Решение № 7308 от 30.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12333/2013 г.

Решение № 7308 от 30.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12333/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново и "Егида 1" ЕООД, гр. Троян срещу Решение № 396/25.07.2013 г., постановено по адм. дело № 586/2012 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което частично е отменен Ревизионен акт № 111102686/28.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с Решение № 274/21.05.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново към ЦУ на НАП и е отхвърлена жалбата на дружеството в останалата й част. Касаторът Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново поддържа, че обжалваното решение в отменителната му част е неправилно поради допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства не установяват реалното осъществяване на доставките, обективирани в издадените от " Агринекс" ЕООД фактури и доводите на съда за обратното противоречат на приетото от него досежно останалите спорни доставки. В подкрепа на тезата си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение в посочената част и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което отхвърли релевираната жалба, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Егида 1" ЕООД, гр. Троян, чрез процесуален пълномощник, в о. с. з. и с писмена защита по същество оспорва нейната основателност и моли първоинстанционното решение в тази му част да бъде оставено в сила, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на касатор - "Егида 1" ЕООД, гр. Троян, чрез процесуален представител, поддържа, че обжалваното решение в отхвърлителната му част, с изключение на отказа на данъчен кредит по фактурите от "Дидомекс" ЕООД, е неправилно поради допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват обективното извършване на спорните доставки, като аргументира становището си с подробни и конкретни доводи. Представя писмени доказателства по опис и по същество моли съда да отмени обжалваното решение в атакуваната му част и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което отмени РА, ведно с присъждане на осъществените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, чрез пълномощник, с писмен отговор оспорва същата като неоснователна и претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на търговското дружество и основателност на жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП". Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Велико Търново е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 111102686/28.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с Решение № 274/21.05.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново към ЦУ на НАП с който за д. периоди м. 04 - м. 12.2010 г. и м. 02.2011 г. - м. 03.2011 г. на "Егида I" ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури за месо и месни продукти, издадени от "РГ транс" ЕООД, "Данимес 6" ООД, "Тони Трейдинг" ООД, "Агринекс" ЕООД, "Панорама мийт" ЕООД, "Мийт трейд" ООД и "Ники мес 2008" ООД, като са начислени и лихви за забава. За да обоснове формирания краен правен извод за частична неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, обоснованост и в съответствие с материалния закон. До това заключение решаващият състав е достигнал, след като е преценил, че спорът между страните се концентрира върху реалното осъществяване на спорните доставки, а разрешаването му е обусловено от установеността на транспонирането на стоките и предаването им на получателя. Относно доставките, обективирани във фактурите, издадени от "РГ транс" ЕООД, с предмет - различни видове свинско месо /плешка, врат, глави/ съдът е обсъдил представените от доставчика в хода на ревизионното производство доказателства, в резултат на което е приел за принципно установена неговата складова, материална, кадрова и техническа възможност за осъществяване на спорните доставки. Счел е, че в откритото производство по чл. 193 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК автентичността на представените търговски документи, пътни листи и товарителници не е доказана, поради което е изключил същите от доказателствата по делото. Решаващият състав не е дал вяра и на показанията на свидетелите относно транспортирането на стоките, което е обосновало изводът му за неустановеност на предаването им на получателя. Аргумент в тази насока съдът е извлякъл и от липсата на сертификати за произход и качество на месото. Решаващият състав не е кредитирал заключението на вещото лице по проведената ССчЕ в частта, с която експертът е констатирал, че "РГ транс" ЕООД е разполагало със стоките, както и относно последващата реализация на получените стоки при извършени облагаеми доставки от ревизираното лице. Посочил е, че относно доставката по фактура № 49/22.10.2009 г. не са ангажирани никакви доказателства. Досежно доставките по фактурите от "Данимес 6" ООД, с предмет - стоки /свинско месо/ при извършената насрещна проверка са представени търговски документи, стокови разписки, 32 броя фактури от предходни доставчици, свидетелство за регистрация на касов апарат, счетоводни извлечения - аналитични регистри на сметки 201-земи, 203-сгради, 204-машини, съоръжения и оборудване, 205-транспортни средства и 206-стопански инвентар, приемо-предавателни протоколи към тях, протоколи за осъществена ветеринарно медицинска проверка по чл. 80 от ЗВД и международни товарителници. След като е анализирал същите, съдът не е кредитирал основното и допълнително заключение на вещото лице по проведената ССчЕ. Счел е, че счетоводно отчитане на спорните фактури при доставчика и при жалбоподателя не са спорни по делото, а констатацията на експерта за действителната стокова наличност при доставчика е необоснована. Преценил е също, че представените стокови разписки, пътни листи и търговски документи са неистински, тъй като в тях липсва означение чий е положеният подпис и в какво качество е положен. В обобщение е приел за неустановено транспортирането на стоките, предаването им на получателя и последващата им реализация. Спрямо доставките по фактурите, издадени от "Тони трейдинг" ООД, с предмет - месо и месни продукти, съдът е приел, че ангажираните доказателства не установяват транслирането на фактическата власт върху стоките, поради което не е установено тяхното реално извършване. Решаващият състав не е кредитирал оспорените от органа по приходите пътни листи, товарителници и търговски документи, както и събраните в тази връзка гласни доказателства. Независимо, че е приел за доказана кадровата, материална и техническа обезпеченост на доставчика да осъществи спорните доставки, както и последващата им реализация от ревизираното лице, съдът е достигнал до извод, че собствеността върху стоките не е прехвърлена на получателя. За доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Агринекс" ЕООД, с предмет различни видове месо и месни продукти /свинско трупно, свински изрезки, свинска плешка и др./, съдът е приел за установена материалната, кадрова и техническа обезпеченост на доставчика. Счел е, че след като не са представени ветеринарномедицински свидетелства /здравен ветеринарен сертификат/, които са задължителни при транспортиране на месо и суровини от животински произход или търговски документ с вписан ветеринарномедицински регистрационен номер на предприятието - производител, необходими за продукти от животински произход съгласно чл. 167, ал. 1 от ППЗВМД и приемо- предавателни протоколи, то спорните доставки не са реално осъществени. До обратен извод той е достигнал за доставките, обективирани във фактури: № 1555/17.08.2010 г., № 1900/19.10.2010 г., № 1937/26.10.2010 г., № 1959/29.10.2010 г., № 2012/09.11.2010 г., № 2072/18.11.2010 г., № 2125/25.11.2010 г., № 2151/30.11.2010 г., № 2176/02.12.2010 г., № 2217/09.12.2010 г. Спрямо тях, след като е кредитирал представените стокови разписки, решаващият състав е приел за установено предаването на стоките от доставчика на получателя и обективното им извършване. Относно доставките по издадените от "Панорама мийт" ЕООД фактури съдът не е дал вяра на представените пътни листи, търговски документи и стокови разписки. Счел е, че съдържащите се в преписката извадки от тях не следва да бъдат кредитирани, като аргумент за това е извлякъл и от успешно проведеното оспорване по реда на чл. 193 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК на автентичността и верността на търговските документи и стоковите разписки. Решаващият състав не е кредитирал и ангажираните гласни доказателства, в резултат на което е приел, че не е доказано кое лице е подписало търговските документи и стоковите разписки. В обобщение е формирал извод за неустановеност на предаването на стоките от доставчика на получателя. Досежно доставките по фактурите, издадени от "Мийт трейд" ООД решаващият състав е счел, че не е доказано транспортирането на месото. Преценил, че оспорените по реда на чл. 193 от ГПК пътни листи, търговски документи, стокови разписки, товарителници и търговските документи са неистински, а ангажираните гласни доказателства не опровергават този извод. По идентични съображения съдът е достигнал до извод за неустановеност на реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Ники мес 2008" ООД. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно в частта, с която е отменен оспореният РА и в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Тони Трейдинг" ООД. Неоснователни са доводите на Директора на Дирекция "ОДОП", че съдът необосновано е кредитирал оспорените от него по реда на чл. 193 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК стокови разписки, търговски документи, товарителници и пътни листи. Действително, в качеството им на частни свидетелстващи документи, те не се ползват с материална доказателствена сила досежно тяхното съдържание, с оглед на което верността им следва да се прецени от съда съобразно другите доказателства по делото. Същевременно, преценката на тяхното съдържание не е обусловена от качеството на лицето, подписало документа от името на съответния търговец, тъй като разпоредбата на чл. 301 от ТЗ изрично сочи, че при действия на лице без представителна власт от името на търговец се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Визираната норма намира приложение както при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение, поради което след като оспорените документи са представени от съответните търговци и никой от тях не е възразил, че подписалото ги лице е без представителна власт спрямо него, то ирелевантно е чий точно е положеният от негово име подпис. В този аспект основателен е доводът на касатора, че в тази си част мотивите на съда противоречат на аргументите му относно останалите спорни доставки, но тази контроверзност не се е отразила на правилността на формираната от него крайна воля. След като е доказана материалната обезпеченост на доставчика и представените стокови разписки съдържат подписи на предал и приел, еднозначно отразяват движението на месните продукти от "Агринекс" ЕООД към "Егида 1" ЕООД, а реквизитите им препращат към съответната фактура, дата, вид и количество на месото, то обоснован е изводът на съда, че фактическото предаване на определените по своя род стоки от доставчика на получателя е установено. С представените касови бонове, съдържащи номер на фискалното устройство и на фискалната памет - идентични с тези от свидетелството за регистрация на фискално устройство на "Агринекс" ЕООД, е доказано и плащането по спорните доставки, а съобразно допълнителното заключението на вещото лице по ССчЕ, с получената стока ревизираното лице е осъществило последващи облагаеми доставки. При така ангажираните доказателства правилен е изводът на съда за установеност на всички кумулативно изискуеми елементи от сложния фактически състав, обуславящ възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит. Това право не е в корелация с разпоредбите на ЗВМД и ППЗВМД, нито спазването им е условие за упражняването му, с оглед на което релевираните в тази връзка аргументи в жалбата са неотносими. Ирелевантни са и доводите относно предходните доставки по веригата, който не попадат в предметните предели на спора за реалността на преките доставки, както и възраженията досежно момента, в който доставчикът е представил част от относимите документи. Сам по себе си фактът, че те са представени при обжалването по административен ред не води до еднозначен извод, че съдържащите се в тях изявления са неверни. Съдът правилно е обсъдил всички ангажирани доказателства в тяхната съвкупност, в резултат на което е достигнал до обоснования извод за незаконосъобразност на РА в тази му част. Като е отменил същия, решаващият състав е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Настоящият състав споделя извода на съда за неустановеност на действителното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Тони Трейдинг" ООД. Независимо че, аргументите за некредитиране на представените пътни листи сами по себе си не биха могли да мотивират извод за недоказаност на предаването на стоките на получателя, то съвкупният им анализ с представените търговски документи, в които не фигурират подпис на получател, ведно с разколебаната от свидетелските показания вярност на товарителниците сочи, че те не установяват с необходимата степен на вероятност фактическото транслиране на стоките. Ето защо, като е приел макар и по различни съображения, че в тази си част РА е законосъобразен и е отхвърлил жалбата срещу него, съдът е постановил в тази му част правилно решение, което следва да се остави в сила. В останалата му обжалвана част решението е неправилно. Основателни са доводите на касатора "Егида 1" ЕООД, че атакуваният съдебен акт в тази му част е постановен при съществени процесуални нарушения. Вместо да изиска комплектоване на административната преписка с всички събрани доказателства в тяхната цялост, съдът необосновано не е кредитирал голяма част от пътните листи поради представяне единствено на първата страница от тях. Това обстоятелство обаче не е следвало да се противопоставя на ревизираното лице и въз основа на него да се компрометира доказателствената сила на визираните документи. Всички те са представени отново пред касационната инстанция в своята цялост, ведно с относимите към тях фактури, товарителници, търговски документи и складови разписки, чиято доказателствена стойност настоящата инстанция ще коментира при преценката на материалната законосъобразност на атакувания съдебен акт. Необосновано решаващият състав е изключил от доказателства по делото и оспорените по реда на чл. 193 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК търговски документи, товарителници и пътни листи, в резултат на което е приел, че липсват доказателства за транспортирането и за предаването на стоките. В тази връзка са относими гореизложените мотиви относно неприложимостта на производството по чл. 193 от ГПК спрямо верността на представените частни свидетелстващи документи, които не се ползват с материална доказателствена сила досежно тяхното съдържание. Именно поради това верността им е следвало да се прецени от съда съобразно другите доказателства по делото, като тази преценка не е обусловена от качеството на лицето, подписало документа от името на съответния търговец. Както бе посочено и по- горе, този извод следва от разпоредбата на чл. 301 от ТЗ, съобразно която при действия на лице без представителна власт от името на търговец, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Разпоредбата намира приложение както при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение, поради което в случаите, при които оспорените документи са представени съответно от доставчика или получателя и никой от тях не е възразил, че подписалото ги лице е без представителна власт спрямо него, то ирелевантно е чий точно е положеният от негово име подпис. Като не е съобразил това и въз основа на неустановеното авторство на положените от името на търговците подписи върху представените частни документи съдът не е кредитирал същите, той е допуснал процесуално нарушение, което следва да се квалифицира като съществено, тъй като пряко е рефлектирало върху правилността на формираните правни изводи. Настоящият състав споделя доводите на "Егида 1" ЕООД, че без да е налице спор между страните относно последващата реализация на получените от "РГ транс" ЕООД стоки от ревизираното лице и без да му укаже необходимостта от ангажиране на доказателства в тази насока, съдът неправилно е приел тези релевантни факти за неосъществени. В противоречие с чл. 202 от ГПК той не е обсъдил заключението на вещото лице по проведената ССчЕ ведно с всички събрани по делото доказателства, тъй голяма част от тях са изключени по реда на чл. 194, ал. 2 от ГПК. В резултат на това изключване той необосновано не е кредитирал и изводите на експерта. Всички тези процесуални нарушения са имали за своя правна последица постановяването на необосновано и материално незаконосъобразно решение, което като неправилно следва да бъде отменено. В частта, относно доставките, обективирани във фактурите, издадени от " РГ Транс" ЕООД и "Данимес 6" ООД спорът е останал неизяснен от фактическа страна, което препятства възможността касационната инстанция да се произнесе по същество и налага връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Същият следва да даде изрични указания на ревизираното лице по реда на чл. 171, ал. 4 от АПК, че не сочи доказателства за последваща реализация на стоките, предмет на фактурите, издадени от "РГ Транс" ЕООД и "Данимекс 6" ООД и в зависимост от ангажираните доказателства или липсата на такива да формира съответните фактически и правни изводи. В останалата си част решението следва да бъде отменено като неправилно и вместо него се постанови друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор. Основателни са доводите на касатора, че съвкупният анализ на ангажираните доказателства относно доставките по фактурите, издадени от "Агринекс" ЕООД установяват тяхното реално извършване. В тази си част мотивите на съда са вътрешно противоречиви, като при аналогични констатации досежно материалната, складова, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика и последващата реализация на стоките, той е достигнал до противоположни изводи за реалност на една част от тях и нереалност на друга. Доводите му в тази насока са обосновани от некредитирането на представените и оспорени по реда на чл. 193 от ГПК търговски документи, стокови разписки, пътни листи и товарителници, които по гореизложените съображения във връзка с разпоредбата на чл. 301 от ТЗ неправилно са игнорирани като доказателства. Пред настоящата инстанция всички те в своята цялост отново са представени под опис, като съпоставката на техните дати, видът на товарите, разрешеният и изминат маршрут, положените от името на доставчика и получателя подписи сочи, че е налице пълно съответствие между тях. В тази насока са и показанията на разпитаните свидетели, които, като последователни и основани на непосредствени впечатления от процеса на приемане и последващо предаване на стоките, необосновано не са кредитирани от съда. Изложеното от свидетелите, ведно с двустранно подписаните търговски документи, ценени в съвкупност със съответстващите по между си стокови разписки, товарителници и пътни листи мотивират извод, че ангажираните частни свидетелстващи документи установяват предаването на стоката от доставчика на получателя, респективно - транслирането на правото на собственост върху нея. Като е приел обратното и на това основание е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил необосновано и материално незаконосъобразно решение. Идентичен извод следва и относно доставките по фактурите, издадени от "Панорама мийт" ЕООД, спрямо които отново не са кредитирани представените търговски документи и товарителници поради оспорването им по реда на чл. 193 от ГПК. Съдът необосновано не е дал вяра на показанията на разпитаните свидетели, които пряко са участвали в процеса на предаване и транспортиране на стоките, а изложеното от тях не е в противоречие с останалите ангажирани доказателства. Анализът на представените отново и пред настоящата инстанция търговски документи, товарителници, стокови разписки и приложени към фактурите касови бонове сочи, че е налице съответствие между техните дати, вид и количество на стоките, като предаването им от доставчика на получателя е установено със съставянето на двустранно подписаните от името на търговците документи. Единствено в търговския документ към фактура № 291/12.01.2011 г. като изпращач е посочен "Агринекс" ЕООД, но събраните в тази връзка гласни доказателства и издадената складова разписка, в която изрично е посочено, че стоката се предава на ревизираното лице по нареждане на "Панорама Мийт" ООД мотивират извод за осъществена транзитна продажба. По дефиниция договорът за нея е неформален и независимо, че транзитното изпълнение е извършено между лица, които не са в правоотношения по между си, то същото е довело до реално изпълнение по пряката доставка. Ирелевантни в тази връзка са доводите на съда относно пътните листи, тъй като по аргумент от чл. 18 от Наредба № Н-18 от 27.06.2008 г. изготвянето им не е дължимо при превоз за собствена сметка. Определящо е, че ангажираните доказателства установяват предаването на фактическата власт върху определените по своя род стоки от доставчика на получателя, което наред с наличието и на останалите кумулативно изискуеми елементи от сложния фактически състав на правото на приспадане на данъчен кредит, обуславя извод за материална незаконосъобразност на РА в тази му част. Настоящата инстанция не споделя доводът на съда спрямо доставките по фактурите, издадени от "Мийт Трейд" ООД относно неустановеността на транспортирането на стоките поради твърдението на доставчика, че транспортът е осъществен за негова сметка. При представените товарителници, пътни листи и показанията на шофьорите, осъществили превоза, решаващият състав необосновано не е кредитирал същите, в резултат на което е достигнал до неправилния извод за недоказаност на предаването на стоките. То се установява и от двустранно подписаните търговски документи, които ведно със събраните доказателства за материалната, складова, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, изводите на експерта по проведената ССчЕ и констатираната последваща реализация на стоките мотивират заключението, че спорните доставки са реално извършени. Като е приел обратното, съдът е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени оспорения РА. Необосновани и материално незаконосъобразни са и правните изводи на съда относно доставките по фактурите, издадени от "Ники мес 2008" ЕООД. При установена кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчика и последваща реализация на стоките, решаващият състав е следвало да обсъди в съвкупност представените товарителници, стокови, разписки и двустранно подписани търговски документи, които кореспондират по между си и установяват предаването на стоките от доставчика на получателя. В тази връзка следва да се съобрази и изложеното от СЕС в т. 31 от мотивите на Решение от 13 февруари 2014 г. по дело C-18/13, в които изрично е уточнено, че обстоятелството, че разходите за доставката не са оправдани в счетоводната документация или някои документи не са подписани от посочените в тях като доставчици лица, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане на данъчен кредит. Необходимо е посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. Такъв извод обаче не следва от ангажираните писмени и гласни доказателства, с оглед на което и предвид установеността на транслирането на правото на разпореждане с вещите като собственик следва да се приеме, че коментираните доставки са реално извършени и незаконосъобразно органът по приходите е отказал да признае право на приспадане на данъчен кредит по тях. При този изход на спора и направеното искане в полза на касатора "Егида -1" ЕООД следва да се присъди съответната част от осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, които след компенсация с насрещно дължимите на Дирекция "ОДОП" /съобразно материалния интерес по доставките от "Тони трейдинг" ООД/ разноски в размер на 576.46 лв., възлизат общо на сумата от 5 388.90 лв. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във Върховния административен съд, свързани с върнатата за нова разглеждане част. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение