Решение № 8752 от 18.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6396/2011 г.

Решение № 8752 от 18.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6396/2011 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Саламандър Д. А. С." ООД против решение № 859/24.02.2011 г., постановено по адм. д. № 7447/09 г. от Административния съд София-град (АССГ). С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Саламандър Д. А. С." ООД против ревизионен акт (РА) № 2250900103/13.07.2009 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - София-град, относно установените с него задължения за ДДС общо в размер на 234 236 лева в резултат на непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Висконт В" ЕООД, "Вале 97" ЕООД, "Джи Еф Груп" ЕООД и "Дейта стор 7" ЕООД и относно определения данък по чл. 44 от ЗКПО (отм.) в резултат на увеличаване на финансовия резултат с данъчните основи на фактурите, издадени от същите доставчици. Със същото решение дружеството-жалбоподател е осъдено да заплати на ДОУИ - София разноски по делото в размер на 8648 лева. В касационната жалба се поддържа неправилност на решението. Наведените касационни основания са всичките, визирани в чл. 209, т. 3 от АПК - неправилно приложение на материалния закон, допуснати съдопризводствени нарушения и необоснованост. Оплакванията са за несъответствие на направените от съда изводи с доказателствата по делото; необсъждане от съда на всички доказателства по делото и по конкретно издадения ДРА № 290/26.11.03 г. на "Саламандър Д. А. С." ООД, както и на всички възражения на жалбоподателя. Иска се отмяна на решението и отмяна на РА. Претендират се разноски. Ответникът в касационното производство - директорът на дирекция "ОУИ" - София чрез процесуалния си представител по делото оспорва касационната жалба с искане за оставяне в сила на обжалваното решение. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост, но за неоснователност на касационната жалба. Според прокурора, мотивите на съда са подробни и с тях се отговаря на всички възражения на жалбоподателя, съдът правилно е ценил събраните по делото доказателства, поради което не са налице сочените в жалбата касационни основания. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява жалбата като допустима, тъй като е подадена от надлежна страна в рамките на законоустановения 14-дневен срок за касационно обжалване. По основателността на жалбата съдът приема следното: С РА, индивидуализиран по-горе, на ревизирания субект е отказано правото на данъчен кредит по фактури от "Висконт В" с предмет - организиране и провеждане на рекламна кампания по БТВ и една от тези фактури за реклама по БТВ, Нова телевизия и Дарик радио. Правното основание за отказа е чл. 64, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Фактическите констатации, обосновали този отказ са - неоткриването на адреса за кореспонденция на доставчика, извършена проверка в информационните масиви на НОИ за периода към 31.12.03 г., от която е установено, че доставчикът няма назначен персонал на трудов или друг вид договори, плащането на ДДС по ДДС сметка не е в периода, в който е упражнено правото на данъчен кредит, ревизираното лице не представя изискани му документи за извършването на доставките. Във връзка с тези констатации са направени изводи, че не е доказано реалното изпълнение на доставките, начисляването на ДДС при доставчиците, неприложимост на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). Отказаният данъчен кредит по фактурите от "Вале 97" ЕООД е на осн. чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) вр. с чл. 55, ал. 6 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от същия закон. Фактическите констатации са, че тези фактури, издадени през различни месечни периоди на 2004 г. и са с предмет на стопанската операция - услуга; доставчикът не е открит на адреса; от информационната система на НОИ е установено, че има назначени две лица на трудов договор - шофьор и завеждащ административна служба. Ревизираното лице е представило договор и приемо-предавателни протоколи. Изводите на органа по приходите са, че представените писмени документи не доказват изпълнението на доставките. Не става ясно количеството и дизайна на рекламните дипляни или брошури, изразходваните ресурси за рекламните материали, липсват доказателства за конкретно поставяните задачи относно информационното обслужване и какво е приложението му в дейността на ревизираното лице. Изводите са за липса на реално изпълнени сделки, липсата на начисляване на ДДС по фактурите при доставчика. На същите правни и фактически основания е отказан данъчния кредит по фактурите от "Джи Еф Ес Груп" ЕООД. По отношение на фактурите от "Дейта стор 7" ЕООД е установено, че те касаят строително-монтажни работи (СМР). И този доставчик не е открит на адреса, което е възпрепятствало извършването на проверка в счетоводството му. При проверката в информационната система на НОИ е установено, че доставчикът няма назначен персонал на трудов или друг вид договори. Във връзка с представените договори и протоколи обр. 19 от ревизирания субект, органът по приходите е приел, че за изпълнението на договора от 30.06.05 г. са необходими лица със съответната професионална квалификация, каквито не е доказано да са били на работа при доставчика. Установено е, че срещу осчетоводения разход за процесните услуги при ревизирания субект няма съответен приход. Относно договора от 06.06.05 г. е прието, че имотът, в който са извършвани услугите не е собственост на ревизирания субект. Правното основание за отказа на данъчен кредит по фактурите от този доставчик е чл. 63, вр. чл. 64, ал. 1 вр. чл. 6 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). С данъчните основи по фактурите от посочените доставчици са увеличени финансовите резултати за съответните години на ревизираното лице на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. чл. 15, ал. 3, т. 2, чл. 14 от ЗКПО и е определен допълнително корпоративен данък. Административният съд е отхвърлил жалбата срещу РА, приемайки, че той е издаден от компетентен орган. Преценил е, че извършването на ревизията е допустимо, тъй като за нито един от ревизираните периоди не е изтекъл срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Съдът е преценявал изтичането на законовия срок към датата на издаване на първоначалната заповед за възлагане на ревизията - 29.12.08 г. Съдът е преценил, че при извършването на ревизията не са допуснати процесуални нарушения. По отношение на протоколите за извършени насрещни проверки на доставчиците, съдът е приел, че те имат минимално необходимото съдържание по чл. 50, ал. 2 от ДОПК, съставени са по установения ред и от органи по приходите при изпълнение на правомощията им, поради което съставляват доказателства по чл. 50, ал. 1 от ДОПК за извършените действия и установените факти и обстоятелства. Съдът е преценил, че органът по приходите е приложил правилно материалния закон. Приел е, че събраните доказателства в хода на ревизията не доказват реално извършени доставки по фактурите от "Висконт В" ЕООД, "Джи Еф Ес Груп" ЕООД. Съдът е посочил, че липсата на каквато й да е уговорка между жалбоподателя и тези дружества, конкретизираща предмета на услугите - организиране и провеждане на рекламна кампания по "Би Ти Ви", "Дарик радио" и "Нова ТВ" не е възможно да се установи изпълнението на доставките по фактурите. Приел е, че законосъобразно не е приложен чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) поради липсата на предпоставките за това. Съдът е преценил като законосъобразен РА и в частта относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Вале-97" ЕООД. Приел е, че представените от управителя на дружеството декларация без дата и писмо от 15.09.09 г. не доказват наличието на кадрова обезпеченост при последния за изпълнението на доставката. Също така, съдът е съобразил характера на тези документи - частни, като не им е дал вяра, тъй като изявленията в тях не се подкрепят от другите доказателства по делото. Обсъдено е съдържанието, както на договорите с този доставчик, така и съдържанието на приемо-предавателните протоколи, като е прието, че те не конкретизират конкретно извършени услуги, които да могат да се проверят. Преценен е като законосъобразен РА и в частта относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Дейта стор 7" ЕООД. По отношение на фактури № 0...0145/15.11.05 г. и № 0...0142/03.11.05 г. съдът е приел за основателно съображението на органа по приходите, че не съдържат достатъчно данни за осъществената стопанска операция. Вписаният предмет не е конкретизиран в достатъчна степен по видове, количество и цена на ремонтните и строително-проектантските работи, така че да може да бъде проверен, а така както е посочен предметът, би могъл да се отнесе към всеки договор за СМР. Договорът във връзка с който са издадени въпросните фактури не конкретизира имота-предмет на геоложко проучване и изготвяне на геоложки доклад, а посочва като място на изпълнение общо района на язовир Жребчево, който е разположен в землищата на различни населени места, попадащи в различни общини в областите Сливен и Стара Загора. Съдът е установил и липсата на данни, че представеното геодезическото заснемане на обект "Туристически обект (къща за настаняване на гости)..." е възложено от "Дейта стор 7" ЕООД. От данните в самото заснемане може, според съда, да се направи извод, че то е възложено директно от жалбоподателя. Съдът е приел за основателни изводите на приходния орган, че по фактурите от "Дейта стор 7" ЕООД във връзка с договор от 06.06.05 г. не са налице данни за реални извършени доставки. За да стигне до този извод съдът е съобразил липсата на доказателства за техническа и кадровата обезпеченост на доставчика, общото описание на предмета във фактурите, което не позволява да бъде проверен, а може да се отнесе към всеки един договор. Съдът е приел, че представеният протокол обр. 19 от 24.06.05 г. не доказва изпълнението на доставките. Посочил е, че този протокол е съставен по текста на отменен нормативен акт - Правилник за капиталното строителство от 1980 г., а съобразно датата му, приложими са разпоредбите на Наредба № 3/31.07.03 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството. Съдът е приел, че след като протоколът не е съставен по реда на посочената наредба, няма формална доказателствена сила по чл. 1, ал. 4 от Наредбата, обвързваща съда за реалното изпълнение на вписаните в него СМР. Съдът е определил протокола като частен документ, изявленията в който следва да се преценят в съответствие с останалите доказателства по делото. От съдържанието на протокола, съдът е направил извод, че за някои от изброените в него работи са необходими специална техника и работници със специфична квалификация, за които по делото не са събрани данни. отбелязано е, че нито в договора, нито в протокола е конкретизирано местонахождението на обекта, в който са извършвани СМР. Съдът е преценил като законосъобразно увеличаването на финансовия резултат на дружеството за съответните години с данъчните основи на фактурите, по които на жалбоподателя е отказан данъчен кредит. Приел е, че издадената фактура, която не удостоверява реална стопанска операция е сделка, сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав приема следното. Константна е практиката на съда, че при оспорване от страна на органа по приходите, на наличието, на кумулативните предпоставки за ползването на данъчен кредит, в тежест на жалбоподателя е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, тяхното наличие. В конкретния случай, както правилно е приел административният съд, това насрещно доказване не е проведено успешно. Съдът е изложил подробни и съдържателни мотиви, с които е обосновал този си извод, които съображения настоящият съдебен състав споделя напълно. Обоснован и верен е изводът му, че както фактурите, така и договорите и приемо-предавателните протоколи, подписани с доставчика "Вале-97" ЕООД не съдържат конкретизация на възложените услуги, в какво именно ще се изрази провеждането на рекламна кампания и пълното информационно обслужване. Липсата на тази необходима конкретизация е пречка, както за органа по приходите, така и за съда, да установи връзката между твърдяните от ревизираното лице като реализирани фактически обстоятелства и фактурите. От друга страна, косвено доказателство за реалното извършване на фактурираните услуги е наличието при доставчика на техническа и кадрова обезпеченост за изпълнението на възложените му работи. Тези косвени данни не се установиха за "Вале-97" ЕООД. Правилно съдът не е кредитирал като доказателства в тази насока представената декларация и писмо от управителя на доставчика, тъй като изявленията в тези частни документи остават изолирани и не се подкрепят от останалите доказателства по делото. Представените по делото рекламни брошури и дипляни доказват единствено обстоятелството, че жалбоподателят е разполагал с такива към момента на представянето им. Те обаче не доказват, кой ги е изготвил, както и факта на разпространението им през ревизираните периоди и кой е извършвал това. По същите съображения, касационната съдебна инстанция преценява като правилно решението на административния съд и в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактурите от "Висконт В" ЕООД и "Джи Еф Ес Груп" ЕООД. Жалбоподателят е имал възможност в хода на съдебното обжалване да докаже твърденията си, че във връзка с фактурите от тези доставчици, действително, са излъчвани реклами в медиите, описан във фактурите. Доказателства в тази насока не са ангажирани от жалбоподателя. По делото липсват също така данни за възникнали договорни правоотношения между "Висконт В" ЕООД и "Джи ЕФ Ес Груп" ЕООД и посочените във фактурите медии във връзка с изпълнението на фактурираните на жалбоподателя услуги. Липсата на данни за посочените релевантни обстоятелства води до обоснования извод за липса на реални сделки по процесните фактури. Основателно е прието от административния съд, че жалбоподателят не е доказал твърденията си за наличие на реално осъществени услуги по фактурите от "Дейта стор 7" ЕООД. Жалбоподателят е имал възможност в хода на съдебното обжалване да опровергае констатацията на приходния орган, че този доставчик не е разполагал с персонал и техническа възможност за извършване на договорените дейности, вкл. и чрез съдебна експертиза, която да извърши непосредствена проверка в счетоводството на доставчика. Това обаче не е направено. При липсата на данни, че доставчикът е осчетоводил разходи, респективно приходи във връзка с извършените дейности по договора от 06.06.05 г. с жалбоподателя, съдът правилно е приел за недоказано обстоятелството, че извършените СМР, установени от съдебно-техническата експертиза са извършени именно от този доставчик. Административният съд не е обсъдил изрично в мотивите към решението си представения от жалбоподателя ДРА № 290/26.11.03 г., което обаче не значи, че съдът не е съобразил съдържанието на този документ. Този ДРА е касае периоди, различни от ревизираните с процесния РА и от съдържанието му не може да се направи извод, че в хода на тази ревизия са проверявани фактури от "Вале 97" ЕООД, "Висконт В" ЕООД и "Джи Еф Ес Груп" ЕООД, поради което представения ДРА е неотносим към спора. По отношение на възражението за изтекла давност за установените задължения за 2003 г. съдът приема следното: Видно от жалбата и писмените бележки на жалбоподателя, направеното възражение е за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 от ДОПК. Административният съд не е обсъдил обаче възражението за погасителна давност, а е преценявал изтичането на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК за образуване на ревизионно производство. Двата срока са различни по своя характер и последици. Този по чл. 109, ал. 1 от ДОПК е преклузивен и има за последица невъзможността за приходния орган да упражни правомощието си за извършване на ревизия. Срокът по чл. 171, ал. 1 ДОПК е погасителен и изтичането му има за своя последица пораждане в полза на длъжника на преобразуващото право да иска погасяване на правото на кредитора на принудително изпълнение. Срокът за образуване на ревизионно производство е процесуален, поради което нормата, която го регулира е тази която е действаща към момента на издаване на заповедта за възлагане на ревизията. Погасителната давност е материалноправен институт, поради което приложима е разпоредбата, която е в сила към момента на възникване на задължението. За конкретния случай, приложимата разпоредба за образуване на ревизионното производство е чл. 109, ал. 1 от ДОПК, тъй като заповедта за възлагане на ревизията е издадена именно при действието на този кодекс. Приложимата разпоредба за погасителната давност за данъчните задължения за 2003 г. е чл. 140, ал. 1 от ДПК, тъй като те са възникнали именно при действието на този кодекс. Съгласно чл. 109, ал. 1 от ДОПК не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли пет години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. В конкретния случай, декларациите за задълженията за ДДС за м. 10 и 11. 2003 г. са подадени през 2003 г., а декларацията за м. 12.2003 г. е подадена през м. 01.2004 г. Началният момент на срока по чл. 109, ал. 1 от ДОПК за задълженията за м. 10. и 11.2003 г. е 01.01.2004 г., който изтича на 01.01.2009 г. Началният момент на посочения срок за задължението за м. 12.03 г. е 01.01.2005 г. и изтича на 01.01.2010 г. Началният момент на този срок за задължението за корпоративния данък за 2003 г. е 01.01.2005 г. и изтича на 01.01.2010 г. Заповедта за възлагане на ревизията е издадена на 29.12.08 г., т. е преди изтичане на 5-годишния срок за извършване на ревизията за посочените задължения. Следователно, основателен е изводът на административния съд, че срокът за образуване на ревизионното производство е спазен. Задълженията за ДДС за м. 10, 11 и 12.2003 г., както и задължението за корпоративен данък за 2003 г. са възникнали съответно през 2003 и 2004 г. Към тези моменти в сила е ДПК (отм.), който в чл. 140 и сл. регламентира погасяването по давност на публичните вземания. Разпоредбата на чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.) регламентира, че публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, смятано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по кратък срок. От приложението й към конкретния случай следва, че 5-годишният давностен срок за задълженията за ДДС за м. 10 и м. 11 2003 г. започва да тече от 01.01.04 г. и изтича на 01.01.2009 г., но тъй като 01.01.2009 г. е празничен и неприсъствен ден, то по аргумент от чл. 41, ал. 6 от ДПК (отм.) срокът изтича на 05.01.2009 г. (понеделник). Този срок за задължението за ДДС за м. 12.03 г. започва де тече от 01.01.05 г. и изтича на 04.01.2010 г. За задължението за корпоративен данък за 2003 г. срокът започва да тече от 01.01.2005 г. и изтича на 04.01.2010 г. За да се прецени кога процесната ревизия е спряла давностния срок - чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.), следва да се съобрази, кога едно ревизионно производство се счита започнало, тъй като посоченият чл. регламентира, че давността спира, когато е започнала данъчна ревизия. Съгласно § 1, т. 11 от ДР на ДПК (отм.) "Започване на данъчна ревизия" са началните действия на данъчен орган по установяване на факти и обстоятелства, свързани с определянето на данъчни задължения на данъчен субект след връчването на възлагателния акт. Следователно първото необходимо действие за започване на данъчната ревизия е връчването на заповедта за образуване на ревизионното производство. В конкретния случай това е станало на 06.01.2009 г. видно от разписката за връчване на ЗВР № 800317/29.12.2008 г., към който момент 5-годишния давностен срок за задълженията за м. 10 и м. 11.2003 г. е изтекъл. Очевидно е, че задължението за ДДС за м. 12.03 г. и корпоративния данък за тази година не са погасени по давност, тъй като заповедта за образуване на ревизията е издадена и връчена на дати преди изтичането на 5-годишния давностен срок. По делото не се налице данни, нито твърдения от страна на процесуалния представител на ответника за осъществени факти от останалите хипотези на чл. 141, ал. 1 от ДПК (отм.), които водят до спиране на давността. При тези данни, следва да се приеме, че възражението на жалбоподателя за изтекла 5-годишна погасителна давност за задълженията за ДДС за м. 10 и м. 11.2003 г. е основателно. РА следва да се отмени в тази част, тъй като задълженията за ДДС за посочените периоди са погасени по давност. РА следва да се отмени и относно определената лихва върху тези задължения с оглед акцесорния й характер. С оглед изхода на спора, на жалбоподателя се следват разноски пропорционално на уважената част на жалбата му, които съдът изчисли в размер на 2523 лева, с която сума следва да се намали присъденото юрисконсултско възнаграждение в полза на дирекцията. Воден от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд