала заключение, че фактурираните услуги на трите обекта са изпълнени на място, а също, че фактурираните услуги съответстват на изпълненото на място и отразеното по дневниците за монтаж, които са редовни технически документи. Съдът е приел, че констатацията в протоколите за насрещни проверки на доставчика за наличие на кадрова и техническа обезпеченост да извърши монтажа на металните конструкции се подкрепя от представените уведомления до НОИ за сключени трудови договори. Оборотната ведомост доказва, че разходи за заплати и осигуровки са отразени по съответните сметки на доставчика. Приел е също, че няма нормативно изискване разходите за работни заплати да се разграничават счетоводно по обекти. Доставчикът е заплатил през м. 9.2004 г. обучението на 15 бр. заварчици в Института по металознание - БАН, което потвърждава изводът за кадрова обезпеченост на доставчика. Относно материалната обезпеченост на доставчика съдът е приел, че за монтажа на металните конструкции са необходими скрепителни елементи, строителни машини и транспортна техника. По сметките на доставчика 204 - машини и съоръжения, 205 - транспортни средства и 206 - стопански инвентар има налични такива. Представени са фактури за горива, доказателства за платен наем на кранове, мотокари и друга строителна механизация, фактури за елементи на монтажа - арматурни мрежи, желязо, винкели, метални тръби, греди, фактура за електроуслуга на обект Аерогара по абонаментен договор и плащания за цялата 2004 г., фактура за ремонт на водопровод на същия обект. Тези документи не са били оспорени от органите по приходите и съдът е приел, че доставчикът има необходимата техническа обезпеченост да изпълни фактурираните монтажни услуги, в който смисъл има констатации и в протоколите за насрещни проверки при ревизията. Относно представените в съдебното производство протоколи за извършените монтажни услуги съдът е приел, че предвид заключението на тройната техническа експертиза те и дневниците за монтаж не представляват задължителни строителни книжа с нормативно определено съдържание, служат като изходни данни за официално съставяни строителни книжа - предмет на строителен надзор при въвеждане на обекта в експлоатация. Нормативно изискуемите актове обр. 14 по Наредба № 3/2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството са съставени между "Хоризонт Иванов" ЕООД и неговият възложител за летището "Щрабаг интернационал ГМБХ" - Австрия. Вещите лица са дали заключение, че отразените в тях стойности са съответни на фактурираните монтажни работи. Съдът е приел, че акт обр. 14 се съставя от проектанта, строителя или лицето, упражняващо строителен надзор, като в тях "Хоризонт Иванов" ЕООД и неговият подизпълнител не участва. По нататък в мотивите си съдът е приел, че техническата документация е съставена с участието на жалбоподателя и неговия подизпълнител. Били са съставени актове обр. 14 между последните фирми, съответни на официалните, съставени за австрийския изпълнител на летището и поради това съответствие съдът е приел, че актове по спорните доставки са достоверни. Приел е, че дневниците за монтажа могат да се съставят от проектанта и друг служител на изпълнителя, и удостоверяват последователността на извършване на монтажа, съдържат подпис на бригадир и технически ръководител на изпълнителя, потвърждават се от разпитания свидетел, и съдът ги е приел за достоверни. Вещите лица са дали заключение, че дневниците отразяват отделните етапи на монтажа по работните чертежи от проекта на летището. Летището има разрешение за ползване от 20.11.2006 г. и доколкото представената при издаването му официална строителна документация е редовна и вярна, за такава съдът е приел и съответната й предхождаща строителна документация. Последната е послужила за обосновка на заключението на техническата експертиза, която съдът е възприел като обоснована. Съответствието на официалната строителна документация, представена от австрийския изпълнител при издаване на разрешението за ползване и предхождащата я строителна документация /протоколи между жалбоподателя и "Метални конструкции И" ЕООД, и дневници за монтажа/ е установено от тройната техническа експертиза, и възприето изцяло от съда. Относно обект - цех за разфасовки на пилешко месо е представен договор от 14.7.2004 г. между "Хоризонт Иванов" ЕООД и ЕТ "Такт - Ася Миланова" - възложител с предмет доставка и монтаж на стоманена конструкция и анкерни болтове. Съставен е акт обр. 14 от 25.01.2005 г. между страните по договора, обекта е въведен в експлоатация на 12.12.2005 г. В съдебното производство е представен протокол от 29.11.2004 г. за установяване на извършване и разплащане на СМР, подписан от "Хоризонт Иванов" ЕООД като възложител и "Метални конструкции И" ЕООД като изпълнител за извършени метални конструкции за 18 143 лв. Вещите лица са констатирали, че фактурираните СМР са изпълнени на място и има пълно съответствие между описаните в двата протокола извършени СМР. Съдът е приел, че обекта е изпълнен от "Метални конструкции И" ЕООД с материали, доставени от възложителя "Хоризонт Иванов" ЕООД, изпълнителят има кадрова и техническа обезпеченост за монтажа на металните конструкции. Приел е, че след като в протокол за насрещна проверка приходен орган е приел, че фирмата има кадрова и техническа обезпеченост това обстоятелство не може да се оспорва в производството пред съда. Относно обект "Била" съдът е приел, че представената към фактурата разшифровка на вложени материали и труд има съдържанието на акт 19 според заключението на тройната експертиза, която е установила осъществяване на фактурираните СМР - Била. Приел е също, че неправилно в РА са посочени като предходни доставчици на стоки при пряка доставка на услуги. Решението е необосновано и постановено при съществени процесуални нарушения в частта относно определени задължения по ЗДДС (отм.) с лихви по фактурите на "Метални конструкции И" ЕООД. За да се предадат извършени услуги по договор между възложител и изпълнител трябва да е съставен приемо-предавателен протокол между страните по договора, каквото изискване има в т. 5.2 от договора от 13.07.2004 г. При извършената насрещна проверка на "Метални конструкции И" ЕООД е съставен цитираният от съда протокол № 15-2167/2-2581/25.9.2006 г. на Офис - Красно село, в който е констатирано, че фактурите имат предмет монтаж на метални конструкции, не е посочено по договор, дата, обект, мярка, количество, единична цена, не са представени протоколи за извършените монтажи, количество на вложените материали, труд и др. Направена е констатация, че дружеството разполага с кадрова обезпеченост за извършване на услугата. След като в цитирания протокол е посочено, че обемът на фактурираната работа не е известен, щом няма данни за количество и единична й стойност, констатацията в протокола, че дружеството разполага с кадрови потенциал да извърши услугата е необоснована. Представени са извлечения от счетоводни регистри на "Метални конструкции И" ЕООД и от оборотна ведомост, от които е видно, че дружеството има наети лица, има транспортни средства, стопански инвентар, изплащало е заплати на работници, но техният брой е неустановен по делото, а сумите изплатени за заплати са посочени с натрупване и от тях не може да се направи извод за броя наети лица на дружеството, нито за тяхната длъжност и квалификация. Неправилно съдът е приел, че не могат да се оспорват констатации в протокол за насрещна проверка от органите по приходите в съдебното производство. Ревизията е проведена по общия ред по ДОПК, а не по чл. 122 и сл. ДОПК, и за констатациите в РА и РД не се прилага чл. 124, ал. 2 ДОПК - те не се считат за истинни до доказване на противното. Съдът не е обсъдил договора ИСПА 2000/16Р/РТ/002 между жалбоподателя и "Щрабаг интернационал ГМБХ" - Австрия, с който последната фирма е възложила на жалбоподателя да изпълни и монтира металните конструкции на Летище-София по одобрена проектна документация. По т. 2.5 от този договор е записано, че изпълнителят няма да прехвърля цялата или част от договорните работи на трета страна без предварително писмено съгласие на главния изпълнител - австрийската фирма. По т. 12.2. жалбоподателят се задължил да не използва строителни съоръжения и материални, принадлежащи на други изпълнители /ако има/ без писмено съгласие на главния изпълнител. Съдът е дал указания на жалбоподателя да представи доказателства в подкрепа на твърденията си на няколко пъти. Писмено одобрение от австрийската фирма "Метални конструкции И" ЕООД да бъде подизпълнител на жалбоподателя не е представено по делото. Съдът неправилно е приел този факт за доказан по изявление на вещите лица от техническата експертиза, което в тази част представлява свидетелски показания, които не са събрани по реда, предвиден в ГПК и са недопустими като доказателство за този факт. След като в договора е предвидено това съгласие да е дадено писмено и въпреки указанията на съда не е представено писмено съгласие за наемане на подизпълнител, съдът следваше да достигне до друг извод за достоверността на представените едва в съдебното производство протоколи за извършени, проверени и подлежащи на изплащане СМР въз основа на тези протоколи и приложенията към тях. Цитираните в протоколите приложения не са представени по делото. Протоколите са подписани от представител на жалбоподателя и от Емил Шуклев - технически ръководител на "Метални конструкции И" ЕООД, който е подписал и дневниците за монтаж, според изявленията на пълномощника на жалбоподателя по делото в молба от 5.03.2008 г., но не е разпитан като свидетел, тъй като е напуснал. Подписите на Шуклев върху оспорените протоколи и върху дневниците за монтаж са съществено различни. Протоколите са приложени към фактурите по т. 13 от молбата от 5.03.2008 г. За обекти "Била" и "Цех за разфасовки на пилешко месо" са приложени количествено-стойностна сметка и протокол за извършени СМР към т. 14 от молбата. Молбата с приложенията е представена в съдебно заседание на 5.03.2008 г. и приложенията й са приети като доказателство по делото., като е удължен срока на ответника за оспорване на представените доказателства. В съдебно заседание на 14.5.2008 г. ответникът е оспорил представените протоколи и количествено-стойностна сметка за обект "Била". Съдът е направил оценка на доказателствената им сила и в нарушение на чл. 193, ал. 2 ГПК не е дал възможност на дружеството да заяви ще се ползва ли от тях, и не е открил производство по чл. 193, ал. 2 ГПК по оспорване истинността на протоколите, и останалите оспорени доказателства. Допуснатото процесуално нарушение е съществено, тъй като е довело до неяснота за страните относно доказателствените им задачи предвид чл. 193, ал. 3 ГПК и до ограничаване правото на защита на дружеството. Решението в частта, с която е отменен РА в частта за непризнат данъчен кредит и начислени лихви по фактури на "Метални конструкции И" ЕООД като неправилно следва да бъде отменено, делото в тази част следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане трябва да се открие производството по оспорването на представените протоколи и количествено-стойностна сметка по чл. 193, ал. 2 ГПК. С РА не е признат данъчен кредит 16 965,60 лв. за м. 6 и 7.2005 г. по фактури на "Мега трейд" ЕООД с предмет доставка на ламарина ГВ 70.69 т на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 и 3 ЗДДС (отм.), поради липса на доставки по спорните фактури. Не са били представени поискани доказателства за транспорт, приемо-предаване на стоките по пряката и предходните доставки от "Колос" ЕООД и "Колос Й-Г" ООД. Приобщени са протоколи за насрещна проверка от друга ревизия, в които е констатирано, че доставчика няма редовно водено счетоводство. С РА № 1100281/29.5.2006 г., съставен на "Мега трейд" ЕООД не признат данъчен кредит по всички доставки от "Колос" ЕООД и "Колос Й-Г" ООД, касаещи процесния период, тъй като не са представени документи за приемо-предаване и транспорт на стоките и не са осъществени доставки. РА е издаден след проведена ревизия по чл. 122 ДОПК, тъй като ревизираното лице не разполага с първични счетоводни документи за дейността си. Съдът е отхвърлил възражението на касатора, че с цитирания РА на "Мега трейд" ЕООД е признат данъчния кредит по доставките на "Колос" ЕООД и "Колос Й-Г" ООД като неоснователно и е приел, че по делото е доказано, че предходните доставки от тези две фирми не са осъществени, тези две фирми са посочени за предходни доставчици от "Мега трейд" ЕООД, от което следва, че не са осъществени и преките доставки. Съдът е обсъдил подробно и останалите представени доказателства и е приел, че законосъобразно е приложен чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.), като не е признат данъчен кредит по неосъществени доставки. Съдът е отхвърлил възражението на касатора, че е следвало да се приложи чл. 65, ал. 5 и 8 ЗДДС (отм.), тъй като тези текстове се прилагат за реално осъществени доставки. В тази част решението е обосновано и правилно. Възприетата от съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Съдът е обсъдил подробно възраженията на касатора и е достигнал до правилни изводи за тяхната неоснователност. Решението в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила. По доставките на "Креа-К" ЕООД, "Сис" ЕООД, "Стимекс-43" ЕООД и "Теда" ЕООД съдът е обсъдил събраните доказателства, и е възприел фактическа обстановка, съобразена с доказателствата по делото, отговорил е подробно и правилно на възраженията на жалбоподателя, и е достигнал до обосновани и законосъобразни правни изводи за правилно приложение на чл. 64, ал. 1, т. 3 и чл. 6 ЗДДС (отм.) в ревизионния акт. По доставките на "Креа-К" ЕООД и "Стимекс-43" ЕООД не са представени доказателства за предаване на родово определените вещи по спорните фактури, нито за транспорт и съхранението им и правилно е прието, че не е доказано прехвърляне на собствеността върху фактурираните родово определени стоки, които се индивидуализират, ако бъдат предадени, предвид чл. 24, ал. 2 ЗЗД. По фактурите на "Сис" ЕООД и "Теда" ЕООД не е определен предмета на СМР, които следва да се извършват, нито обекта, за който се отнасят, а предмет метални конструкции е неопределен като обем и характер. За осъществяване на услугите от първата фирма са представени приемо-предавателни протоколи едва в съдебното производство, които съдът е приел, че са съставени за нуждите на процеса, а за доставката на метални конструкции от "Теда" ЕООД не са представени никакви доказателства за тяхното изработване и предаване на получателя. Правилен е изводът на съда, че при липса на осъществени доставки чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.) не може да се приложи. Правилно съдът е приел, че при извършване на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения. Съдът е отговорил подробно и правилно на възраженията на жалбоподателя, които се поддържат и в настоящото производство и не следва правилните изводи на съда да се повтарят. Правилен е изводът на съда, за неоснователност на доводът на дружеството да се приложи разрешението на Европейския съд за защита правата на човека по делото "Булвес" АД. Съдът е приел, че то е задължително за страните, участвали в производството, в което е постановено и не обвързва съда по настоящия спор. Следва да се добави, че цитираното решение касае друга хипотеза на отказ на право на приспадане на данъчен кредит - при късно начисляване на данъка и не се отнася за отказ на това право, поради липса на осъществени доставки. В тази част решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Неоснователно е позоваването на практиката на Съда на Европейския съюз по процесния спор, който касае правоотношения по ЗДДС (отм.) от 2001 - 30.06.2006 г. Общо решението като неправилно следва да бъде отменено в частта, с която е отменен РА № 1500670/24.08.2007 г. на ТД - Плевен, поправен с РАП № 1500670/29.10.2007 г. на ТД - Плевен в частта за непризнат данъчен кредит по ЗДДС (отм.) в размер 62 802,50 лв. и съответни лихви по 10 бр. фактури на "Метални конструкции И" ЕООД, и в тази част делото следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. В останалата част решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които следва да бъдат определени от административния съд след новото разглеждане на делото. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,