Решение № 14482 от 29.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 14423/2009 г.

Решение № 14482 от 29.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 14423/2009 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби на изпълняващия длъжността Директор на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП и на "Цайтунгсгрупе Тюринген Фервалтунгезелшафт" със съдебен адрес в гр. София, кв. "Южен парк", бл. 27, вх. Б, ет. 1, ап. 4 против решението от 24.07.2009 г. на Софийски градски съд, АО, IIIз състав, постановено по адм. д. № 2896 по описа за 2003 г. на този съд. Директорът на Д "ОУИ" - София обжалва съдебното решение в частта, отменяща ДРА № ГДД - 19/30.07.2002 г. на ТДД - гр. София и потвърдилото го решение № 212/04.02.2003 г. на РДД - гр. София за определените данъчни задължения по ЗДПч. (отм.) и ЗКПО (отм.) за ревизирания период, както следва: За 1997 г. за разликата над определения размер на данък общини 2 735,85 лв., лихва 1036,70 лв., данък печалба 13 884,14 лв., лихва 5261,14 лв., фонд Мелиорации 283,35 лв., лихва 107,37 лв., а за 1998,1999 и 2000 г. изцяло. Касаторът счита, че са налице отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, съставляващи неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, необоснованост. Данъчният орган законосъобразно определил данъчната основа по реда на чл. 109 ДПК (отм.), тъй като чуждестранното лице е задължено да води счетоводната си отчетност за дейността в РБ чрез място на стопанска дейност (МСД). Задължението произтича пряко от факта, че лицето е предприятие по см. на § 1 ДР на ЗСч. (отм., в действащата за периода редакция). Освен това по делото е спорно доколко е приложим прекия метод за изчисляване на относимите към МСД общи управленски и административни разходи (ОУАР). В този смисъл материалноправната разпоредба на чл. 7, ал. 3 от СИДДО между България и Германия регламентира правото на приспадане на цитираните разходи, но не предопределя, че те следва да се изчислят съобразно законодателството на страната, в която е разположен главния офис на дружеството. Липсва законодателна възможност данъчните задължения да бъдат определени въз основа на едно доказателство. Одиторският доклад се използва за целите на счетоводното законодателство, а не за данъчни цели. Касаторът моли чрез юрисконсулт Бакърджиева за уважаване на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "Цайтунгсгрупе Тюринген Фервалтунгезелшафт" обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му. Твърди, че то е засегнато в посочената част от всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Налице са нарушения на чл. 68 ДПК (отм.) при продължаване срока на данъчната ревизия. Акта за възлагане на данъчна ревизия № 19/29.05.02 г. на зам. главния данъчен директор е нищожен, откъдето се прави извода за нищожност и на ДРА. "Цайтунгсгрупе Тюринген Фервалтунгезелшафт" непритежава МСД в България, тъй като през целия ревизиран период германското дружество не е имало определено място в РБ, от което да е осъществявало дейността по договора. Не е налице относително постоянство при извършване на дейността. Правилно е прието, че дружеството не е било задължено да води счетоводство в България, въпреки което е отменил частично ДРА. По този начин е допуснато противоречие между мотивите и диспозитива на съдебното решение. Вноските за фонд "Мелиорации" се дължат само от български юридически лица. По изложените съображения и тези, съдържащи се в подробните писмени бележки "Цайтунгсгрупе Тюринген Фервалтунгезелшафт" е пледирало чрез адв. Т. Табаков за отмяна на решението в обжалваната от него част и за оставяне в сила в частта, отменена от СГС. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост на двете жалби, от които тази на Д "ОУИ" е основателна, а касационната жалба на дружеството е неоснователна. Одиторския доклад не е трябвало да бъде ценен за определяне на дължимите данъци. Сроковете за извършване на ревизията са инструктивни и тяхното неспазване не е основание за погасяване на определените със закон данъчни задължения. Мястото на стопанска дейност е в страната. Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество те са неоснователни. В производството по адм. д. № 2896/03 г. СГС е установил следното: Ревизията е започнала с АВДР № 2/18.01.02 г., възложена от зам. главен данъчен директор, редовно упълномощен от главния данъчен директор. Срокът е продължен с нов акт № 18/29.05.02 г., в който вече са конкретизирани периода и предмета на ревизията. Според съда ревизията е възложена от компетентен орган съгласно чл. 68, ал. 1, т. 3 ДПК (отм.). Съгласно чл. 3, ал. 2 ЗДПч. (отм.), съответно чл. 3, ал. 2 ЗКПО (отм.), чуждестранните юридически лица се облагат с данък печалба, когато извършват стопанска дейност в страната чрез МСД. Този принцип е възприет и в чл. 7, ал. 1 от Спогодбата между НРБ и ФРГ за избягване на двойното данъчно облагане на дохода и имуществото. Задължението за определяне на ревизирания данъчен период и вида на данъчните задължения е въведено с изменението на чл. 68, ал. 3 чрез създаването на нови т. 6 и т. 7 (в сила от 30.04.02 г. - ДВ бр. 45/02 г.). Към момента на първия акт то не е съществувало. Не е налице и неспазване срока на ревизията, тъй като сроковете и процедурата са установени с горецитираното изменение на ДПК (отм.). Въз основа на сключения договор от 01.07.1997 г. между "Цайтунгсгрупе Тюринген Фервалтунгезелшафт" и "Вестникарска група България" ООД с предмет "постоянна организационна и стопанска консултация по управлението на предприятието с оглед усъвършенстване и оптимизиране на стопанската дейност на българското дружество, по специално финансово - счетоводна работа, печатарска дейност, обща администрация и техника на сградата" ревизиращите органи са стигнали до извода, че жалбоподателят има МСД в България за периода 1997 г. - 2000 г.. Данъчните органи са изследвали трите критерия за наличието на МСД, които са извели от чл. 5 СИДДО, § 1, т. 11, б. "А" от ДР на ЗДПч. , съответно § 1, т. 13, б. "а" от ДР на ЗКПО (отм.). По делото са изслушани няколко ССчЕ, чрез които се изчислява стопанския резултат на МСД по различни методи. Експертизата е определила следните ОАУР: За периода 1997 г. - 11 803 лв.; За 1998 г. - 34 577 лв.; За 1999 г. - 22 254 лв.; За 2000 г. - 42 976 лева. С допълнителното заключение е изчислен ОАУР, разрешен за отчисляване по реда на чл. 7, ал. 3 СИДДО с Германия по прекия метод, като са отчетени извършените разходи за сеньор - консултантите за всяка данъчна година. При тези резултати вещото лице е изчислило следните задължения: За 1997 г. - данък общини 2 735,85 лв. и лихви 1036,70 лв., данък печалба 13 884,14 лв. и лихва 5 261,14 лв., фонд "Мелиорации" 283,35 лв. и лихва 107,37 лева. Сумите се прихващат изцяло с надвнесения данък по чл. 34 ЗКПО (отм.). Финансовия резултат за тази година не се променя. За 1998 г. и за 1999 г. данъци не се дължат поради реализирана загуба. За 2000 г. резултатът е печалба от 140 644 лв., която се приспада със загубите от предходните две години и данък за тази година не се следва. Вещото лице е изчислило ФР и дължимите данъци на база приходите и разходите, приети с ДРА и ОАУР. С второто допълнително заключение вещото лице е констатирало, че дейността е свързана със създаване на т. н. модел "ВАЦ", валиден както за централата в гр. Есен, така и за дъщерните дружества на ВА. Консултациите са за извършване в помещения на съответното звено, за което въвеждането на съответните промени се отнася, а не в някакъв постоянен офис на дружеството възложител. Консултациите са били в областите на финанси и счетоводство, личен състав, набиране на реклама, разпространение, строителство и поддръжка, техническо обслужване, електронно - изчислителна техника. При формиране на извода, че германското дружество има МСД в България съдът е посочил в решението си, че трябва да се разгледа дейността за целия период на нейното извършване, както и че помещенията и частите от тях са изрично посочени в коментара към чл. 5, ал. 1, т. 4, изр. последно от Коментара на ОИСР към Модел - Конвенцията на СИДДО. Член 5, ал. 1 от СИДДО между България и Германия определя, че МСД означава определено място, чрез което се упражнява цялостно или частично стопанска дейност и никъде няма изискване за специална обособеност или организационна структура. Преместването на вещта в рамките на определен район не премахва връзката й с географската точка, по този начин тази вещ представлява определено място. Според съда консултантските услуги се осъществяват на територията на страната в седалището на българското дружество - гр. София, ул. "Цариградско шосе" № 47. Събранията, решенията, отчитане във връзка с него също са извършвани на посочения адрес. При извършване на ревизията е констатирано, че изпълнението на договора е осъществявано за всеки отчетен период. Съществува регулярност при извършване на дейността. Градският съд е посочил в решението си, че неправилно е приложена разпоредбата на чл. 109 ДПК (отм.), защото "Цайтунгсгрупе Тюринген Фервалтунгезелшафт" не е било задължено да води счетоводство съгласно българското законодателство. В разпоредбите на чл. 7, ал. 2 и ал. 3 от СИДДО между България и Германия е уреден прекия метод, тоест финансовата основа и размера на дължимия данък са правилно изчислени в допълнителното заключение на вещото лице Малев от 18.01.2006 г., т. 1 и 3. В този смисъл ДРА е частично отменен. Обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила, поради следните съображения: Акт за възлагане на данъчна ревизия № 2/18.01.2002 г. е издаден от зам. главният данъчен директор и в него е отбелязано, че ревизията трябва да завърши до 31.05.2002 г.. Актът е връчен на 04.02.02 г. на Т. Табаков, като пълномощник на дружеството. Изменението на чл. 68 ДПК (отм.) съгласно което са приети нови ал. 5 - 8 е влязло в сила на 30.04.02 г.. Новата ал. 5 предвижда, че до 3 месеца от датата на издаване на първоначалния акт ревизията трябва да завърши. В ал. 6 пък е регламентирано, че ако срокът по ал. 5 се окаже недостатъчен, той може да бъде продължен до един месец с нов акт за възлагане с мотивирано разрешение от ТДД. Алинея 7 предвижда, че при изключителни случаи ако срокът по ал. 6 се окаже недостатъчен, той може да бъде продължен само от министъра на финансите след мотивирано предложение на ГДД. Съобразно новоприетата нормативна уредба и в частност, тази по ал. 5, ревизията е трябвало да бъде завършена на 01.05.02 г.. Правно необосновано би било ревизия, възложена от зам. главен данъчен директор да се удължава с един месец след мотивирано разрешение, издадено от ТДД. Йерархическата подчиненост предполага подчинеността на ТДД на зам. главният данъчен директор. Това означава, че продължаване на ревизията до 29.05.02 г. би било допустимо и без разрешение на ТДД, но е трябвало да се осъществи чрез нов АВДР. Вторият по време АВДР № 19/29.05.02 г. е издаден след като ревизията на основание чл. 68, ал. 5 ДПК (отм.) е завършила, тоест с него не е можело да бъде удължен нейния срок съобразно чл. 68, ал. 6 и ал. 7 ДПК (отм.). Изложеното дотук мотивира извода, че за периода след 01.05.02 г. извършените от ревизиращите органи процесуални действия по събиране на доказателства, са осъществени без основание. Константна е съдебната практика, че последицата от това не е нищожност на ДРА, а изключването от доказателствения материал на доказателствата, събрани след тази дата. Срока по чл. 108, ал. 1 ДПК (отм.) е инструктивен. Оплакванията на представителя на "Цайтунгсгрупе Тюринген Фервалтунгезелшафт" във връзка с липсата на МСД в България са неоснователни. Съгласно т. 4.3 от коментара към чл. 5 на ОИСР към модела на Конвенцията на СИДДО, когато служител на едно дружество осъществява дейност на работодателя си в помещения на друго дружество, тези помещения са МСД за работодателя на служителя, ако те са на разположение на служителя за достатъчно дълъг период от време. В чл. 1, т. 3 от договора от 1.07.1997 г. страните са се договорили, че услугите ще се извършват обикновено в седалището на възложителя - бул. "Цариградско шосе", № 47. Обстоятелството, че германското дружество не разполага със собствено помещение не опровергава направените от първоинстанционни съд мотиви. Както сочи в касационната си жалба пълномощникът на "Цайтунгсгрупе Тюринген Фервалтунгезелшафт" достатъчно е дружеството да има поне известно пространство на свое разположение, която формулировка не изисква формално установени права върху помещението. Във връзка с довода от касационната жалба за необходимостта от определени разпоредителни правомощия върху пространството настоящият касационен състав приема, че са събрани доказателства за продължителното и безпрепятствено осъществяване на договорените дейности, както от седалището на възложителя, така и от други фирми на територията на страната. Това би било невъзможно, ако служителите на чуждестранното лице не са имали правото да действат самостоятелно и независимо от лицата, имащи юридически права върху определеното място. Обоснован е първоинстанционния извод, че консултантските услуги са осъществявани в седалището на българското дружество. Тук не става въпрос за предположение, а за факт, установен и с дадените от лицето възражения и писма. В подкрепа на горния извод са и докладите. Видно е също така, че събранията, решенията и отчитането са осъществявани на посочения адрес. Посещенията и в други фирми на територията на страната не налага извод за множественост на МСД. Твърдението, че дейността на "Цайтунгсгрупе Тюринген Фервалтунгезелшафт" не е да извършва постоянна организационна и стопанска консултация на "Вестникарска група България" ООД е в противоречие с клаузите от договора. В него е записано, че дружеството има за цел предоставянето на "постоянна организационна и стопанска консултация по управление на предприятието". Допълнителен аргумент в тази насока е безсрочността на договора, изпълнението по който е осъществявано за всеки отчетен период. Правилно е прието от градския съд, че ревизията е констатирала фактическо наличие на трайно установяване. Пребиваването на експерти в рамките на една календарна година в България е факт, потвърждаващ направените по - горе изводи. Настоящият състав на ВАС, I А отделение не споделя мотива на градския съд, че германското дружество не е било длъжно съгласно ЗСч. да води счетоводството си за дейността чрез МСД. Аргументи в полза на това становище са разпоредбите на чл. 3, ал. 2 ЗДПч. (отм.) и на чл. 3, ал. 2 ЗКПО (отм.). През ревизираните периоди е действал § 1 ЗСч. (отм.), тоест предприятие по см. на чл. 1 е икономически обособено юридическо лице, ЕТ и неперсонифицирани дружества, осъществяващи разрешена от законите дейност. Текстът е относим и към чуждестранните лица, действащи в РБ чрез своето МСД. В § 1 не се съдържа индивидуализация на юридическите лица чрез посочване на националната им регистрация, за да се възприеме твърдението на представителя на германското дружество, че ЗСч. трябва да очертае изчерпателно персоналния си обхват. По силата на чл. 47, ал. 1 ЗДПч. (отм.) данъка върху печалбата и данъка за общините се посочват в ГДД по образец на министъра на финансите. Аналогична е уредбата в чл. 51 ЗКПО (отм.) за 1998 г. и за останалите ревизирани периоди. Това означава, че дружеството, действащо в случая чрез МСД в РБ е имало задължение да подава годишни счетоводни отчети заедно с ГДД, което то не е изпълнило. Незаконосъобразно ревизията е извършена по реда на чл. 109, ал. 1 и 2 ДПК (отм.), тъй като уведомление изх. № 435/04.07.02 г. е връчено на тази дата, тоест след като ревизията е приключила на основание чл. 68, ал. 5 ДПК (отм.) на 01.05.2002 г.. Градският съд правилно е определил обаче дължимите данъци и лихви, изчислявайки ги в размера посочен в заключението, съобразено с текста на чл. 7, ал. 2 и 3 от СИДДО. В т. 27 от Коментара на Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото на ОИСР, приложимостта на всеки конкретен метод зависи от обстоятелствата, налагащи използването му. В хипотезите на предприятия, ползващи много скъп труд, печалбите могат да са много по - тясно обвързани от разходите. Метода на пропорционално разпределение на общите печалби може да се основава на разпределение на обороти, на заплати, разпределение на целия обротен капитал. В приложението към консултантския договор са предвидени различни възнаграждения на ден за сеньор - консултанта и за консултанта. При тези обстоятелства правилно вещото лице е изчислило ОАУР с оглед т. 27 от Коментара на основание разходите за заплати на ревизираното лице. Твърдението за недължимост на вноски за фонд "Мелиорации" за 1997 г. е неоснователно, тъй като то игнорира разпоредбата на чл. 61 ЗДПч. (отм.). При липсата на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, решението трябва да бъде оставено в сила. С оглед на резултата по делото разноските за касационното производство следва да се понесат от страните така както са направени. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на I А отделение