Решение № 16410 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8554/2013 г.

Решение № 16410 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8554/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна и частна жалба от " Биофарм-Инженеринг" АД, гр. Сливен, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 394 от 19.02.2013 г., постановено по адм. дело № 2230/2011 г. по описа на Административен съд - Бургас, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 02251100037/23.06.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП -гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-317/19.09.2011 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" гр. Бургас при ЦУ на НАП и срещу Определение № 757/04.04.2013 г. по същото дело, с което е оставено без уважение искането на дружеството за изменение на посоченото решение в частта му за разноските. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че процесуалните нарушения на органа по приходите при прилагането на Наредба Н - 9 от 14.08.2006 г. на Министъра на финансите за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарни цени са съществени. Счита, че при липса на съпоставима неконтролируема сделка и на проведен функционален анализ на дружеството, необосновано е прието, че релевантна е максималната надценка за търговците на едро. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени РА в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. В частната жалба излага, че в хода на първоинстанционното производство е представил доказателства, че договореното адвокатско възнаграждение е заплатено по банков път, поради което намира, че съдът неправилно е оставил без уважение искането му за изменение на решението в частта за разноските. Ответникът по касационната и частна жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас не изразява становище по тяхната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Бургас е законосъобразността и обосноваността на РА № 02251100037/23.06.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас и потвърден с Решение № РД-10-317/19.09.2011 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, в частта по ЗКПО, с която е увеличен финансовият резултат на "Биофарм- Инженеринг" АД, гр. Сливен за 2007 г. със сумата от 283 537.52 лв., за 2008 г. - със 367 188.05 и за 2009 г. - със сумата от 370 984.35 лв. За да обоснове преценката си за неоснователност на оспорването, решаващият състав е приел, че обжалваният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, обоснован е и съответстващ на материалния закон. Този краен правен извод е формиран въз основа на следните фактически констатации: През процесните данъчни периоди ревизираното лице произвежда инфузионни разтвори (натриев хлорид - 1 000 мл, 500 мл, 250 мл и 100 мл, рингер - 500 мл и глюкоза - 500 мл) за хуманната медицина, както и ваксини и диагностикуми за ветеринарната медицина. За сектор "производство и продажба на инфузионни разтвори за хуманната медицина" негов основен клиент е "Елфарма" АД, като същият купува на цени по-ниски от себестойността на продуктите и префактурира закупените количества на същата цена към "Софарма трейдинг" АД - търговец на едро. Установено е, че ревизираното лице, "Елфарма" АД и "Софарма Трейдинг" АД се явяват свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Съобразно представените справки за покупки, продажби и участия в търгове на болници, при продажбите на едро от "Софарма Трейдинг" АД надценката на тези инфузионни разтвори варира в диапазона от 1.01 % до 116.43 %. Същевременно "Софарма трейдинг" АД е основен доставчик на ревизираното дружество по доставките на материали, необходими за производството на инфузионни разтвори, накрайници, сакове и консумативи. При тези релевантни факти и обстоятелства, по които няма спор между страните, органът по приходите приема, че за производството на инфузионни разтвори ревизираното лице закупува скъпо струващи суровини, материали, услуги, за които ползва данъчен кредит, поддържа сгради, оборудване, персонал, при непълно натоварване на производствените мощности и реализира готовата продукция на свързани лица по цени, които не покриват направените разходи, с което приспаднатият данъчен кредит е в размер значително по-голям, отколкото е начисленият в последствие при продажбата на стоки. Поради това той достига до извода, че сделките, сключени между "Биофарм Инженеринг" АД, "Елфарма" АД и "Софарма Трейдинг" АД, целят отклонение от данъчно облагане чрез наложено трансферно ценообразуване по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ДОПК. Преценява, че са налице условията за приложението на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и пристъпва към определяне на данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат между несвързани лица. Тъй като в хода на ревизионното производство не е установена друга сключена в страната сделка между производител и независими търговци със същите продукти и ревизираното лице не е представило изисканите документи за цените, при които са сключени сделките със свързаните лица и документи за ползваните методи за определяне на тези цени, икономическите основания и фактори, приходната администрация приема, че определянето на пазарна цена е възможно само по метода на увеличената стойност по § 1, т. 10, б. "в" от ДР на ДОПК. Така, вземайки предвид пределните цени на лекарствените средства, регламентирани в Наредбата за условията, правилата и реда за регулиране на цените на лекарствените продукти (отм.), Заповеди № РД-10-1598 и № РД-10-1599 от 11.12.2006 г. издадени от Министерство на здравеопазването и Решение КЦ-542/19.02.2009 г. на Комисията по цените на лекарствените продукти, органът по приходите увеличава себестойността на продукцията с обичайна печалба от 5 %, като възприема този размер като най - благоприятен и най - сходен с параметрите по чл. 7, ал. 1, т. 2 от Наредбата за условията, правилата и реда за регулиране на цените на лекарствените продукти /отм. бр. 100 от 20.12.2011 г., в сила от 20.12.2011 г./. В резултат на това определя размера на отклонение от данъчното облагане за всяка отчетна година и на основание чл. 78 от ЗКПО с тези неотчетени приходи увеличава съответно счетоводният финансовият резултат на дружеството. Съпоставяйки насрещните тези на страните, първоинстанционният съд е отграничил спорният въпрос по делото, приемайки, че той се концентрира върху приложимият метод за определяне на пазарна цена и липсата на мотиви относно приетата за обичайна търговска надценка от 5 % при неустановеност на съпоставима неконтролируема сделка. В тази връзка съдът е взел предвид констатациите на вещото лице по проведената ССчЕ, заключението по която е кредитирал като обективно и компетентно дадено, както и представената справка за продадената продукция от "Балканфарма Троян" АД (произвеждащо през 2007 г. инфузионни разтвори) на "Актавис" ЕАД, според която средната печалба на дружеството за 2007 г. е 28.46 %. Преценил е още, че непровеждането на функционален анализ на състоянието на дружеството не е съществено процесуално нарушение на административнопроизводствените правила, тъй като обичайната печалба не е установена въз основа на критериите по чл. 33 и 34 от Наредба № Н-9, а на базата на нормативно определена търговска надценка, установена в чл. 7, ал. 1, т. 2 от Наредбата за условията, правилата и реда за регулиране на цените на лекарствените продукти (отм.). Тъй като тя надвишава приложената от органа на приходите обичайна надценка от 5 %, то съдът е приел, че ако приложи стриктно нормативно определената надценка, ще влоши положението на ревизираното лице и поради това е отхвърлил жалбата на дружеството. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното съдебно решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост, вследствие на която е допуснато и нарушение на материалния закон. Редът и начинът за прилагане на методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 14 от ЗКПО във вр. с § 1, т. 10 от ДОПК са регламентирани с разпоредбите на Наредба № Н- 9 от 14.08.2006 г. на Министъра на финансите (ДВ. бр. 70 от 29.08.2006 г.). Член 7 от същата предвижда, че за определянето на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност. В хипотезите, при които посочените методи не могат да доведат до резултат, който да е съответен с обичайните търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, приложение следва да намери методът на транзакционната нетна печалба или методът на разпределената печалба. По аргумент от чл. 19, чл. 22, чл. 29 и чл. 44 от Наредбата методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени, методът на увеличената стойност и методът на транзакционната нетна печалба са неприложими ако не може да се установи съпоставима сделка между независими лица. В случая, ревизираното лице е единственият производител в страната на инфузионни разтвори. Единствените съпоставими сделки със същия предмет са сключени през 2007 г. между " Балканфарма Троян" АД и "Актавис" ЕАД, но те също са свързани лица, поради което тези сделки не могат да се квалифицират като неконтролирани. В тази хипотеза, съобразно чл. 36, т. 2 от Наредба № Н-9 приложение следва да намери методът на разпределената печалба, който установява разпределението на комбинираната оперативна печалба или загуба, реализирана от сделки между свързани лица, по начин, който би бил възприет от независими лица, изпълняващи съпоставими функции. Чрез него се определя комбинираната оперативна печалба или загуба, реализирани от всяко от свързаните лица, относителният им дял в нея, а разпределението на комбинираната оперативна печалба или загуба между свързаните лица се извършва като се установи относителният дял на приноса в тази печалба или загуба на всяко от свързаните лица. Основателен е доводът на касатора, че в случая, прилагането на метода на разпределената печалба и в частност - осъществяването на изискуемия се по чл. 41 от Наредба № Н- 9 анализ на приноса на всяко свързано лице при разпределението на комбинираната оперативна печалба, гарантират спазването на основните принципи на законност и обективност, визирани в чл. 2 и чл. 3 от ДОПК. В противен случай, не би могъл да се приложи еднакъв подход към всички свързани лица по контролираните сделки и данъчният финансов резултат по веригата за някой от дружествата, както и общият финансов резлутат биха могли неоснователно да бъдат завишени или занижени. В тази връзка, неправилен е изводът на съда, че непредставянето от ревизираното лице на изисканите документи за цените, при които са сключени сделките със свързаните лица и за ползваните методи за определяне на тези цени на сделките, икономическите основания и фактори, би могло да бъде критерий, по който да се определя приложимият метод, както и основание да се възприеме за такъв методът на увеличената стойност. Той изисква определянето на съпоставима норма на надбавка, а тя също е обусловена от установяването на съпоставима неконтролируема сделка. При липсата на такава обаче, незаконосъобразно е съпоставимата норма на надбавка по чл. 29 от Наредба № Н-9 да се определя ориентировъчно спрямо параметрите на нормативно регламентираната търговска печалба по чл. 7, ал. 1, т. 2 от Наредбата за условията, правилата и реда за регулиране на цените на лекарствените продукти / отм. бр. 100 от 20.12.2011 г., в сила от 20.12.2011 г./. Визираната норма лимитира максималната печалба на търговците на едро, но не и минималната и е неприложима при установяване на пазарната цена на контролираните сделки. За определянето й, в съответствие с чл. 171, ал. 2, изр. 2 от АПК, съдът е следвало да назначи СЕ, по която вещото лице да даде заключение за пазарните цени на сделките по веригата, определени по метода на разпределената печалба съобразно редът и начинът, регламентиран в разпоредбите на чл. 35 - 42 от Наредба № Н-9. Тъй като това не е сторено в хода на съдебното производство, то спорът е останал неизяснен от фактическа страна и в резултат на това е постановено необосновано и противоречащо на материалния закон решение. Същото страда от инвокираните касационни пороци, което налага неговата отмяната и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав при съобразяване на задължителните указания, обективирани в мотивите на настоящия съдебен акт. На основание чл. 226 от АПК, при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във Върховния административен съд. При този изход на спора, отмяната на обжалваното решение обуславя извод за отпадане на правния интерес от релевираното искане за изменение на решението в частта му за разноските. По аргумент от чл. 235, ал. 3 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, настоящата инстанция следва да вземе предвид настъпилата след постановяването на атакуваното определение № 757/04.04.2013 г. отмяна на обжалваното решение, включително и в частта му за разноските и следващата от връщането на делото за ново разглеждане липса на правен интерес. За неговото наличие, в качеството му на абсолютна положителна процесуална предпоставка за надлежното упражняване на правото на искане и на правото на частна жалба, съдът следи служебно, а отпадането му обуславя извод за недопустимост на обжалваното определение и прекратяване на производството по искането за изменение на решението в частта му за разноските. При новото разглеждане на делото отговорността на ответника за разноски може да бъде отново ангажирана от жалбоподателя, а нейният размер обхваща всички разноски, осъществени при първоначалното, настоящото и новото разглеждане на делото. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 и чл. 236 във вр. с чл. 221, ал. 3 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение