Решение № 15301 от 10.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5798/2018 г.

Решение № 15301 от 10.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5798/2018 г., I о., докладчик съдията Десислава Стоева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Сеферинкин транспорт" ЕООД, ЕИК ********* със седалище и адрес на управление: гр. [населено място], [адрес], представлявано от управителя С. С., подадена чрез Н. Петков, против Решение № 632/20.03.2018 г. по адм. д. № 3738/2017 г. на Административен съд- П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-16-1403796-091-001 от 27.02.2015 г., издаден от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията, и главен инспектор по приходите- ръководител на ревизията в ТД на НАП- гр. П., в частта, потвърдена с Решение № 406 от 20.05.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно–осигурителна практика"–гр. П., относно непризнат данъчен кредит на стойност 41 188. 60 лв., ведно с начислени лихви в размер на 7 585. 89 лв. и допълнително начислен корпоративен данък за 2012 г. и 2013 г. в размер съответно – 6 504. 70 лв. и 13 945. 94 лв., ведно с общо начислени лихви – 2 557. 05 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението и се иска неговата отмяна. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" – гр. П., не се явява в съдебно заседание, но чрез процесуалния си представител гл. юрисконсулт Д. К. оспорва касационната жалба в писмена защита, като подчертава, че дори стоките да са придобити от жалбоподателя, от значение в случая за приспадане правото на данъчен кредит е установяването на действителните доставчици; дори фактът на влагане на стоки от вида на процесните в дейността на жалбоподателя да не е спорен, то с основание е подложен на съмнение фактът на придобиването им от преките доставчици, издатели на фактурите. Липсват обективно доказани факти за наличност на стоките, за които се твърди да са доставени със спорните фактури. Не е налице проследимост на стоковия поток и от страна на доставчиците няма доказан потенциал за извършване на доставки на горива в такива големи обеми като бензиностанции, специализирани автомобили, работници, както и предходни доставчици, които да разполагат с такива. Молбата към съда е решението да бъде оставено в сила и като се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 683, 00 лева. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. При ревизията на "Сеферинкин транспорт" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, в общ размер на 41 188. 60 лева и съответните лихви за забава за периода 01.06.2012 г. -31.12.2013 г. в размер на 7 585. 89 лв по фактури, издадени от доставчиците "Хангеки" ЕООД, "Интернешънъл УУд" ЕООД, "Профи брокерс" ЕООД, "Креатив – Феарс" ООД и "Дътчи 2010" ЕООД. Допълнително са установени задължения за корпоративен данък и лихви за 2012 и 2013 г. в резултат на увеличение на счетоводния финансов резултат, на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 от ЗКПО- 65 047 лв; 140 896 лв. Сумите представляват непризнати разходи за данъчни цели, осчетоводени по сч. сметка 601- Разходи за материали по спорните фактури, издадени от цитираните доставчици. Предмет на стопанските операции са доставки на масло, дизелово гориво и резервни части. Основанието за отказ е с мотиви, че не са представени всички изискани документи относно възможността и техническата обезпеченост на доставчиците за осъществяване на доставките, вкл. събраните доказателства не доказват по безспорен начин фактическото извършване на доставките. Установено е, че при изпълнителите не са налични активи, персонал и не е налице възможност за транспортиране на стоките в големи количества. В резултат на установените факти произтекъл извод за това, че разходите не са документално обосновани и издадените първични счетоводни документи не удостоверяват реално събитие. Разходите не са признати за данъчни цели и са доначислени данъчни задължения и прилежащи лихви за просрочие. Пловдивският административен съд е приел в мотивите си, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, и при липса на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По отношение на въпроса за материалната законосъобразност на ревизионния акт съдът е приел, в частта за задълженията по ЗДДС, че притежаването само на данъчна фактура само по себе си не е достатъчно да се обоснове реалност на отразените в нея стопански операции. Посочено е, че в тежест на задълженото лице е да докаже реалността на доставката чрез допустими доказателствени средства, каквито не са ангажирани по делото. Обсъдил е, че съобразно чл. 24, ал. 2 ЗЗД транслативният ефект на разпоредителните сделки с предмет родово определени вещи настъпва с индивидуализирането на вещите, което се осъществява по съгласие на страните или чрез предаване, като за доказване индивидуализирането на вещите не съществуват ограничения в доказателствените средства. Липсва пречка като такива да се ценят изготвени от страните по сделките писмени актове /те обвързват съда само с формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК за факта на авторството на документа/ - приемо-предавателни взаимно подписани документи от предал и приел стоката с описанието й, достатъчно за индивидуализиране на вещите. С фактурата /дори подписана двустранно/ не може да се постигне индивидуализиране на вещите с последиците на транслативния ефект, макар да удостоверява съгласието на страните. Значението на доказателства за наличието на стоката при преките доставчици /вкл. по счетоводни данни/ е съществено за целите на обосноваване правото на получателя, тъй като предадена би могла да бъде само налична стока. Жалбоподателят е представил съпътстваща фактурите документация и счетоводни документи на преките доставчици, по отношение на които, поради неоткриване, са ползвани данни, събрани при ПУФО и от информационните масиви на НАП, като в съдебното производство при първото разглеждане на жалбата са представени идентични съпътстващи документи относно доставката на гориво и масла, но двустранно подписани. Не е пояснена причината за липса на подписи в единия екземпляр от документите – на получателя, за "приел", нито е уточнено евентуално допълнително подписване от получателя в хипотеза на изготвяне на приемо-предавателните документи от преките доставчици в по- ранен етап от осъществяване на сделките. Не е поддържана обективна пречка тези доказателства да бъдат представени в хода на ревизията, поради което възниква съмнение относно момента на изготвянето и подписването им, което не е опровергано посредством други доказателства. В частта за определените задължения по ЗКПО е прието, че ревизионният акт също е законосъобразен, тъй като липсата на реални доставки налага извод, че те не отразяват вярно стопански операции и е налице хипотеза по чл. 26, т. 2 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък. Решението е правилно. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Конкретните факти и обстоятелства, свързани с процесните доставки са подробно възпроизведени и обсъдени в решението на Административен съд- гр. П., като изводите в тази насока се споделят напълно от настоящата съдебна инстанция и не следва да бъдат преповтаряни. Според събраните доказателства следва да се приеме, че не е доказано предаването на стоката по доставките – дизелово гориво, което по хипотеза не се съхранява в обособено количество и изключва съгласието като способ за индивидуализиране. Доказателства в този смисъл, въпреки разпределянето на доказателствената тежест в процеса от страна на първоинстанционния съд, които да доведат до категоричен извод за установяване фактическото приемо-предаване на стоките, не са налични. Като правилно е посочил съдът, редовност на водените от доставчиците счетоводства не е установена, т. е. за "дизеловото гориво" и "маслата" не са установени данни за счетоводното отписване на стоката при доставчиците, което действие съставлява изрично приемане на резултатите от сделката, и фактическото предаване на стоката, като заприходяването при получателя не означава обезателно, че фактурираната стока е получена именно от посочения доставчик във фактурата. При доставките на гориво от значение е мястото на приемо-предаване, данни за което приемо-предавателните документи не съдържат. Така например доставките от "П. Б."ЕООД няма данни за обект, посредством който този доставчик да осъществява дейността си. За доставките от "Креатив- Феарс" ООД са налице данни, че използва за дейността си нает търговски обект /бензиностанция/ от "МДЖИ Ойл" в с. Л., като с договор за отговорно пазене и временно съхранение на горива, "Креатив- Феарс"ООД предава на "МДЖИ Ойл "ЕООД за възмездно отговорно пазене Дизелово гориво Е5, съгласно приемно-предавателни протоколи, каквито не са приложени, за проследимост на количества и вид гориво, по отношение на които би могло да бъде прието, че е продадено от доставчика "Креатив- Феарс" ООД на "Сеферинкин транспорт" ЕООД. За останалите доставчици са констатирани идентични данни, т. е. липсват данни за наличността на горивото при доставчика към периода на издаване на спорните фактури. Също така, по отношение на обекта "Оризарна" не са представени данни по см. на чл. 118, ал. 10 ЗДДС, която разпоредба гласи: "Данъчно задължено лице - доставчик/получател по доставка на течни горива, е длъжно да подава в Националната агенция за приходите данни за доставката и движението на доставените/получените количества течни горива, както и за промяната в тях. Данните се подават на датата на данъчното събитие или на датата на възникване на промяна в обстоятелствата по електронен път с квалифициран електронен подпис. " С оглед вида на горивата и акцизния им характер, са налице допълнителни нормативни изисквания, които следва да са спазени при сделки със стоки от този вид, при транспортирането и предаването им. Всички тези изисквания са от значение за установяване на извършването на доставката с оглед специфичния характер на стоките. Като вид акцизна стока, на датата на освобождаването й за потребление възниква, съгласно чл. 20, ал. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове, задължение за заплащане на акциз, който се начислява с акцизен данъчен документ, съставен по образец, Приложение № 14 към чл. 80, ал. 1 ППЗАДС, с отразена в него информация за дата и място на издаване, превозвач и рег. номер на транспортно средство, данни за получателя, място на доставка и разтоварване, идентификационен номер на обекта - бензиностанция, резервоар и пр. Нормите на чл. 4, ал. 2, чл. 10 и чл. 12, ал. 2 и ал. 3 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина на техния контрол вменяват в задължение на лицата, които пускат течни горива на пазара да съставят декларация за съответствие с изискванията за качество за всяка партида, а за лицата, които разпространяват такива горива да предоставят заверено копие от декларацията за съответствие на разпространяваната партида като задължително вписват в нея количеството и лицето, на което течното гориво се предоставя за последващо разпространение, съхранение, използване, датата и номера на документа за експедиция, като отразяват номера и датата на декларацията във всички придружаващи горивото документи. Декларацията за съответствие с изискванията за качество отразява всички последващи промени при реализация на горивото, предвид което последната представлява документ с основно доказателствено значение при проследяване движението на този вид стока. Отбелязването за предаване именно на горивото по декларацията за съответствие с изискванията за качество има доказателствена стойност на прехвърляне собствеността върху стоката и е от съществено значение при решаване спора относно реалността на доставката по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Констатираните разминавания в документите, придружаващи фактурираното гориво, е равнозначно на липса на такива документи. Представени са по делото по два екземпляра документи- подписани и неподписани от получател, без да е изяснена причината за това. Спор за автентичност на подписите в приемно-предавателните протоколи не е повдиган в съдебното производство, но това не преодолява изискването да се обективират действителни факти, тъй като представляват само доказателство, че са подписани от посочените лица, но не и доказателство за направените в тях изявления, т. е. авторството не доказва съответствие между съдържанието на документа и действително осъществените факти, поради което следва да са налични други данни, безспорно установяващи фактите. Такива не са налице по делото предвид зависимостта между доставка на стоки и наличността им при доставчика, вкл. само по счетоводни данни. До приключване на устните състезания в първата съдебна инстанция, "Сеферинкин транспорт" ЕООД не е дало обяснения относно двата вида приемо-предавателни документи, което е от значение за установяване действителните доставчици на гориво и масла. При това положение, правилно първоинстанционният съд е приел, че приемо-предавателните протоколи не представляват убедителни доказателствата за фактическо осъществяване на доставките. Основно правило при прилагането на данъчните норми е правоотношенията да се разглеждат според действителното им съдържание, а не според формално придадения им вид от задължените лица, чрез създадените от тях документи, предвид което, въпреки представените от ревизираното лице документи, не може да се приеме, че е доказано извършването на доставки на стоки по смисъла на ЗДДС. С. анализ на всички събрани по делото доказателства, съдът правилно е приел, че не е доказано доставчиците да са извършили доставки на стоки от вида на процесните. Предвид изложените мотиви в частта за ЗДДС, съдът е приел, че за процесните фактури не може да се приеме, че отразяват вярно визираната стопанска операция във всяка фактура, доколкото не е установена по безспорен начин реалността на документираните доставки. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както по отношение на преки, така и по отношение на косвени данъци. Нормативната уредба изисква, преди всичко, доказателства за реалност на доставката, а след това и за правилното й счетоводно отразяване. Като е отчело в разходите за дейността стойността на стоките, описани във фактурите, дружеството неоснователно е намалило финансовия си резултат за ревизирания отчетен период. По изложените съображения, касационният съд намира, че обжалваното решение в своята цялост е валиден, законосъобразен и обоснован съдебен акт. Не са налице касационните оплаквания, наведени от касатора. Обжалваното решение на АС-П. е правилно и като такова следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора и това, че ответната страна е изготвила отговор на касационната жалба, но не се е явила и не се е представлявала в съдебното заседание пред настоящата инстанци, ? се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 3/4 от определената сума по чл. 8, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. На основание горното на Дирекция "ОДОП"- гр. П. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 012 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,