Решение № 6846 от 8.6.2021 г. на ВАС по адм. д. № 7293/2020 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Еврокапитал - България ЕАД - в несъстоятелност, [ЕИК], подадена чрез адвокат Г. - синдик, против решение 263 от 17.02.2020 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. дело 2547 по описа за 2019 г. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага доводи, че съдът в разрез със закона и съдържанието на договор за лизинг 004572-002 от 25.06.2008 г. е приел, че договорът за лизинг не е с опция за изкупуване като възможността за лизингополучателя за избор в края на договорения период да придобие или не вещта е изключена. Това според касатора означава, че към датата на сключване на договора лизингодателят не е бил собственик на лизинговия актив, съответно сключването на договора за лизинг не е документирало данъчно събитие и е налице самостоятелно основание да се счита, че издадените към договора фактури не обективират реално извършена доставка на стока, респективно липсата на основание за издаване на кредитни известия към тях. Намира за неправилен и извода на приходните органи и съда, че обстоятелствата по чл. 78, ал. 2 от ЗДДС за начисляване на ДДС са възникнали през м.12.2016 г., в който данъчен период жалбоподателят е следвало да коригира размера на ползвания данъчен кредит. В съдебно заседание, чрез адвокат Ш., поддържа касационната жалба с допълнителен аргумент, че в кориците на делото липсват доказателства за надлежно подписване с квалифициран електронен подпис на ревизионния доклад и ревизионния акт, както и доказателства за упълномощаване на началник сектор при ТД на НАП - Бургас за възлагане на ревизията. Искането от съда е да отмени оспореното решение и да отмени обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на направените във връзка с обжалването на ревизионния акт разноски и представя списък по чл. 80 от ГПК с доказателства. Ответникът - директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт И., оспорва касационната жалба като неоснователна и моли съда да остави в сила първоинстанционното решение като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на оспореното съдебно решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Бургас е ревизионен акт Р-02000218005702-091-001/17.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение 163/11.09.2019 г. на директора на дирекция ОДОП - Бургас при ЦУ на НАП, с който на Еврокапитал - България ЕАД са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 3 286 413,96 лв. и лихва за забава в размер на 751 380,31 лв. за данъчния период 1.12.2016 г. - 31.12.2016 г. От събраните по делото доказателства съдът е приел за установено от фактическа страна следното: На 25.06.2008 г. между М Лизинг ЕАД (предишно наименование И Ар Би Лизинг ЕАД) в качеството на лизингодател, и Еврокапитал - България ЕАД, в качеството на лизингополучател, е сключен договор за лизинг на недвижим имот 004572-002, по силата на който лизингодателят се задължава да придобие и предостави на лизингополучателя за използване следния актив: хотелска сграда, находяща се в гр. Бургас, ул. Александровска 21. Договорената доставна цена на актива е 12 168 723,76 EUR, без ДДС, със срок за плащане 180 месеца. В изпълнение на задълженията по договора за лизинг, на 26.06.2008 г. страните са сключили договор за покупко-продажба, обективиран в нотариален акт за покупко-продажба 111/26.06.2008 г., том II, рег. 2381, дело 289/2008 г., по силата на който М Лизинг ЕАД придобива описания по-горе имот: хотелска сграда, находяща се в гр. Бургас, ул. Александровска 21, от Еврокапитал - България ЕАД на цена 12 168 723,76 EUR, без ДДС. За извършената продажба продавачът Еврокапитал - България ЕАД е издал на купувача М Лизинг ЕАД фактура 0000000643/26.06.2008 г. на стойност 23 799 954,99 лв. и ДДС в размер на 4 889 169,06 лв. На датата на предаване на актива лизингодателят е издал на лизингополучателя фактура 0000034437/30.06.2008 г. на стойност 23 799 954,99 лв. и ДДС в размер на 4 889 169,06 лв. Лизингованият актив е заведен в счетоводните регистри на Еврокапитал - България ЕАД като дълготраен материален актив. Страните са се договорили размерът на дължимия по двете фактури ДДС да бъде прихванат, като задължението на Еврокапитал - България ЕАД се прихване срещу вземането от М Лизинг ЕАД. Фактура 0000034437/30.06.2008 г. е отразена в дневника за продажби на лизингодателя и в дневника за покупки на лизингополучателя Еврокапитал - България ЕАД и по нея последният е упражнил право за приспадане на пълен данъчен кредит. На 19.10.2015 г. Еврокапитал - България ЕАД е заявило пред лизингодателя намерението си да закупи предсрочно недвижимия имот при условията на сключения лизингов договор. М Лизинг ЕАД е изпратило до лизингополучателя нотариална покана, с която е уведомило, че липсва плащане на дължими и изискуеми вноски по договора след падежа им и забавата на плащанията е 117 дни - нарушени задължения по чл. 14.1 от общите условия към договор за лизинг. На лизингополучателя е предоставено право да придобие актива, предмет на договора за лизинг, при условие, че заплати незабавно, но не по късно от седем дни от получаване на поканата изцяло задълженията си по договора за лизинг. При липса на плащане в посочения срок договорът следва да се счита за прекратен от деня, следващ изтичането на седемдневния срок от получаване на нотариалната покана. С нотариална покана рег. 8639, т. II, 139 от 30.10.2015 г. на нотариус с рег. 458 на НК, връчена на 19.11.2015 г. на Еврокапитал - България ЕАД, е отправено предизвестие от М Лизинг ЕАД до Еврокапитал - България ЕАД за прекратяване на договор за лизинг 4572-002 от 25.06.2008 г., като е предоставен 7-дневен срок за изпълнение задълженията на дружеството, след изтичане на който М Лизинг ЕАД ще счита договора за прекратен. В отговор на връчената му нотариална покана, преди изтичане на предоставения седемдневен срок, Еврокапитал - България ЕАД е предявило иск с правно основание чл. 19, ал. 3 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) за обявяване за окончателен на предварителен договор, инкорпориран в чл. 2.18.1 от договора за лизинг, по който е образувано търговско дело 611 по описа за 2015 г. на Окръжен съд - Бургас. До Еврокапитал - България ЕАД, чрез нотариус с рег. 491 на НК, е изпратено уведомление акт 139, том ІІІ, рег. 14463/22.12.2015 г., с което М Лизинг ЕАД го уведомява, че: Считано от 27.11.2015 г. лизингов договор 004572-002/25.06.2008 г. е едностранно прекратен. Връчва издадените в тази връзка кредитни известия: кредитно известие 5000000696/01.12.2015 г. към фактура 0000034437/30.06.2008 г. на стойност 16 423 828,98 лв. и ДДС 3 284 765,78 лв., издадено на основание чл. 115, ал. 6 от ЗДДС. Данъчната основа е в размер на остатъчната главница - 8 067 131,92 EUR по договор за лизинг 004572-002/25.06.2008 г. кредитно известие 5000000697/01.12.2015 г. на стойност 8 240,89 лв. и ДДС 1 648,18 лв. за недължими лихви за периода след прекратяване на лизинговия договор към фактура 0000254222/23.11.2015 г. След прекратяване на договора лизинговото дружество спира издаването на фактури за лизингови вноски. С определение, постановено на 15.12.2016 г. по търговско дело 611/2015 г. по описа на Окръжен съд - Бургас е одобрена постигната между Еврокапитал - България ЕАД и М Лизинг ЕАД спогодба, според която страните се съгласяват, че договор за лизинг 004572-002/25.06.2008 г. е прекратен, считано от 27.11.2015 г., ищецът Еврокапитал - България ЕАД се задължава в 45-дневен срок да предаде на ответника М Лизинг ЕАД държането на сградата, предмет на договора за лизинг, отказва се и няма претенции за обявяването на предварителен договор за покупко - продажба по смисъла на чл. 19 от ЗЗД за окончателен, и е прекратено производството по делото. След постигнатото споразумение активът, предмет на лизинговия договор, е продаден на трето лице и на 12.01.2017 г. на купувача е предадено държането му. При тези фактически установявания органите по приходите са приели наличие на обстоятелствата по чл. 78, ал. 1 от ЗДДС (в приложимата редакция - ДВ, бр. 63 от 2006 г.), съгласно който регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Поради наличието на правен спор между страните и последващо извънсъдебно споразумение от 14.12.2016 г., ревизиращите органи са приели, че към момента на влизане в сила на постигнатото съгласие е налице изменение на данъчната основа на доставката и доставчикът следва да документира това изменение с издаването на известие. Посочили са, че кредитното известие представлява частен писмен документ, описващ определени факти, от което следва, че издаването му преди настъпването им не значи непременно, че тези факти няма да се случат в по-късен момент. Приели са, че последващото настъпване на данъчното събитие е валидирало издадените от М Лизинг ЕАД кредитни известия 5000000696/01.12.2015 г. и 5000000697/01.12.2015 г. преди датата на данъчното събитие. Предвид това, корекцията на ползвания от Еврокапитал - България ЕАД данъчен кредит във връзка с прекратяването на договора за лизинг е извършена от ревизиращите органи в данъчен период м.12.2016 г. и в резултат за този период е определен ДДС за внасяне в размер на 3 286 413,96 лв. и лихва в размер на 751 370,85 лв. С оспореното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на Еврокапитал - България ЕАД против ревизионния акт. За да постанови този резултат съдът е приел, че актът е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата форма, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице и при правилно прилагане на материалния закон. По съществото на спора, за да отхвърли жалбата на Еврокапитал - България ЕАД първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно с ревизионния акт са определени допълнителни задължения за ДДС и лихви. Очертал е правния спор по ЗДДС, който не е по фактите, а по приложението на материалния закон. Отговорил е на основния спорен въпрос за това какъв е характера на договора за лизинг, сключен между жалбоподателя и М Лизинг ЕАД на 25.06.2008 г. Според съда, ревизиращият орган правилно е преценил, че с процесния договор изрично е предвидено прехвърляне правото на собственост. Намерил е за неоснователно възражението на жалбоподателя за неприложимост на разпоредбата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (наст. ред.), защото фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката, е приравнено на доставка на стоки по силата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (ред. към датата на сключване на договора). Приложението на последната е изключено само по отношение на договори за лизинг, в които е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката, какъвто договор не е процесния. Посочил е, че обратно разрешение не дава и разпоредбата на чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС (ред. към дата на сключване на договора), в каквато насока са твърденията на жалбоподателя, тъй като при предвидена опция за придобиване на правото на собственост е налице само правна възможност за това. Позовал се е на практика на СЕС - решение по дело С-118/11, т. 38, съгласно която според Международен счетоводен стандарт 17, отнасящ се до договорите за лизинг, който е възпроизведен в Регламент (ЕО) 1126/2008 на Комисията от 03.11.2008 г. за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент (ЕО) 1606/2002 на европейския парламент и на Съвета (OB L 320, с. 1), следва да се прави разлика между оперативен лизинг и финансов лизинг, като последният се отличава с това, че на лизингополучателя по същество се прехвърлят всички рискове и изгоди от собствеността. Обстоятелствата, че в края на договора е предвидено да се прехвърли собствеността или че настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична с пазарната стойност на стоката, представляват заедно или поотделно критерии, позволяващи да се определи дали договорът може да се квалифицира като договор за финансов лизинг. Отчел е, че такъв подход е възприет и в решение на СЕС по дело С-164/16 г. Приел е, че в случая параметрите на процесния договор за лизинг и извършените от страните по него действия категорично предпоставят извод, че изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху сградата. Изложил е мотиви и защо намира за неоснователно възражението на жалбоподателя за незаконосъобразно определяне на задълженията му за м.12.2016 г., поради невъзможност за прилагане на разпоредбата на чл. 124, ал. 5 от ЗДДС към този период. Заключил е, че ревизиращият орган правилно е преценил приложимост на разпоредбата на чл. 78, ал. 1 от ЗДДС, при доказана доставка на стока и последващото й разваляне на 27.11.2015 г. Решението е валидно и допустимо, но неправилно при следните мотиви: Настоящият касационен състав намира за неоснователно твърдението на касационния жалбоподател, че по делото липсват доказателства за упълномощаване на началник сектор при ТД на НАП - Бургас за възлагане на ревизията. Съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията. В чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК е предвидено, че ревизията може да се възлага от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция. От доказателствата по делото се установява, че ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-02000218005702-020-001/19.09.2018 г., връчена на ревизираното лице по електронен път на 27.09.2018 г., изменена със ЗВР Р-02000218005702-020-002/23.11.2018 г., ЗВР Р-02000218005702-020-003/19.12.2018 г. и ЗВР Р-02000218005702-020-004/25.02.2019 г., издадени от Р. Т. на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП - Бургас. Относно компетентността на възлагащия ревизията орган по делото са представени от ответника заповед РД-1/02.01.2018 г. и заповед РД-3/02.01.2019 г. на директора на ТД на НАП - Бургас (л. 14-17 на адм. дело 2547/2019 г.), с които са определени органите по приходите, компетентни по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК да издават заповеди за възлагане на ревизии, сред които е Р. Т. - т. I.3 и т. I.4 от заповедите. Същата е компетентен орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, да възлага ревизия в посочения времеви диапазон. Необосновано е твърдението на касатора, че в кориците на делото липсват доказателства за надлежно подписване с квалифициран електронен подпис на ревизионния доклад и ревизионния акт. Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ (в приложимата редакция - ДВ, бр. 34 от 2001 г.), електронен документ е електронно изявление, записано върху магнитен, оптичен или друг носител, който дава възможност да бъде възпроизвеждано. Писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ - чл. 3, ал. 2. Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. Квалифициран електронен подпис (КЕП) е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16 и има значението на саморъчен подпис - чл. 13, ал. 3 и ал. 4 от ЗЕДЕУУ. Според изискването на чл. 16, ал. 1, т. 1 от ЗЕДЕУУ, КЕП трябва да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за КЕП, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава удостоверение по писмено искане на автора посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията - чл. 25, ал. 1 и ал. 5 от ЗЕДЕУУ.