Решение № 7074 от 10.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1844/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Конако ЕООД срещу решение 1485/01.12.2023 г., постановено по адм.д. 516/2022 г. по описа на Административен съд София област, с което е отхвърлена жалбата на Конако ЕООД срещу ревизионен акт Р-22002321002418-091-001/22.12.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС в размер на 27 163, 56 лв. главница и 12 124, 13 лв. лихви и задължения по ЗКПО в размер на 10 981, 77 лв. главница и 4155, 10 лв. лихви. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна, по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5200 лв. по фактура 18 от 14.03.2017 г., издадена от Евродил ЕООД с предмет на доставката строителни материали. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22002321002418-020-001/23.04.2021 г., издадена от орган по приходите в ТД на НАП София, изменена със заповед Р-22002321002418-020-002/01.07.2021 г. и заповед Р-22002321002418-020-003/04.08.2021 г., е възложено извършването на ревизия на Конако ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди м.03.2017 г., м.04.2017 г., м.05.2017 г., м.06.2017 г. и м.10.2017 г. и по ЗКПО за 2017 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22002321002418-092-001/20.10.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22002321002418-091-001/22.12.2021 г. Ревизионният акт е потвърден с решение 439/24.03.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. В хода на ревизионното производство е установено, че за ревизирания период от дружеството са декларирани облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната, за които е начислен ДДС 20%. Това са консултантски услуги, свързани с изготвяне на технически проекти и чертежи, като са издадени фактури към Тилд ЕООД и Семекс ЕООД. Представени са процесните фактури - фактура 15 от 09.03.2017 г. с предмет изчертаване на чертежи по част конструктивна по договор и споразумение за изчертаване на чертежи по част конструктивна от 01.02.2017 г. между Конако ЕООД и Тилд ЕООД, като Тилд ЕООД е възложител, а Конако ЕООД е изпълнител, фактура 16/20.06.2017 г. с предмет извършване на консултантски услуги по договор и споразумение от 02.05.2017 г. между Тилд ЕООД като възложител и Конако ЕООД като изпълнител, приемо-предавателен протокол, фактура 17/01.07.2017 г. с предмет изчертаване на чертежи по договор и споразумение между Тилд ЕООД като възложител и Конако ЕООД като изпълнител, приемо-предавателен протокол, фактура 18/28.06.2017 г. с предмет изчертаване на чертежи по част конструктивна, споразумение от 05.05.2017 г. между Тилд ЕООД като възложител и Конако ЕООД като изпълнител, приемо-предавателен протокол. Установено е, че Конако ЕООД е издало фактури към Семекс ЕООД фактура 19/25.10.2017 г. с предмет извършени консултации за направа на горски път, договор от 28 май 2017 г., сключен между Семекс ЕООД като възложител и Конако ЕООД като изпълнител. Органите по приходите са приели, че със сключването на споразуменията се прикриват действително извършени услуги от Тилд ЕООД, тъй като посочените услуги попадат в обхвата на независимата икономическа дейност на същото дружество. Направили са извода, че поради липсата на доказателства за предоставени услуги към Тилд ЕООД и Семекс ЕООД, ревизираното дружество не може да се идентифицира като фактически извършител на тези доставки. При това положение за лицето не е възникнало задължение за начисляване на данък, поради което начисленият във фактурите такъв е неправомерно начислен, но дължим на основание чл. 85 от ЗДДС. По силата на чл. 85 от ЗДДС данъкът е изискуем от всяко лице, което посочи данъка във фактура и или известие по чл. 112 от ЗДДС. С издаването на фактура без да е възникнало данъчно събитие и без да е извършено плащане се създават предпоставки за ползване на данъчен кредит без основание от посочения във фактурата получател, а издателят от своя страна издава фактурата със знанието, че начислява ДДС без съществуване на основание за това. В тази връзка е и законовото задължение за изискуемост на данъка от лицего издало фактурата, с което се цели да се препятства издаването на фактури и начисляването на данък при липсата на основание за това. С ревизионния акт на дружеството е отказано и право на приспадане на данъчен кредит по 3 фактури, издадени от Евротранс лоджистик ЕООД, с посочен предмет на доставката услуги с багер и булдозер. Представен е договор от 28 май 2017 г., по силата на който на Евротранс лоджистик ЕООД е възложено да извърши в полза на Конако ЕООД изкопни работи с багер, оформяне на канавки и корекция на дерета, изкопни работи за корекция на пътища в горски сечища и превоз на механизация. Към договора са представени 5 протокола за извършване на услуги със съответната техника с посочване на дните, в които е ползвана съответната машина. Извършена е проверка в имотния регистър, при която е установено, че доставчикът не е придобивал недвижими имоти, в дневниците за покупки не са отчетени фактури, свързани с покупка на гориво, масло, наем или покупка на превозни средства, дружеството няма регистрирана земеделска и горска техника. Органите по приходите са формирали извода, че процесните услуги не са извършени, и на основание чл. 69 от ЗДДС са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. С ревизионния акт е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадена от Европа 7 ЕООД с посочен предмет на доставката направа на покривна конструкция съгласно акт 19. Представени са договори, акт образец 19, приемо-предавателни протоколи, платежни документи, транспортни документи. Органите по приходите са направили извда, че не са представени документи, които да установят конкретното съдържание на услугите, видът, качеството на строителните материали, които са използвани. Дружеството не е разполагало с квалифицирани шофьори, които да управляват товарните превозни средства. На основание чл. 68 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура. С ревизионния акт е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадена от Евродил ЕООД с посочен предмет на доставката строителни материали. Представен е договор от 1 март 2017 г., сключен между Конако ЕООД като възложител и Евродил ЕООД като изпълнител. Представен е и анекс от 29 август 2017 г., с който страните се договарят, че във връзка с промяна на план програмата за изпълнение на СМР, възложителят спира доставката на материали от изпълнителя, като е предвидено преведената сума като аванс да остане за ползване от изпълнителя като кредит и ангажимент за възстановяване при поискване или извършване на друга услуга. Представена е и издадената фактура, която е осчетоводена по дебита на сметка 402 доставчици по аванси срещу кредита на сметка 401 доставчици. Конако ЕООД е осчетоводило плащане по банков път в размер на 31 200 лв., което представлява данъчната основа и начисления ДДС по фактурата по кредита на сметка 503 разплащателна срещу дебита на сметка 401 доставчици. Кредитно известие към фактурата не е издавано. С ревизионния акт е прието, че по спорната фактура не е настъпило данъчно събитие, прието е, че няма ясна определимост на бъдещата престация по повод заплатения аванс. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2, във връзка с чл. 6 и чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура. С ревизионния акт за 2017 г. е увеличен данъчния финансов резултат на дружеството със сума общо в размер на 109 817, 80 лв., представляваща данъчната основа по фактурите, издадени от Евротранс лоджистик ЕООД, Европа 7 ЕООД и в резултат е установен корпоративен данък в размер на 10 981, 77 лв. Решението е правилно в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Конако ЕООД срещу ревизионния акт в частта му, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5200 лв. по фактура, издадена от Евродил ЕООД. В останалата му част решението е неправилно. От събраните по делото доказателства се установява, че за ревизирания период от дружеството са декларирани облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната, за които е начислен ДДС 20%. Установено е, че дружеството е издало фактури на Тилд ЕООД фактура 15/09.03.2017 г. с предмет на доставката изчертаване на чертежи по част конструктивна по договор, фактура 16/20.06.2017 г. с предмет на доставката консултантски услуги по договор, фактура 17/01.07.2017 г. с предмет на доставката изчертаване на чертежи по договор, фактура 18/28.06.2017 г. с предмет на доставката изчертаване на чертежи по част конструктивна. Установено е, че дружеството е издало на Семекс ЕООД фактура 19/25.10.2017 г. с предмет на доставката извършени консултации относно направа на горски път. Първоинстанционният съд е възприел изводите на органите по приходите, че Конако ЕООД не може да се идентифицира като изпълнител на посочените услуги към двете търговски дружества, тъй като същите попадат в независимата икономическа дейност на тези две дружества. Оплакването, съдържащо се в касационната жалба е обосновано с обстоятелството, че първоинстанционният съд не е съобразил рещение 1576 от 03.10.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с което е отменен ревизионен акт Р-22002321006810-091/25.07.2022 г., издаден по отношение на Тилд ЕООД. С този ревизионен акт на това дружество е било отказано право на приспадане на данъчен кредит по 7 фактури, издадени от Конако ЕООД, сред които и фактурите, предмет на това съдебно производство фактура 15 от 09.03.2017 г., фактура 16 от 20.06.2017 г., фактура 17 от 26.06.2017 г. и фактура 18 от 28.06.2017 г. Съобразно мотивите на това решение, решаващият административен орган е приел, че твърдението на органите по приходите за липсата на доставки по издадените от Конако ЕООД фактури не е доказано. Решаващият административен орган е формирал изводи за наличието на доказателства, от които се установява реалността на извършените доставки по фактурите. За разлика от това, с ревизионния акт, който е бил предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред първоинстанционния съд, органите по приходите са обосновали своите изводи именно с обстоятелството на нереалност на предоставените услуги от Конако ЕООД към Тилд ЕООД. При съобразяване на това обстоятелство, неоснователно е оплакването, съържащо се в касационната жалба, че с оглед на принципа на данъчен неутралитет е незаконосъобразно едни и същи доставки да се третират по различен начин от една страна при издателя на фактурата, а от друга страна при нейния получател. Същите изводи следва да бъдат направени и по отношение на издадената от Конако ЕООД фактура към Семекс ЕООД. От събраните по делото доказателства се установява, че по отношение на Семекс ЕООД е било образувано ревизионно производство, което е приключило с издаването на ревизионен акт Р-22002318002314-091-001/16.01.2019 г., с обхват на ревизията за периода 01.03.2014 г. 31.03.2018 г. От този ревизионен акт и ревизионния доклад, въз основа на който е издаден, органите по приходите не са направили корекции по отношение на ползваното от Семекс ЕООД право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от Конако ЕООД. Тези свои изводи тази съдебна инстанция съобразява с решение на съда на европейския съюз от 31 януари 2013 г. по село С-643/11. Съобразно мотивите на това решение чл. 203 от директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема доставка. Само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък въху добавената стойност не може да се направи извода, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема доставка. Съдът е приел, че правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че чл. 167 и чл. 168, б. а от директива 2006/112, както и принципите на данъчен данъчен неутралитет, на правна сигулност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на данък върху добавената стойност, платен за получена доставка по съображение, че липсва действително извършена облагаема доставка, независимо, че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния данък върху добавената стойност. Ако все пак поради данъчни измами или нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с данък върху добавената стойност. При съобразяване на това обстоятелство, това оплакване, съдържащо се в касационната жалба е неоснователно. В процесния случай, обаче изводите на органите по приходите, възприети от първоинстанционния съд са обосновани с обстоятелството на липса на доказателства за предоставени услуги от страна на Конако ЕООД към Тилд ЕООД и Семекс ЕООД. Така направените изводи не съответстват на събраните по делото доказателства. По отношение на фактурите, издадени към Тилд ЕООД са представени договори, по отношение на които са издадени процесните фактури, приемо-предавателни протоколи, банкови извлечения за извършени разплащания по фактурите, доказателства за осчетоводяване на фактурите. Всъщност изводите си органите по приходите, възприети от първоинстанционния съд са обосновали с това, че не е посочено за кой обект са услугите, не са представени чертежи на хартиен носител, няма доказателства за професионалната квалификация на лицето, изпълнило услугите. Тази съдебна инстанция, като съобразява представените по делото доказателства и мотивите, съдържащи се в посоченото по-горе решение на Съда на Европейския съюз прави извода че е доказано обстоятелството, че услугите, документирани с процесните фактури са били извършени от Конако ЕООД. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че нито в ревизионния доклад, нито в ревизионния акт, нито в решението на решаващия административен орган се съдържат обективни данни, от които да може да се направи обоснован извод за наличието на данъчна измама. Същите правни изводи тази съдебна инстанция прави и по отношение на фактурата, издадена от Конако ЕООД към Семекс ЕООД. От събраните по делото доказателства се установява обстоятелството на реалното извършване на услугата от Конако ЕООД към Семекс ЕООД представена е процесната фактура, договор въз основа на който е била издадена фактурата, 4 броя позволителни за сеч, издадени на Семекс ЕООД за землището на с. Литаково, община Ботевград. Всъщност изводите на органите по приходите са обосновани единствено с обстоятелството на непосочване на мясото, където следва да се извърши услугата. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че органите по приходите не посочват обективни данни, въз основа на които да може да се направи обоснован извод за наличието на данъчна измама. По отношение на обстоятелството за липса на обективни данни за участие в данъчна измама, следва да се съобрази и решение на Съда на Европейския съюз от 11 януари 2024 г. по дело С-537/22, съгласно мотивите на което деректива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчната администрация, когато възнамерява да откаже да признае на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС, платен по получени доставки с мотива, че то е участвало във верижна измама с ДДС, само да установи, че сделката е част от верижно-кръгово фактуриране. Посочената данъчна администрация трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че придобиването на стоки и услуги, с които се обосновава това право е част от посочената измама. Неправилни са изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт в частта му, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Евротранс лоджистик ЕООД. Предмет на доставки по процесните фактури са услуги с багер/булдозер. Тази съдебна инстанция прави извода, че от представеите по делото доказателства се установява реалността на доставкит по процесните фактури представени са процесните фактури, договор от 28 май 2017 г., по силата на който Конако ЕООД е възложил на това търговско дружество да извърши изкопни работи с багер, оформяне на канавки и корекция на дерета, изкопни работи с корекция на пътища и горски сечища и превоз на механизация. Представени са 5 протокола за извършване на услуги със съответната техника с посочване на дните, в които е ползвана съответната машина, представени са банкови извлечения за плащане по фактурите. Органите по приходити са направили изводи за недоказана реалност на доставките по процесните фактури, обосновани с липсата на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, които изводи са възприети и от първоинстанционния съд. Всъщност категорично формирани изводи за наличието на данъчна измама, не съдържат нито ревизионния доклад, нито ревизионния акт, нито решението на решаващия административен орган. Формираните изводи са, че може да се счита, че е налице данъчна измама. Обективни данни, в тази насока, обаче органите по приходите не са установили. Тази съдебна инстанция не може да приеме за обосновано наличието на съществуване на изявление за данъчна измама и в решението на решаващия административен орган. При така съобразените обстоятелства се дължи отговор на въпроса дали установените от органите по приходите обстоятелства, а именно обстоятелството на недоказана кадрова и техническа обезпеченост, са достатъчни, за да обосноват законосъобразни изводи за липса на реалност на доставките по процесните фактури. Първоинстанционният съд е дал неправилен на отговор на този въпрос, който е и предмета на спора. Правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220236 и с членове 238240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството данъчнозадължено лице на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). По отношение на последиците от липсата на установяване на действителния доставчик на съответните стоки или услуги следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Така Съдът на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче се установява и изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Дори и да се приеме обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост за извършване на доставката, то само наличието на това обстоятелство, без доказано и твърдяно обстоятелство от органите по приходите на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Въпреки това обстоятелството, че съответните стоки не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Tуth, C-324/11). Когато самото данъчнозадължено лице не е извършител на измама с ДДС, може да му се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че това данъчнозадължено лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (в този смисъл решение от 16 октомври 2019 г., G.). Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения от 12 април 2018 г., C-8/17, т. 39 и от 16 октомври 2019 г., G. A. H., C-189/18, т. 36). В процесния случай тази съдебна инстанция няма как да извърши подобна проверка, тъй като органите по приходите несъмнено не са установили наличието на такива обективни данни. В този смисъл, ако поради извършени от издателя на фактурата или от други оператори нагоре по веригата данъчни измами или нарушения данъчната администрация сметне, че реално не е извършена сделката, която е отразена във фактурата и с която се обосновава правото на приспадане, за да може да откаже да признае въпросното право, тя трябва да установи въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). В процесния случай органите не са установили въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). Всъщност в ревизионния акт не се съдържат дори твърдения за осъществена данъчна измама, не се съдържат обективните данни, въз основа на които органите по приходите са можели изобщо да формират изводи за наличието на данъчна измама. Не се съдържат установявания, от които дори тази съдебна инстанция би могла да направи обоснован извод, че сделката е част от данъчна измама и че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама. Съобразно мотивите, съдържащи се в решение от 9 декември 2021 г. по дело С-154/2020 на Съда на Европейския съюз, да се откаже на данъчнозадължено лице упражняването на правото на приспадане на ДДС с мотива, че истинският доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен и че посоченото данъчнозадължено лице не е доказало качеството данъчнозадължено лице на този доставчик, при положение че от фактическите обстоятелства се установява със сигурност, че посоченият доставчик непременно има това качество, всъщност би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. В процесния случай данъчната администрация не е установила на основание обективни данни че Конако ЕООД е участвало в измама с ДДС и е знаело, или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от такава измама. Тази съдебна инстанция съобразява и мотивите, съдържащи се в решение на Съда на Европейския съюз от 11 януари 2024 г. по дело С-537/2022, съобразно които данъчната администрация трябва да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, както и да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама и/или че е знаело или е трябвало да знае, че придобиването на стоки или услуги, с което се обосновава това право е част от посочената измама. Несъответни на събраните по делото доказателства са изводите на първоинтанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт в частта му, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадена от Европа 7 ЕООД с посочен предмет на доставката направа на покривна конструкция. От събраните по делото доказателства се установява реалността на доставката по процесната фактура. Представен е сключен между търговските дружества договор, от 20 юли 2017 г., по силата на който изпълнителят Европа 7 ЕООД се задължава да направи ремонт на покривна конструкция на сграда, представен е акт образец 19 от 16 октомври 2017 г., в който е констатирано, че изпълнителят е извършил доставка и монтаж на керемиди с необходимите материали върху покривна конструкция. Изводите н органите по приходите са съобразени с обстоятелството на недоказана според тях техническа и кадрова обезпеченост за извършване на процесната доставка. При съобразяване на представените по делото доказателства и при липсата на установени от органите по приходите обективни данни, от които да може да се направи извод за наличие на данъчна измама, следва извода за незаконосъобразност на ревизионния акт и в тази негова част. Правилни са изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт и в частта на отказаното право на данъчен кредит по фактура, издадена от Евродил ЕООД. Фактите по спора правилно са установени от първоинстанционния съд. От събраните по делото доказателства е установено, че на 1 март 2017 г. между двете търговски дружества е сключен договор, по силата на който Евродил ЕООД като изпълнител следва да достави на възложителя необходимите строителни материали и техника във връзка с изпълнение на СМР на строителни обекти, договорено е първоначално възложителят да преведе аванс в размер на 26 000 лв. без ДДС. Представен е анекс от 29 август 2017 г., с който страните се договарят, че във връзка с промяна на план програмата за изпълнение на СМР възложителят спира доставката на материали от изпълнителя. Договорено е преведената сума като аванс да остане за ползване от изпълнителя като кредит и ангажимент за възстановяване при поискване или извършване на друга услуга. От дружеството доставчик не е издавано кредитно известие. Следователно, страните по договора са постигнали споразумение, че доставката няма да бъде осъществена. Следователно данъкът е неправомерно начислен, като фактът на самото плащане по фактурата за авансово плащане не е достатъчен, за да се признае изискуемост на данъка за него, като не е доказана връзката с последваща доставка като насрещна престация, за която е извършено плащането. Законът допуска приспадане на право на данъчен кредит за реално осъществени доставки, а не само за договорени, съответно за изцяло заплатени без да е доказано тяхното изпълнение. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че чл. 65 от директива 2006/112 не може да се приложи, ако към момента на авансовото плащане данъчното събитие е несигурно. При съобразяване н така направените изводи, следва извода за незаконосъобразност на ревизионния акт и в частта му на установените задължения по ЗКПО. При съобразяване на обстоятелството на незаконосъобразност на ревизионния акт в частта му на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Евротранс лоджистик ЕООД и Европа 7 ЕООД, необоснован е изводът на първоинстанционния съд за липсата на документална обоснованост на отчетените от дружеството разходи. Документално обоснован разход по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е този разход, за който има издаден първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, който вярно отразява стопанската операция. Процесите фактури, издадени от посочените търговски дружества отразяват реално извършени доставки. Искане за присъждане на разноски е направено от касатора, като му се дължат разноски за двете съдебни инстанции, от които разноски за пред първата съдебна инстанция в размер на 1147 лв., представляващи внесена държавна такса и внесен депозит за съдебно-счетоводна експертиза и разноски за производството пред касационната инстанция в размер на 436 лв., представляващи внесена държавна такса, или общо разноски в размер на 1583 лв. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение