Решение № 6740 от 20.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2519/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ДОДОП) Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. Петракиева, и от М. К. Б., чрез адв. Терзиева, срещу Решение 3706 от 23.12.2024 г., постановено по адм. дело 32/2024 г. по описа на Административен съд Русе. С касационната жалба на директора на ДОДОП Варна се обжалва решението, в частта, с която по жалба на М. К. Б. е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03001822007472-091-001/25.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 265 от 12.12.2023 г. на директора на ДОДОП Варна, в частта на установените задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал.1 от ЗДДФЛ за данъчен период 2017 г. за сумата над 5092.63 лв. до 34082.48 лв. и за лихва за сумата над 2867.37 лв. до 19189.89 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдебният акт страда от съществен процесуален порок, тъй като съдът, макар и правилно да е разпределил доказателствената тежест между страните и е приел за доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред за 2017 год., е изключил без ясни мотиви извършените от ревизираното лице допълнителните парични вноски в полза на дружествата. Изложени са доводи, че от събраните при ревизията доказателства се установява по несъмнен начин, че през 2017 г. Б. е правил вноски за дейността на управляваните от него дружества. Искането е за отмяна на съдебния акт в посочената част и постановяване на решение по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на ревизираното лице. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба М. К. Б., чрез адв. Терзиева, в съдебно заседание и в писмени бележки, представени по делото, изразява становище за неоснователността й и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение в оспорената му част. Претендира присъждане на разноски. С касационната жалба на М. К. Б. се обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу посочения РА, в частта, с която са установени установените задължения за данък върху дохода по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2017 г. и 2021 г. в общ размер на 5 310.02 лв., заедно с лихви в размер на 2 901.42 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорен е изводът на приходните органи, възприет и от съда, че началното салдо на разполагаемите от Б. парични средства в брой към 01.01.2017 г. е 0,00 лева. Неправилно е позоваването на констатациите от извършена проверка на лицето, предхождаща ревизията, при липса на събрани доказателства за размера на разполагаемите суми. Според касатора, посоченият извод е в противоречие както с житейската логика, така и с указанията, дадени с Наръчник за извършване на проверки и ревизии на физически лица, утвърден от изп. директор на НАП и константната практика на ВАС. На следващо място се твърди, че част от констатациите за получени доходи от лицето за 2017 г. и 2021 г. са изградени изцяло въз основа на изготвени от куриерските фирми Изипей АД и Western Union таблици или информация за получени суми по парични преводи, но при липсата на товарителници и документи за получени суми (разписки), не може да се приеме за доказано, че М. Б. е реализирал подлежащ на облагане доход. В съдебно заседание касаторът, чрез адв. Терзиева, моли за отмяна на решението в обжалваната му част и за присъждане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба директора на ДОДОП Варна, чрез юрк. Енев, изразява писмено становище за нейната неоснователност. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на М. Б. и за основателност на тази, подадена от директора на ДОДОП Варна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на обжалване пред Административен съд Русе е бил РА Р-03001822007472-091-001/25.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 265 от 12.12.2023 г. на директора на ДОДОП Варна, с който на М. К. Б. са установени задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал.1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2017 г. и 2021 г. в общ размер на 34 202,52 лв., заедно с лихви в общ размер на 19 163,13 лв. Установено е, че за 2017 г. ревизираното лицето не е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, а за 2021 г. е подадена ГДД по чл. 50 от ЗДЦФЛ с вх. 1800И0444780/15.06.2022 г. с декларирани данни в Приложение 11 Предоставени/получени парични заеми, Част III - Непогасена част от получени през годината парични заеми. За 2017 г. и 2021 г. от М. К. Б. не са декларирани доходи, които да се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа. За 2017 г. е подадена справка по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатен на М. К. Б. доход от дивидент от Ерик МБ ООД с размер на дохода 65 000,00 лв. и размер на удържания данък 3 250,00 лв. След анализ на събраните от органите по приходи доказателства е констатирано наличие на данни за укрити приходи или доходи и данни, че декларираните и/или получени приходи/доходи на ревизираното лице, не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период /чл. 122. ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК/., поради което ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 ДОПК. На Б. е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, в отговор на което не е представил декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК. Констатирано е, че М. Б. през ревизирания период е имал участие и/или е управител, едноличен собственик на капитала и/или съдружник в юридически лица, посочени на стр.1 от РД. Органите по приходите са анализирали представените в хода на извършените насрещни проверки, ревизии и ПУФО на посочените дружества, оборотни ведомости, хронологични регистри на счетоводни сметки 499 /други кредитори/ и др., които касаят периода на процесната ревизия, при което са установени данни за предоставени и върнати парични средства по периоди и размери, подробно описани в табличен вид на стр .7-8 в РД. Установени са върнати на М. Б. суми от дружествата през 2017 г. в размер на 55 510,00 лв. и през 2021 г. в размер на 738 728,44 лв., които са приети за доход на лицето и предоставени от същия суми на дружествата през 2017 г. в размер на 329 925,00 лв. и през 2021 г. в размер на 551 250,00 лв., които са приети за извършен от лицето разход. Установено е, че по банковите сметки на лицето в Кей Би Си Банк България ЕАД са постъпили суми в общ размер на 33 112,28 лв. през 2017 г., съответно в общ размер на 455,00 лв. през 2021 г., с конкретно посочени в РД наредители. Тъй като при извършените насрещни проверки от ревизираното лице, от третите физически лица и дружеството, извършили преводите, не са представени доказателства за основанието на направените преводи, органите по приходите са приели, че постъпилите средства по банковата сметка на жалбоподателя от Р. Й., П. Б., Р. Р., Д. И. И./Гент и Ерик МВ ООД за 2017 г. в размер на 33 112,28 лв. и за 2021 г. в размер на 455,00 лв., са облагаеми доходи на ревизираното лице от друг източник в страната по см. на чл. 10, ал. 1, т. 6, вр. с чл. 12 и чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Констатирано е също, че през 2021 г. М. К. Б. е получил парични преводи чрез системата Western Union и Изипей АД на обща стойност 1 718,92 лв. с наредители: С. С. в размер на 938,92 лв. и Д. М. в размер на 780,00 лв. Във връзка с получените суми от Western Union, органите по приходи са изпратили ИПДСПОТЛ до Си Финансинг ООД, дружеството изплатило превода на М. К. Б. /стр.298/. В получения отговор дружеството е представило документ - формуляр за получаване на сумата от 09.03.2021 г. с посочена изпратена сума, получена сума, държава на изпращане, име и подпис на клиента, подпис на агента. Видно от представения документ, М. К. Б. е получил от С. С. сума в размер на 480,06 евро /938,92 лв./ с посочена държава на изпращане Белгия /стр.294/. От Изипей АД също е получена информация за получени от М. К. Б. 780 лв., изпратени от Д. М., Германия /стр.284/. В хода на ревизията от лицето не са представени доказателства относно основанието за получаване на сумите, както и доказателства, че същите са необлагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ, предвид което е прието, че получените парични преводи чрез системата Western Union и Изипей АД през 2021 г. от С. С. в размер на 938,92 лв. и Д. М. в размер на 780,00 лв. са облагаеми доходи на ревизираното лице от друг източник в страната по см. на чл. 10, ал. 1, т. 6, вр. с чл. 12 и чл. 35, т. 6 от ЗДЦФЛ. Съпоставката на имущественото състояние, разходите и доходите на М. К. Б. е изложена в табличен вид, по години на стр.28-32 от РД, стр. 908 гръб-906 гръб от адм. преписка. В резултат на същата е установено превишение в годишен аспект на извършените разходи над получените доходи за 2017 г. в размер на 307 712,53 лв. Посоченото несъответствие от гледна точка на данъчното облагане представлява изразходвани парични средства с недоказан произход, т.е. недекларирани доходи с неустановен източник. За 2021 г. не е установено превишение на извършените разходи над получените доходи. Извършена е компенсация на констатирания излишък на парични средства при М. К. Б. в размер на 37 001,05 лв. с установената липса на парични средства за същия период при съпругата му Е. Б.. На основание чл. 122, ал. 4, във връзка с чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, въз основа на извършения анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК /стр.6 в РД/, относими към ревизираното лице, органите по приходи са определили по данъчни периоди съответните данъчни основи за облагане с данъци. За 2017 г. е формирана годишна данъчна основа по чл. 122 ал. 2 от ДОПК общо в размер на 340 824,81 лв., в т. ч. установено несъответствие между разполагаемите парични средства, получените приходи/доходи и направените разходи в размер на 307 712,53 лв., получени парични преводи в размер на 33 112,28 лв. За 2021 г. е формирана годишна данъчна основа по чл. 122 ал. 2 от ДОПК общо в размер на 2 173,92 лв., в т. ч.: получени парични преводи в размер на 2 173,92 лв. Върху така определените данъчни основи по чл. 122 ал. 2 и ал. 4 от ДОПК органите по приходи са приложили ставка 10 % и са установили дължим данък върху дохода за 2017 г. в размер на 34 082,48 лв. и за 2021 г. в размер на 217,39 лв., както и лихви за закъснение. Първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По същество на спора е формирал извод за частична материална незаконосъобразност на РА. Като се е позовал на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, административният съд е приел, че твърденията на ревизиращите органи за внесени парични вноски в дружествата, в които М. Б. е съдружник или едноличен собственик на капитала, са извлечени от представените от съответните дружества в хода на различни насрещни проверки и в ревизионното производство Хронологични регистри по сметка 499- Други кредитори, аналитична партида на М. Б. за съответната година. В хода на ревизията и в съдебното производство не са събрани счетоводните документи приходни касови ордери, въз основа на които са взети счетоводните операции, както и решения на едноличния собственик на капитала или на Общото събрание на съдружниците за предоставяне на допълнителни парични вноски в съответните дружества. Единственият наличен по делото документ е Решение на едноличния собственик на капитала на Калипсо ЕООД от 27.01.2017г. за предоставяне на сумата 41 000лв. като допълнителна парична вноска. Същият е осчетоводен на 31.01.2017г. Поради това и съобразно констатациите на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, съдът е формирал извод, че като разход, представляващ предоставени вноски за дейността на Калипсо ЕООД от М. Б. през 2017г. следва да се включи единствено сумата от 41 000 лв. За неоснователно е прието възражението на жалбоподателя, според което с ревизионния акт неправилно е определено нулево начално салдо към 01.01.2017 г. От жалбоподателя не е доказано наличието на налични парични средства брой към 01.01.2017 г., поради което правилно органите по приходите са приели разполагаема наличност на парични средства в брой към посочената дата в размер на 0.00 лв. Според съда, неоснователни са и възраженията против възприетия от органите по приходите подход при разпределение на разходите за издръжката на семейството за всяка от ревизираните години. Липсва основание всеки заплатен през ревизираните години разход от жалбоподателя за задоволяване нуждите на семейството да бъде разделян с неговата съпруга, поради което да бъде включван в разходната част на баланса за съответната година само наполовина. Това е така, защото другите разходи за задоволяване на нуждите на семейството са били покривани само от съпругата на жалбоподателя Е. Б., а освен това, както беше посочено, участието в посрещането им може да се изрази освен във влагане на средства, но и в полаган труд и грижа в домакинството или в поемане на ангажиментите по отглеждане на децата. Същевременно, в случая разходите за живот в РА не са определени на основание данните на НСИ, а след съвкупен анализ на установени плащания на ПОС терминал, разходи по фактури на доставчици на комунални услуги, разходи по фактури за куриерски услуги, разходи по фактури на други доставчици на стоки и услуги, съгласно подадени данни от тези доставчици в Дневниците за продажби за М. Б.. Следователно разходите за живот не са статистическите, а реално направени такива на база на събраните документи и справки в ревизионното производство. Въз основа на установените по делото факти и предвид констатациите на приетата по делото експертиза, съдът е формирал извод, че формираната по реда на чл.122, ал.4 вр. ал.1, т.2 и т.7 от ДОПК данъчна основа за всяка от ревизираните години, при включване в годишната данъчна основа за съответните години и на установените облагаеми доходи по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ и чл.ЗЗ, ал.1 от ЗДДФЛ, е в размер, както следва: - За 2017 г. в размер на 50 926.33 лв., дължим данък върху дохода по чл.48 ЗДДФЛ в размер на 5092.63 лв., заедно с лихви в размер на 2867.37 лв.; - за 2021 г. в размер на 2173.92 лв., дължим данък върху дохода по чл.48 ЗДДФЛ в размер на 217.39 лв., заедно с лихви в размер на 34.05 лв. Съдът е приел, че РА следва да бъде отменен в частта, с която са установени задължения за данък върху дохода по чл.48 ЗДДФЛ, за сумата над 5092.63 лв. до 34082.48лв. и за лихва за сумата над 2867.37лв. до 19189.89 лв. В останалата част, с която са установени задължения за 2021 г. РА е приет за материално законосъобразен. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. По касационната жалба на директора на ДОДОП Варна: Спорен в тази част е въпросът дали е установено по категоричен начин, че през ревизирания период 2017 г. М. Б. е предоставял на дружествата, в които е съдружник или едноличен собственик на капитала, парични средства в брой за дейността им и в какъв размер. Правилно административният съд е приел за доказано предоставянето единствено на сума в размер на 41 000 лв. за дейността на Калипсо ЕООД, за което по делото е представено Решение на едноличния собственик на капитала на дружеството от 27.01.2017 г. Неоснователно касаторът поддържа неправилност на изводите на съда относно липсата на доказателства за реално предаване на суми в общ размер на 329 925,00 лв. от ревизираното лице на дружествата, в които е съдружник или едноличен собственик на капитала. Първоинстанционният съд правилно е приел, че единствено въз основа на събраните в хода на ревизията данни за счетоводни записвания при посочените дружества, не може да се направи извод, че сумите са действително предадени на същите от лицето. За да се приеме, че такива парични средства са предадени реално в брой и са получени за дейността на съответния търговец, то следва да е налице решение на собственика на капитала на дружеството, както и да бъде установено предаване на парични средства. Единствено счетоводното отразяване на такива парични суми не представлява категорично доказателство за предаването им и получаването им от третото свързано лице. Недопустимо е изводите на приходните органи да се базират единствено на предположения, след като по делото не са представени никакви категорични доказателства за предаване на сума в общ размер на 288 925 лв. от ревизираното лице, респ. включването на посочената сума като разход на Б. за 2017 г. в изготвената съпоставка между доходите и разходите му за посочения период. В този смисъл и Решение 862/25.01.2024 г., постановено по адм. д. 6668/2023 г. на ВАС, VIII о. По касационната жалба на М. К. Б.: Неправилен е изводът на приходните органи, възприет и от административния съд, че началната разполагаема сума на лицето към 01.01.2017 г. е в размер на 0.00 лв. В тази насока не може да бъде споделено възприетото от съда, че това обстоятелство е установено при извършена проверка за съпоставка на доходи и имущество за периода от 2011 г. до 2016 г. включително, резултатите от която са обективирани в Протокол ПФ-03001817000154-073-001 /20.09.2017 г., при която е установено несъответствие на имущественото състояние за 2016 г. в размер на 233 270.36 лв. и наличност на парични средства в брой към 31.12.2016 г. в размер на 0.00 лв. Това е така, тъй като посочената проверка не е извършена в хода на ревизионното производство, а така съставеният протокол не представлява категорично доказателство за разполагаеми средства на проверявания към определен момент, който не е в рамките на ревизирания период. Същевременно, не се установява, в рамките на посочената проверка, ревизираното лице да е декларирало нулева разполагаемост на парични средства в брой към 31.01.2016 г. Както правилно административният съд е съобразил, при ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, тежестта на доказване на фактите, свързани с началната разполагаема сума, е за ревизираното лице с оглед общите правила за разпределяне на доказателствената тежест (чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 ДР на ДОПК). Основателно обаче касационният жалбоподател се позовава на утвърдената практика на приходната администрация при ревизии на физически лица по чл. 122 от ДОПК, която се възприема и в преобладаващата част от съдебната практика, че дори лицето да не представи доказателства относно размера на разполагаемата сума в началото на ревизирания период, какъвто е настоящият случай, съгласно действащия Наръчник за извършване на проверки и ревизии на физически лица, който е задължителен за органите по приходите, следва да се приеме, че същото е разполагало с парични средства в брой в размер на 5 000 лв. Противният извод, възприет от приходната администрация и съдът, е в противоречие с принципите на законност, безпристрастност, пропорционалност и еднакво прилагане на закона за всички лица, които са основополагащи за административните производства. Поради горното, в случая следва да се приеме, че началната разполагаема сума на Б. към 01.01.2017 г. е в размер на 5 000 лв., която следва да намери отражение при определяне на облагаемата данъчна основа за 2017 г. В тази насока следва да бъде съобразено заключението на съдебно-счетоводната експертиза, вариант 2 (л. 15 от първоинстанционното дело), при което към началната разполагаемост е включена и сума в размер на 5 000 лв. Така данъчната основа за облагане възлиза в размер на 45 926,33лв., а дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ е в размер на 4 592,63 лв., ведно със съответните лихви. Съответно за 2021 г. и при съобразяване на констатациите на експертизата, в т. 3, вариант 2, следва да се приеме, че данъчната основа за облагане е правилно определена от административния съд в размер на 2173.92 лв., съответно дължимият данък по чл.48 ЗДДФЛ е в размер на 217.39 лв. Касационната жалба не съдържа доводи, насочени срещу останалите фактически и правни изводи на първостепенния съд, с които мотивирано са отхвърлени възраженията на Б.. Същите се споделят от касационната инстанция и се препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2 АПК. Не могат да бъдат споделени доводи в касационната жалба във връзка с отразени доходи за 2017 г. и 2021 на лицето, представляващи получени суми чрез Изипей и Western Union. Видно от констатациите в РД (стр. 25 26 от РД), сума в размер на 33 112,28 лв., отразена като доход през 2017 г., представлява получени от лицето суми от трети лице по банковите му сметки, а не такива получени чрез посочените дружества. Аналогично е положението и със сумата от 2 173.92 лв. (стр. 31 от РД), получена от лицето по банков път. При съобразяване на гореизложените мотиви, решението на съда е неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на лицето срещу РА, в частта на установеното задължение за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за сумата над 4 592,63 лв. до сумата от 5092.63 лв., ведно със съответните лихви. В останалата част решението е постановено в съответствие с материалния закон и при обоснованост на правните изводи, поради което следва да се остави в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение