Решение № 15471 от 22.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11413/2012 г.

Решение № 15471 от 22.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11413/2012 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на УниКредит Лизинг" АД, представлявано от Румен Мирославов Иванчев и Димитър Николаев Личев, чрез адв. Т. Тодоров, против Решение № 3698 от 29.06.2012 г. на Административен съд София-град, по адм. д. № 633 по описа за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против ревизионен акт № 29001000164 от 26.07.2010 г., на орган по приходите в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с Решение № 1985 от 23.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при необоснованост, в противоречие с материалния закон и при съществено нарушение на процесуалните правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, а в една част е недопустимо - по т. 2 на същия текст. Иска се обезсилване в недопустимата част, отмяна в неправилната и постановяване на ново решение по същество, с което да се отмени РА, както и присъждане на направените разноски.

Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Р. Кръстева, оспорва жалбата по съображения в писмени бележки. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - частично основателна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт № 29001000164 от 26.07.2010 г., на орган по приходите в ТД на НАП "ГДО", с който:

1. на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС е доначислен ДДС в размер на 271 971,21 лева за данъчни периоди м. 03, м. 04 и м. 05.2009 г. по договори за административно обслужване на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС;

2. на основание чл. 72, ал. 1 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 992 905,83 лева по фактури, включени в дневниците за покупки и в СД за данъчни периоди м. 03, м. 04, м. 07, м. 11 и м. 12.2009 г.;

3. на основание чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е доначислен ДДС в размер на 7 916,67 лева във връзка с доставки, третирани от дружеството като облагаеми с нулева доставка, за м. 10.2009 г.;

4. на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 във връзка с чл. 15 от ЗКПО е извършено увеличение на данъчния финансов резултат с неотчетени лихви по вземания към свързани лица по договори за административно обслужване в размер на 475 754,75 лева за 2008 г. и в размер на 626 346,25 лева за 2009 г.;

5. извършено е увеличение на данъчната основа на освободените доставки с неотчетени приходи за лихви;

6. на основание чл. 78 от ЗКПО е извършена корекция на счетоводния финансов резултат за 2009 г. с несвоевременно отчитане на неустойки за просрочени плащания от лизингополучателите в размер на 5 624 442,40 лева;

7. на основание чл. 78 от ЗКПО е извършена корекция на счетоводния финансов резултат с неотчетени приходи от неустойки за закъснели плащания на първоначални вноски от лизингополучателите за 2008 г. със сумата в размер на 108 021,56 лева и за 2009 г. със сумата от 134 781,87 лева;

8. на основание чл. 34 от ЗКПО е извършено преобразуване на финансовия резултат за 2009 г. със сумата от 4 126 493,63 лева - разходи от последващи оценки на активи, непризнати за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

1. Относно доначисляване на ДДС за данъчни периоди от м. 03 до м. 05.2009 г. в общ размер на 271 971,21 лева.

В хода на ревизията е констатирано, че ревизираното дружество е извършвало административно обслужване по договори на дружества от описаната в РД група на фирми. Ревизиращите са приели, че на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие настъпва ежемесечно, в края на всеки данъчен период и съгласно чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС считат, че услугата е извършена и по смисъла на закона това е датата, на която условията да бъде признат приходът от нея, съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти.

Първоинстанционният съд е анализирал подробно уговорките на договорите за административно обслужване и е констатирал, че РЛ се е задължило да извършва услуги по цялостното административно обслужване, организиране и техническо осъществяване със собствен персонал и свои средства на цялата или част от търговската и оперативна дейност на възложителите, включително на сделките от предмета му на дейност. Съдът е взел предвид, че в чл. 2 от договора са изброени отделните елементи на услугата, както следва: 1. обезпечаване на фактически и правни действия по преговори и подготовка, сключване и изпълнение на сделки, по които страна е възложителят, включително и такива по посредничество и представителство с персонал осигурен от изпълнителя, поддържане на отчетност на сключваните сделки и на необходимото изпълнение по тях; 2. подготовка на документацията, необходима за осъществяване на търговска дейност на възложителя, рисков анализ и подбор на оферти; 3. консултации и услуги по оперативно управление и контрол на дейността, включително счетоводни, данъчни, правни, планиране, отчетност, анализ; 4. обезпечаване на съпътстващите дейности, обслужващи търговската дейност на възложителя, необходимите регистрации, вписвания, удостоверения, както и реклама, маркетинг и др.; 5. други услуги и дейности, необходими за обслужване на предмета на дейност на Възложителя, включително инцидентно поискани от последния. С договора е уговорена цена на услугата, както следва - база за определяне на възнаграждението е себестойността на предоставените услуги, в която се калкулират понесените от изпълнителя разходи, като наеми на помещения и тяхната поддръжка, амортизация на активи, техническа поддръжка, възнаграждения, осигуряване, командировки на персонал, комуникационни и транспортни разходи, консумативни и режийни разноски плюс печалба. Страните са се споразумели, че за извършените от РЛ услуги получателят - възложител ще заплаща дължимото възнаграждение на изпълнителя за съответното тримесечие след съставяне на протокол, но не по-късно от 15-то число на месеца, следващ тримесечието. В хода на ревизията е установено, че ревизираното лице е осчетоводявало приход всеки месец по счетоводна сметка 707 "Приходи по договори за административно обслужване със свързани лица". Има и осчетоводени разходи във връзка с изпълнението на договора - разходи за наеми, заплати, застраховки, управление на дейността, нотариални такси, маркиране и контрол на лизингови обекти и др., извършени от ревизираното лице в полза на дружествата от групата. В резултат на ежемесечното текущо осчетоводяване на счетоводните операции изпълнителят е подавал дневници за продажби, дневници за покупки и справки - декларации по ЗДДС за съответните месечни периоди м. 03, м. 04 и м. 05.2009 г. Установено e било и не е било спорно, че дружеството е отчитало ежемесечно приходи по процесните договори за административно обслужване, но не е начислявало всеки месец ДДС върху размера на осчетоводените месечни приходи.

При тези факти, административният съд, в съответствие с материалния закон и обосновано, е приел, че договорите за административно обслужване не са договори с непрекъснато, поетапно или периодично изпълнение, като основание за определяне на специфичен случай на определяне на дата на данъчното събитие, при който данъчното събитие е датата на всяко плащане или датата, на която то е станало дължимо. Обосновано съдът е приел, че договорите не съдържат уговорки за извършване на повтарящи се еднакви престации /както е при договорите за периодично изпълнение/, изпълнение на определени етапи или пък непрекъснато изпълняеми доставки /както е при договорите с непрекъснато изпълнение/.

Настоящият състав на касационната инстанция не споделя теоретичните доводи на касатора относно определението на доставките с периодично или непрекъснато изпълнение. По определение, доставки с непрекъснато изпълнение са такива, при които дължимата престация следва да се доставя непрекъснато в течение на определено време като задължението на наемодателя да осигурява ползването на вещта, работникът - да престира през цялото работно време труда си, влогоприемателят - да пази непрекъснато вещта. Доставки с периодично изпълнение пък са такива, при които има задължения с повтарящо се изпълнение и при тях длъжникът трябва в течение на определено време да извършва редица (няколко на брой) еднакви престации, които се повтарят през определени или неопределени периоди от време, като задължения за плащане на лихви или наем, или периодично доставяне на определени стоки.

Уговорката за начина на плащане на услугите след издаване на протокол след изтичане на три месеца не може да промени характера на самите договори и да ги превърне в такива с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение. При това, неприложима е специалната разпоредба на чл. 25, ал. 4 ЗДДС и правилно съдът потвърдил, че датите на данъчното събитие се определят по общата разпоредба на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно нея, данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена, като съответно на тази дата данъкът по този закон става изискуем и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли или възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната съгласно чл. 25, ал. 5, т. 1 и т. 2 от ЗДДС. По чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. По смисъла на ЗСч и приложимия МСС 18 "Приходи" приходът се признава, когато направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат да бъдат надеждно измерени. В случая, ревизираното лице е признало и осчетоводило приходите от услугите по договорите за всеки отделен месец - м. 03, м. 04 и м. 05.2009 г., но не е начислило ДДС върху тях. От страна на самото ревизираното лице са спазени посочените основни принципи на ЗСч и МСС 18 и е налице ежемесечно осчетоводяване на приходите и разходите по процесните договори. Ревизираното дружество е измерило и остойностило ежемесечния размер на приходите и разходите на договорите, като ги е включило и в дневниците си за продажби и покупки, подавани за м. 03, м. 04 и м. 05.2009 г.

В тази част решението следва да остане в сила.

2. Относно отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, включени в дневниците за покупки и в СД за данъчни периоди м. 03, м. 04, м. 07, м. 11 и м. 12.2009 г. в общ размер на 992 905,83 лева.

Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице е обоснован с действието на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. Не е спорно обстоятелството, че ревизираното лице е упражнило правото на данъчен кредит извън срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС /в приложимата му редакция преди изменението с ДВ, бр. 95/2009 г., в сила от 1.01.2010 г./. Издадените фактури са включени в дневниците за покупки и СД извън тримесечния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС.

За да отхвърли жалбата на ревизираното лице в тази част, първоинстанционният съд е приел, че посоченият законов срок за упражняване на правото на данъчен кредит е преклузивен. Установяването му в националното законодателство не противоречи на Директивата за ДДС и съдебната практика на СЕ по тълкуването й. Прилагането на посочения срок не прави прекомерно трудно или практически невъзможно упражняването на правото на данъчен кредит.

Настоящият състав на касационната инстанция намира, че съдът неправилно е тълкувал и приложил закона в случая. Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз, съществуването на преклузивен срок за упражняване на правото на данъчен кредит е допустимо съгласно чл. 179, § 1 и чл. 180 и 273 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата за ДДС). Този срок обаче не трябва да прави прекомерно трудно упражняването на правото на данъчен кредит (т. 46 от решение от 8 май 2008 г. по съединени дела С-95/07 и С-96/07). В конкретния случай, съдът не е извършил правилно именно тази необходима преценка - достатъчен ли е тримесечният срок по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС (преди изменението й с ДВ, бр. 95 от 2009 г.)за упражняването на правото на данъчен кредит. Изменението на разпоредбата и удължаването на тримесечния срок на 12-месечен срок от законодателя е индиция, че тримесечният срок е недостатъчен. До този извод водят и мотивите към проекта на ЗИДЗДД (№ 902-01-32 от 19.10.2009 г.), с чието приемане се постига удължаването на срока, в които е посочено: " Предвид постановеното с решения на Съда на Европейските общности е променен срокът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Срокът от тримесечен е променен на 12-месечен. Така ще се спази принципът на ефективност, като с предложения срок няма да се затруднява упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит. Също така ще се постигне по-голяма равнопоставеност с лицата-платци на данъка (самоначисляване), които могат да упражнят правото на приспадане на данъчен кредит в случаите, когато доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя, както и за лицата, които имат право на приспадане на данъчен кредит за получени от тях стоки или услуги. " В същия смисъл е и диспозитивът на постановеното след постановяване на обжалваното решение Решение от 12.07.2012 г. на СЕС по дело С-284/11, съгласно който "Член 179, § 1 и членове 180 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че те допускат съществуването на преклузивен срок като този в главното производство, обуславящ упражняването на правото на приспадане, ако той не прави прекомерно трудно или практически невъзможно упражняването на това право. Подобна преценка следва да се направи от националната юрисдикция, която може по-специално да вземе предвид последвалото удължаване на съответния преклузивен срок, както и продължителността на процедура за регистрация по Закона за данък върху добавената стойност, която трябва да се осъществи в същия срок, за да може да се упражни правото на приспадане. ". Предвид изложеното, първоинстанционният съд не е извършил правилно преценката за съобразяване на принципа на ефективност, т. е. определяне на условия, които не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на права, предоставени от общностния правен ред, която в конкретния случай следва да бъде извършена и при съобразяване на посоченото задължително тълкуване на СЕС. Решение № 2449 от 20.02.2012 г. по адм. дело № 9973/2011 г. по описа на Върховен административен съд, VIII отделение по идентичен спор между същите страни, но за други данъчни периоди, на което се е позовал АССГ, също е постановено преди посоченото Решение на СЕС.

От друга страна, пълният отказ на правото на данъчен кредит на жалбоподателя по доставката, когато реалността на тази доставка не се оспорва и данните за доставката са налични в счетоводството на данъчнозадълженото лице е непропорционална санкция, водеща до нарушаване на принципа на данъчен неутралитет и принципа на пропорционалност. В този смисъл е и Решение № 14 от 3.01.2013 г. по адм. д. № 4480/2012 г. на ВАС, първо отделение.

На трето място, основателно в касационната жалба в тази й част се поддържа, че след влизането в сила на разпоредбата на чл. 73а ЗДДС (Нов - ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 1.01.2009 г.), съгласно ал. 1 на който при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя, получателите по посочените доставки са поставени в различно положение в сравнение с останалите получатели по облагаеми доставки по отношение на спазването на обсъждания преклузивен срок, което нарушава принципа на равностойност.

По тези съображения, настоящият съдебен състав на ВАС преценява като неправилно решението на административния съд в посочената част. Съдът неправилно е приложил материалния закон, при неправилно тълкуване на приложимата разпоредба в съответствие с разпоредбите от Директивата за ДДС и съдебната практика на СЕС. Решението в тази част от спора следва да се отмени, а вместо това се отмени РА в същата част. Решението следва да се отмени и в съответната част за разноските, с която ревизираното лице е осъдено да заплати юрисконсултско възнаграждение в размер над 15 109,05 лева.

3. Относно доначисляването на ДДС за данъчен период м. 10.2009 г. в размер на 7 916,67 лева във връзка с доставки, третирани от ревизираното лице като облагаеми с нулева ставка.

В хода на ревизията е констатирано, че в дневника за продажби за данъчен период 1.10.2009 г. - 31.10.2009 г. са отразени три документа за облагаема доставка със ставка 0 % - за износ на влекачи и ремарке с получател по трите инвойса физическо лице от Ирак.

Пред ревизиращите е представен митнически документ за осъществения износ, където за износител не е посочено наименованието на РЛ, а име на физическо лице.

Съобразно тези факти органите по приходите приемат, че ревизираното лице не притежава изискуемите съгласно чл. 21, ал. 1, т. 1 от ППЗДДС документи за доказване на износа - не разполага с митническа декларация, в която да е вписано като износител на процесните стоки. Определеният с РА ДДС е за сумата от 7 916,67 лева на основание чл. 67, ал. 2 от ЗДДС.

Основните оплаквания в касационната жалба в тази част са за фискален формализъм поради това, че нямало съмнение, че стоките били изнесени, с тях не е извършено разпореждане на територията на страната и единственото основание за облагането била техническа грешка в износните декларации.

Настоящият състав на касационната инстанция намира тези оплаквания за неоснователни. Техническите грешки в износни декларации подлежат на поправяне, каквито процесуални действия жалбоподателят не е предприел. Твърденията за действителен износ не са подкрепени с никакви доказателства.

По чл. 28, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика. Разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС изброява документите за доказването на доставки по чл. 28, т. 1, при които стоките се изпращат или превозват до трета страна: писмена митническа декларация, в която доставчикът е вписан като износител на стоките, заверена от изходно митническо учреждение, фактура за доставката и документ за превоза на стоките. Административният съд правилно е приел, че при липса на митническа декларация, в която лицето да е вписано като износител, не е изпълнено задължителното условие по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС.

4. Относно увеличението на финансовия резултат за 2008 г. и 2009 г. с неотчетени приходи от лихви за забава съответно в размер на 475 754,75 лева и 626 346,25 лева, на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 вр. чл. 15 от ЗКПО.

При ревизията е прието, че РЛ е извършвало през цялата 2008 г. и 2009 г. административно обслужване на дружества от група на свързани с него лица /описано в т. 1/. По всеки един от договорите са издадени фактури през м. 12.2008 г. и м. 06.2009 г. Прието е, че плащането на услугите е получено със закъснение, като дружеството не е начислявало лихви, съгласно чл. 13 от договорите и съответно, не е отчитало приходи от лихви.

Съгласно чл. 13 от договорите за административно обслужване, при забавено плащане се дължи и законната лихва за забава върху сумата на задължението за периода на просрочието.

Органите по приходите са определили ежемесечна изискуемост на ДДС, на осн. чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Във връзка с връченото на ревизираното дружество ИПДПОЗЛ № 17-00-1584 от 3.06.2010 г. са представени писмени обяснения, според които съгласно договорите за административно обслужване, сключени между РЛ и другите дружества от групата, ревизираното дружество има възможност да начислява лихви за закъснели плащания (л. 636 и л. 637 от приложението към делото). Изготвена е справка за текущото постъпление на сумите от страна на бенефициентите, представляваща приложение № 14 към РД (прил. на л. 374 - л. 384 от приложението към делото).

Данъчните органи са приели, че в случая е налице намаление на финансовия резултат за отчетните периоди - 2008 г. и 2009 г. в резултат на неотчетени от дружеството приходи от лихви, поради което е извършено преобразуване на ФР за 2008 г. със сумата от 475 754,75 лева и за 2009 г. със сумата в размер на 626 346,25 лева на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО във връзка с чл. 15 от ЗКПО.

Разпоредбата на чл. 15 ЗКПО предвижда, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, влияещи върху финансовия резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали между несвързани лица. Чл. 16, ал. 2, т. 3 гласи, че за отклонение от данъчно облагане се счита и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент отличаващ се от пазарната лихва към момента на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга безвъзмездна финансова помощ.

Както се посочи в т. 1 от настоящите мотиви, по обсъжданите договори страните са се споразумели, че за извършените от РЛ услуги получателят-възложител ще заплаща дължимото възнаграждение на изпълнителя за съответното тримесечие след съставяне на протокол, но не по-късно от 15-то число на месеца, следващ тримесечието. Независимо, че ревизираното дружество е отчитало ежемесечно приходи - главници по въпросните договори, приемайки имплицитно, че услугата е доставяна ежемесечно, когато са налице условията да бъде признат приходът от нея, съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти, съгласно чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, страните по договорите недвусмислено са уговорили плащането да става на тримесечие. Тази именно уговорка осигурява, на практика, кредитиране на получателите по доставките на административни услуги, които ги получават ежемесечно, а ги плащат след изтичането на тримесечния срок. Това директно попада в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3, предложение предпоследно, във връзка с чл. 15 ЗКПО, защото тази уговорка сочи на търговски отношения, влияещи върху финансовия резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица. Фактическият извод за наличието на неотчетени приходи от лихви се подкрепя и от експертното заключение, прието от АССГ. В него, в т. I, т. 2 от раздел IV "Констативно-съобразителна част" /стр. 8/, ясно е казано, че "текущото начисляване на приход означава, че получателят дължи плащане. " Това означава, че със счетоводното отчитане на приходите по обсъжданите договори ежемесечно ревизираното лице само е потвърдило изискуемостта на плащанията от страна на получателите, съответно наличието на забавени плащания след края на тримесечния период. Мотивирано и обосновано първоинстанционният съд не е кредитирал останалата част на заключението по този пункт. Според § 29 от МСС 18, приходът от лихви се признава, когато е възможно предприятието да има бъдещи икономически ползи и тези ползи могат да се оценят надеждно. В § 30, б. "а" е посочено, че лихвата се признава на пропорционална времева база, която отчита ефективния доход от актива. Съгласно § 31 ефективният доход от един актив е лихвеният процент, необходим за дисконтирането на потока от бъдещите парични постъпления, очаквани през живота на актива, до сумата на началната балансова сума на актива. В случая, са налице предпоставките по § 29 от МСС 18. Предприятието ще има икономическа полза от прихода, тъй като така изгода е налице доколкото се очаква плащане според чл. 13 от договорите. Сумата на прихода може да бъде надеждно оценена, тъй като размерът и начинът на изчисляване на лихвата са конкретно посочени в договорите, като са известни и лихвоносните активи - вземанията.

Конкретни оплаквания за недопустимост на решението в тази част няма, а тези за съществени нарушения на процесуалните правила са неоснователни.

В тази част решението следва да се остави в сила.

5.Относно увеличаването на данъчната основа на освободените доставки с неотчетени приходи от лихви съобразно договорите за административно обслужване.

Касационната жалба в тази част е неоснователна поради изложените в т. 4 от мотивите на решението съображения.

6. Относно увеличение на финансовия резултат за 2009 г. с фактурирани, но неотчетени приходи от неустойки за просрочени плащания от лизингополучатели, на основание чл. 78 от ЗКПО в общ размер на 5 624 442,40 лева и относно увеличение на финансовият резултат с неотчетени приходи от неустойки за закъснели плащания на първоначални лизингови вноски от лизингополучатели през 2008 г. със сумата в размер на 108 021,56 лева и за 2009 г. със сумата в размер на 134 781,87 лева.

При ревизията е констатирано, че ревизираното дружество е страна по договори за лизинг, като в чл. 19 от същите е уговорено, че при неизпълнение на задълженията по договора неизправната страна дължи на изправната неустойка, както следва: 19.1 за забава на плащане - по 0,15 % на ден върху сумата на забавено плащане за всеки ден забава, но не повече от 50 %, променен на 0,07 % на ден съгласно решение на УС от 1.10.2009 г. В договора не се прави разграничение между първоначална вноска и останалите месечни вноски по погасителния план.

Не е било спорно, че за ревизирания период не са отчитани приходи от неустойки за невнесена в срок първа лизингова вноска. През 2010 г. на база на взето решение на 1.03.2010 г. от Борда на директорите дружеството започва да начислява неустойки във връзка със забава на плащане на първоначална лизингова вноска. В приложение № 31 към РД е изготвена справка за определяне размера на неотчетените приходи от неустойки по закъснели плащания на първоначални вноски за 2008 г. и за 2009 г.

Ревизираното лице е твърдяло, че въпреки, че в договорите за финансов лизинг се съдържат клаузи за неустойки, за закъснели плащания на първоначални лизингови вноски от лизингополучатели дружеството не ги е прилагало в своята дейност, както и не е възнамерявало да предприема мерки, свързани със събирането им. Посочено е, че дружеството, счита че такива действия биха довели до негативен ефект с текущите и евентуално бъдещите клиенти на дружеството, като аргумент за това бил намаляването на размера на неустойката съгласно решение на УС от 2009 г.

Въз основа на представените от ревизираното лице счетоводни документи в хода на ревизията е констатирано, че през м. 12.2009 г. са сторнирани приходи от неустойки по четири счетоводни операции чрез дебит сметка 4965 срещу кредит сметка 709 на стойност минус 5 624 442,40 лева. В тази сума се включват 2 919 700,77 лева фактурирани, но неплатени неустойки, които дружеството не признава като приход поради промяна на приблизителните оценки съгласно МСС 8 (приложение № 35); 1 163 544,07 лева, представляващи дебитния оборот на сметка 4964 - непадежирани неустойки (приложение № 36); 1 345 614,57 лева, представляващи неустойки по преструктуриране (приложение № 37); 195 583,00 лева, представляващи провизии (приложение № 38).

Според дадените от дружеството писмени обяснения (на л. 636 и л. 637 в приложенията по делото), съгласно действащата към 31.12.2009 г. политика за признаване на приходи от неустойки дружеството ще признае този приход в момента на реализиране на паричните постъпления от съответната неустойка. При ревизията е установено, че до 30.06.2009 г. приходите от неустойки са признавани в момента на фактурирането им. От 1.07.2009 г. дружеството променя своята политика на признаване на приходи, като на ревизиращите органи РЛ не представя конкретни доказателства, обусловили промяната на принципите на признаване на приходи.

Съобразно така установеното от ревизиращия орган, е извършено преобразуване на финансовите резултати за 2008 и 2009 г. с посочените по-горе суми.

Решението в тези части е правилно.

Съдът подробно е анализирал уговорките за неустойка в лизинговите договори, съобразявайки че в чл. 19 от договорите за лизинг страните са се уговорили, че при неизпълнение на задълженията по договора неизправната страна дължи на изправната неустойка, както следва: 19.1. за забава на плащане - по 0,15 % на ден върху сумата на забавеното плащане за всеки ден от забавата, но не повече от 50 % (променен на 0,07 % на ден съгласно решение на Управителния съвет от 1.10.2009 г.).

Правилно съдът е изяснил облигационно-правната същност на неустойката, като установена от напред - чрез договорно съглашение на страните или с нормативно разпореждане, отговорност на длъжника за в случай, че не изпълни или не изпълни точно договорното си задължение. Съгласно чл. 92, ал. 1 от ЗЗД неустойката обезпечава изпълнението на задължението, т. е. основната й функция е обезпечителната. Едновременно с това неустойката служи като обезщетение за вредите от неизпълнение, без да е нужно те да се доказват. Неустойката е възнаграждение за самостоятелна престация, която в случая е уговорена между страните съгласно чл. 19, т. 19.1. от договорите за лизинг.

За да обоснове извода си за наличието на неотчетени приходи от неустойки, съдът правилно се е позовал на понятието за "приход" по смисъла на § 30 от МСС 18. Съгласно посочената разпоредба за признаване на приход следва да са изпълнени две кумулативни условия по § 29: Първото условие е вероятността дружеството да има икономически ползи, свързани със сделката. Настоящият състав на касационната инстанция не споделя доводите на касатора, основани на тълкуването за случая на понятието "вероятно" в посочения нормативен текст във връзка с т. 23 от МСС от МСС 37 "Провизии, условни активи и условни пасиви". Най-напред, тълкуването на понятие, дадено с друг счетоводен стандарт, не може автоматично да се пренася при тълкуването на същото понятие в приложимия МСС 18. Общо употребимото значение на израза "вероятност дружеството да има икономическа полза" подкрепя извода на административния съд, че такава винаги ще е налице, когато се очаква плащане. В случая, икономическата изгода от ползването на актива е неустойката за неплатени суми в срок, като дължимостта й е изрично уредена в договора. Вероятността реално ревизираното лице да събере приходите си от неустойки е предмет на регулиране именно в МСС 37 "Провизии, условни активи и условни пасиви". Именно там в т. 23 е определено, че "изходящ поток от ресурси или друго събитие се считат за вероятни, ако има по-голяма вероятност да настъпят отколкото да не настъпят". По делото не са събрани никакви доказателства защо ревизираното лице след като веднъж вече е признало въпросните приходи от неустойки, впоследствие е сторнирало тези суми. В подкрепа на горните изводи е обстоятелството, че въпросните вземания на дружеството не са отписани като несъбираеми, което означава, че то очаква да получи приходите и не се е отказало да ги събира.

Второто условие за признаване на приход е сумата на прихода да може да бъде надеждно оценена. Сумата на прихода в случая е определена в чл. 19, т. 19.1. от договорите за лизинг, т. е. след като неустойката е фиксирана като процент от главното задължение (съобразно посоченото по-горе), то стойността й може да бъде оценена.

Правилно АССГ е приел, че за счетоводното записване на приходите е важен моментът на тяхното възникване, като се съобрази принципа на текущото начисляване, уреден в чл. 4, ал. 1 от ЗСч. Според него приходът се начислява към момента на възникването му, а не към момента на плащането му.

Съдът е изложил убедителни мотиви за неприемане на заключението на вещото лице по ССчЕ в обсъжданата част. Не са представени доказателства за обективни обстоятелства, наложили преценката на предприятието, че неустойки не трябва да се събират. Към сключените договори за лизинг липсват анекси, с които да са изменени договорите в частта на изискуемост на неустойки при неизпълнение на задължението в срок. Не са налице и доказателства, че длъжниците са уведомени за отпадане на отговорността им за заплащане на неустойки.

След като се изпълнени и двете условия по § 29 от МСС 18, то обосновано и законосъобразно съдът е потвърдил изводите на ревизиращите, че следва да се признае приходът от неустойки към момента на възникването му.

Относно значението на одитния доклад, в който не е посочено основание за процесните увеличения на ФР, съдът с право е взел предвид разпоредбата на чл. 35, ал. 1 от Закона за независимия финансов одит /ЗНФО/, съгласно която регистрираните одитори не носят отговорност за допуснати нарушения от страна на управителните органи и служителите на одитираните предприятия. Заверката на финансовите отчети не освобождава от отговорност ръководството на одитираното предприятие за законосъобразността и целесъобразността на действията им през одитирания период.

7. Относно увеличението на финансовия резултат за 2009 г. на основание чл. 34, ал. 1 от ЗКПО със сумата от 4 126 493,63 лева, представляваща разходите от последващи оценки на активи, непризнати за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

В тази част на спора не е имало спор по фактите и те са следните: При изземване на лизингови обекти, поради неизпълнение на задълженията на лизингополучателите, ревизираното дружество-лизингодател ги завежда в счетоводна сметка 307 "Иззети активи" със стойност, равна на несъбраното вземане от лизингополучателя. След експертна оценка на краткотрайния материален актив разликата между балансовата стойност и оценката се отчита като разходи за провизии. Въз основа на тези факти органите по приходите приемат, че на практика са извършва обезценка на материални активи, като отчетеният разход за провизии следва да се регулира по реда на чл. 34 от ЗКПО за данъчни цели. Отчетените на разход обезценки на налични към 31.12.2009 г. иззети лизингови обекти са в размер на 4 126 493,63 лева съгласно справка, изготвена от РЛ.

Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на активи и пасиви не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Приходите и разходите от последваща оценка на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие, че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от ЗКПО.

Съгласно сключените договори за финансов лизинг дружеството като лизингодател се задължава да осигури на лизингополучателя свободно и необозпокоявано използване на лизинговия обект за времето от предаването му до изтичане на срока на договора или предсрочното му прекратяване или разваляне ( чл. 4, т. 4.2). От своя страна лизингополучателят има задължението да върне обекта на лизингодателя при изтичането на срока на договора или предсрочното му прекратяване или разваляне, освен ако упражни правото си да изкупи обекта (чл. 9, т. 9.7). По силата на чл. 22, ал. 2 лизингополучателят след писмено уведомление, че лизингодателят разваля този договор, се задължава да върне незабавно за своя сметка и свой риск, но не по-късно от три дни от датата на предизвестието от лизингодателя, лизинговия обект на лизингодателя, за което връщане страните съставят приемо-предавателен протокол, в който описват състоянието на обекта. Съгласно чл. 22, ал. 4 от договора при предсрочното му прекратяване от страна на лизингополучателя или по негова вина, лизингополучателят заплаща на лизингодателя и неустойка по чл. 19, т. 19.3 от този договор. Посочената разпоредба предвижда при разваляне на договора по вина на лизингополучателя, той да плати неустойка в размер на разликата между лизинговата цена на обекта и вече платените от лизингополучателя месечни лизингови вноски. Въз основа на съдържанието на цитираните уговорки в договорите е прието, че при разваляне на договорите по вина на лизингополучателите същите дължат остатъка от неплатените лизингови вноски като неустойка, а не като вземане по договор за финансов лизинг. При развалянето лизингодателят изземва обекта на лизинговия договор и същият впоследствие се продава.

Правилно административният съд е приел, че договорите за лизинг по правило нямат вещнотранслативен ефект. По тях лизингополучателят има само потестативното право да изкупи обекта на лизинга. Съгласно т. 20, 21 и т. 22 от МСС 17 лизинговата вещ следва да се отрази като актив в баланса на лизингополучателя. Негово е правото да начислява разходи за амортизации на лизинговата вещ. От своя страна лизингодателят трябва да признае активите, държани по силата на финансов лизинг в своите баланси и да ги представи като вземане, чиято сума е равна на нетната инвестиция в лизинговия договор, т. е. за лизингодателя възниква финансов актив - вземане. След развалянето на договора за лизинг по силата на чл. 19, т. 19.3, лизингодателят продължава да има договорно вземане от лизингополучателя - неустойка, равна по размер на разликата между цената на лизинга и платените лизингови вноски, т. е. касае се за финансов актив. След развалянето на договора лизингодателят получава контрол върху обекта на лизинговия договор и същият се държи с цел продажба, поради което органите по приходите приемат, че иззетият лизингов обект е материален запас. Съгласно т. 6 от МСС 2 "Материални запаси" материалният запас е актив, държан за продажба в обичания ход на стопанската дейност. Според § 11 от МСС 2 себестойността на материалните запаси представлява сумата на всички разходи по закупуването, преработката, както и други разходи, направени във връзка с доставянето им до тяхното настоящо местоположение и състояние. Съответно разходите по иззетите лизингови обекти са в размер на първоначалната им цена, намалена с вече направените лизингови вноски, то те са заведени на стойност, равна на неплатените лизингови вноски.

Във връзка със спецификите на договора за финансов лизинг и последиците, които настъпват при развалянето му по вина на лизингополучателя, съдът подробно е обсъдил констатациите на вещото лице по т. III, задачи 1, 2, 3 и 4 от заключението. В заключението си вещото лице е дало определение за актив - ресурс, контролиран от предприятието в резултат на минало събитие и от който се очаква бъдеща стопанска изгода за предприятието. Според експерта лизинговите обекти са само обезпечение на финансов актив - вземане на лизингодателя и не се завеждат като актив в баланса на лизингодателя. Според § 36 от МСС 17 "Лизинг" лизингодателите трябва да признаят активите, държани по силата на финансов лизинг в своите баланси и да ги представят като вземане, чиято сума е равна на нетната инвестиция в лизинговия договор. Това означава, че лизингодателят трябва да признае активите, държани по силата на договор за финансов лизинг от лизингополучателите в своя баланс и да ги представи като вземане, чиято сума е равна на нетната инвестиция в лизинговия договор, т. е. за лизингодателя възниква финансов актив - вземане. Според § 11, б. в от МСС 32 финансов актив е всяко договорно право да се получат парични средства или друг финансов актив от друго предприятие. След развалянето на договорите за лизинг по силата на чл. 19, т. 19. 3 лизингодателят продължава да има договорно вземане към лизингополучателя, равно по размер на разликата между цената на лизинга и заплатените лизингови вноски, т. е. за него е налице финансов актив (вземане).

Обосновано съдът не е кредитирал заключението на вещото лице, в частта му, с която е установено, че иззетите лизингови обекти, след развалянето на договора, не са материални запаси, тъй като нямат характер на актив съгласно изискванията на МСС. Най-напред, самото вещо лице, в писмена молба от 26.01.2012 г. до първоинстанционния съд е изтъкнало, че поставените въпроси в заключението "не са чисто счетоводни, а повече тълкувателни, свързани с приложение в счетоводната и финансова практика на конкретни нормативни разпоредби".

При връщане на лизинговата вещ лизингополучателят губи правото си да я ползва и евентуално правото да придобие собственост при наличие на такава опция, но губи и първоначалната си вноска, следващите заплатени в срок лизингови вноски и платени лихви за забава в случай, че е имал забавено плащане на главница на лизингова вноска. Отделно от това за лизингополучателя възникват и други задължения за неустойки и лихви. Иззетите лизингови обекти се обезценяват и се продават на по-ниска цена от определената цена на лизинговия обект към момента на сключване на лизинговия договор. Това означава, че с прекратяването на лизинговия договор вредни имуществени последици настъпват за неизправната страна - лизингополучателя, поради което правилно съдът не е споделил становището на вещото лице, че съгласно договорите за лизинг стопанската изгода от реализацията на лизинговите обекти е в полза на лизингополучателя. След изземването на обекта, който е бил предмет на лизинговия договор, от страна на лизингодателя, същият вече престава да бъде за него един финансов актив, а се превръща в материален запас, държан с цел последваща продажба. Лизингодателят си връща контрола върху обекта на договора след развалянето на договора, за да бъде продаден впоследствие. Поради това обосновано и законосъобразно съдът е потвърдил изводите на органите по приходите, че така иззетият лизингов обект отговаря на определението за материален запас по § 6 от МСС 2, тъй като е актив, държан за продажба в обичайния ход на стопанската дейност.

Отделно от всичко изложено, самото ревизирано дружество, за да извърши процесните обезценки на въпросните лизингови обекти и да намали с тях финансовия си резултат за периода, ги е приело като свои активи. Обстоятелството, че при продажбата на лизинговите обекти се приспадат задълженията на лизинго-получателя е въпрос на облигационните отношения по договора за финансов лизинг, а не се отразява на характеристиката на вещта като материален запас при лизингодателя, което прави несъстоятелно основното касационно оплакване в тази част на жалбата. Позоваването на разпоредбите на МСС 17 "Лизинг" също не може да обоснове тезата на касационния жалбоподател, защото в този стандарт липсва уредба за счетоводно отразяване на върнатия лизингов обект при прекратяване на лизинговия договор поради неизпълнение от страна на лизингополучателя.

Спор по размера на извършената от дружеството обезценка на тези материални запаси не е имало и съдът законосъобразно е приел, че случаят попода точно в хипотезата на чл. 34, ал. 1 ЗКПО като основание за увеличаване на финансовия резултат за 2009 г.

Останалите касационни оплаквания в тази част са за значението на одитния доклад, които не са относими към материалната законосъобразност на решението в обсъжданата част предвид цитираната по-горе разпоредба на чл. 35, ал. 1 от ЗНФО.

Решението и в тази част следва да остане в сила.

При този изход на процеса, дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП следва да заплати на ревизираното лице деловодни разноски за двете съдебни инстанции, в зависимост от уважената част на жалбата в размер на 25 539,12 лв. Юрисконсултско възнаграждение на ответника по касационната жалба не следва да се присъжда, тъй като такова вече е присъдено от първоинстанционния съд в размера по чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение