Решение № 5206 от 17.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК, във връзка с чл.160, ал.7 АПК. Образувано е по подадена касационна жалба на Директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр.София срещу решение 4151 от 22.06.2022 г. постановено по адм.д.10568 по описа на Административен съд София град за 2021 г. С атакуваното решение е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22220320004438-091-001/01.06.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден изцяло с решение 1262 от 19.08.2021 г. на Директора на дирекция ОДОП гр.София, с който на Адактаинженеринг ООД са определени допълнително задължения по ЗДДС и ЗКПО в общ размер на 114 829.78 лв., от които главница 70 000 лв. и лихви в размер на 44 829 лв. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и е необосновано. При постановяването му съдът е игнорирал обективни факти и доказателства за тях, които са послужили за издаване на ревизионния акт. Не е съобразена доказателствената сила на частните писмени документи, която чл.180 ГПК им придава. Предмет на процесните фактури са строително-монтажни работи за обект външна ограда на КПП Капитан Андреево , като е включена и доставка на строителни материали. В ревизионния доклад е изложена фактическа обстановка, която не се променя от установените в хода на съдебното производство факти. Не са оборени констатациите за липсата на реално осъществени доставки. Не е установено кой е фактическият извършител на услугите доколкото доставчикът не разполага с касова обезпеченост. Не е установено кой е фактическият извършител на услугите, доколкото доставчикът не разполагал с кадрова обезпеченост да ги извърши. Не са представени доказателства кога и от кого са придобити строителни материали. Не е ясно как е извършен транспортът на тези материали до обекта и от кого. Доставчикът Енергоефективен инженеринг ЕООД няма ДМА и други активи, които са му необходими за осъществяване на фактурираните доставки. През м.12.2014 г. не е включил в дневника си за покупки фактури за закупуване на строителни материали. (Характера на услугите изисква да бъде установено кой и кога е доставил стоките, как и кой е осъществил услугите. В този порядък, ревизираното лице следва да докаже възможността на доставчика си да осъществи фактурираното. Спорните фактури документират услуги - СМР, в които са вложени труд и материали. Това обуславя изследване на въпроса за конкретните лица, които са извършили услугата, както и да е установено кой и по какъв начин е доставил до съответния обект материалите необходими а това. Представените протоколи, договори и количествено-стойностни сметки не дават яснота какъв обем СМР е възложен, изпълнен и съответно приет. Не е ясно и от кого е осъществен. Част от приложените документи не могат да бъдат обвързани с извършените дейности. Документите, чрез които се цели доказване на СМР са съставени или много преди подписването на договора с подизпълнителя или след датата на която СМР-то е следвало да бъде завършено. Поради липсата на анализ от страна на първоинстанционния съд на приложените договори и протоколи не са направени коректни фактически установявания относно процесната доставка, а единствено на базата на изслушаната СТЕ е прието, че тя е извършена. Цитирането на практиката на СЕС в решението е избирателно, като са посочени решения свързани само с техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците. Наличието на работници на обекта не се установява нито от заповедната книга на строежа, която следва да се води съгласно чл.160 ЗУТ, нито от книгата за инструктаж по безопасност и здраве на работа. Издадените фактури не доказват наличието на доставка, ако не са представени доказателства за наличието на техника, с която са били извършени посочените услуги, наличието на вложен труд, кадрови потенциал. Въз основа на горното се иска решението да бъде отменено и да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Адактаинеженерин ЕООД, чрез адв.Милева оспорва подадената касационна жалба и моли решението да бъде оставено в сила като правилно постановено. Обосновани са изводите на съда, че оспорения ревизионен акт е издаден от некомпетентен орган. Решението е постановено при съобразяване на константната практика на ВАС по аналогични дела. Правилно съдът е констатирал, че едно от длъжностните лице подписали ревизионния акт не е имало персонална компетентност на ръководител на ревизията в нито един момент от ревизионното производство. Това е основание ревизионният акт да бъде приет за нищожен. Според ответника, правилни са изводите на съда и по отношение на отказаното право на данъчен кредит за двете фактури издадени от Енергоефективен инеженеринг ЕООД за извършване на СМР, както и тези свързани с определянето на допълнителни задължения по ЗКПО. Моли решението да бъде оставено в сила и претендира присъждане на разноски. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, но неоснователна. Не са налице сочените касационни основания за отмяна на постановеното решение. При произнасянето си съдът е спазил съдопроизводствените правила и приложимите материално правни норми. Правилни са изводите му за нищожност на ревизионния акт, както и изложените аргументи за реалност на осъществените доставки на СМР. Предлага решението да бъде оставено в сила, като правилно постановено. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна в срока по чл.211, ал.1 АПК и срещу акт който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима, поради което се дължи разглеждането й по същество. Предмет на обжалване пред АССГ е бил ревизионен акт Р-22220320004438-091-001 от 01.06.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден с решение 1262 от 19.08.2021 г. издадено от директора на дирекция ОДОП гр.София, с който по отношение на Адактаинженеринг ЕООД са установени допълнително задължения в общ размер на 114 829.78 лв. от които главница 70 000 лв. и лихви в размер на 44 829.78 лв. по ЗДДС и ЗКПО. При извършената проверка на ревизионния акт решаващият състав е изложил мотиви, които обосновават неговата нищожност. Прието е, че актът е подписан от орган по приходите, който не е разполагал с необходимата компетентност. На първо място е посочено, че неправилно на основание чл.7, ал.3 ДОПК е иззета ревизията от Т. Илиева в качеството й на ръководител на същата и е възложена на Т. Шефов, който преди това е бил член на ревизиращия екип. От доказателствата приложени по делото, според решаващия състав не се установява трайна невъзможност на лицето да изпълнява възложените му служебни задължения. Решение Р-22220320004438-098-001 от 17.03.2021 г. е издадено в нарушение на принципа за неизменност на ревизиращия екип и без да са установени предпоставките на чл.7, ал.3 ДОПК. Макар да е посочена хипотезата на трайна невъзможност по отношение на ръководителя на ревизията Т. Илиева, не са представени доказателства в подкрепа на тази невъзможност, както като част от ревизионната преписка, така и в последствие пред съда. Във връзка с така приетата трайна невъзможност със заповед за изменение на заповедта за възлагане на ревизия Р-22220320004438-020-004 от 17.03.2021 г. издадена от Е. Станкова е определен нов ревизиращ екип. Този екип включва едно и също лице Т. Шефов - главен инспектор по приходите, което има качеството на ръководител на екипа и негов член. Съдът е посочил, че не може едно и също длъжностно лице да съвместява две качества и това е още едно основание, за да бъде прието, че ревизионния акт е нищожен. Констатирани са и други пропуски в хода на ревизионното производство, свързани с неспазване на установените с ЗВР срокове за издаване на РД и РА, неправилно посочване имената на член от екипа, но същите не са самостоятелно основание за отмяна на акта. Съдът е констатирал пороци, които му дават основание да прогласи оспорения пред него ревизионен акт за нищожен, но въпреки това първоинстанционният съд е разгледал делото по същество и е изложил мотиви относно законосъобразността на установените допълнително задължения по ЗДДС и ЗКПО. В частта по ЗДДС е прието следното: С обжалвания ревизионен акт на Адактаинженеринг ООД е отказано да му бъде признато право на данъчен кредит в размер на 46 667.67 лв. по два броя фактури издадени от Енергоефектиевн инженеринг ЕООД за данъчен период м.12.2014 г. Органите по приходите са приели, че не е налице реално осъществяване на фактурираните СМР. Според съда, изводите им са в противоречие с приложените още в хода на ревизията писмени доказателства - договор от 01.12.2014 г. за изграждане на външна ограда на КПП Капитан Андреево - доставка на строителни материали, бетон, арматура и кофраж, както и допълнителни разходи за временно строителство и труд. Игнорирано е наличието на протоколи за приемане на извършените СМР и не е отчетено наличието на плащане по процесните фактури, което е индикация, че доставките са се осъществили така както са описани в приложените документи. Според мотивите на атакуваното определение след като строителният обект е завършен и дружеството доставчик е отразило спорните доставки в дневниците си за продажби следователно са налице основанията по чл.68, чл.69 и чл.71 ЗДДС и не са налице отрицателните предпоставки по чл.70 ЗДДС, да упражни дружеството правото си на данъчен кредит. Незаконосъобразно в този смисъл е приетото в доклада и в ревизионния акт, че не е установено по категоричен начин извършването на доставки на стоки и услуги по смисъла на чл.6/9 ЗДДС от страна на Енергоефективен инженеринг ЕООД към Адактаинженеринг ООД. Тези констатации се основават само на факта, че доставчика при извършените проверки не е открит на адрес, не разполага с техническа и кадрова обезпеченост само за м.12 на 2014 г. Вместо да изследва изложените възражения срещу констатациите в ревизионния акт, органът по приходите едностранно е възприел фактическата обстановка и е достигнал до правни изводи игнорирайки правнозначимите факти по делото. Цитираните в ревизионния акт решения на ВАС и СЕС не са пряко свързани с конкретния случай и с установената фактическа обстановка по делото. Приетото в ревизионния акт противоречи на принципите за неутралитет и правна сигурност. Незаконосъобразно според АССГ в ревизионния акт е прието, че става дума за родовоопределени вещи. От една страна се твърди, че става дума за услуги, а от друга се търси прехвърляне на родовоопределени вещи по ЗЗД. Практиката на СЕС сочи, че е недопустимо да се отказва право на данъчен кредит по доставка само защото не е удостоверено, че доставчикът не е декларирал, че е разполагал с необходимите работници, поради което са възникнали съмнения, че това е доставчикът на услугата. Съгласно решение С-342/11 на СЕС изрично е посочено, че допускането на каквито и да било нарушения от доставчика не е предпоставка за отказ на право на данъчен кредит. В случая е доказано наличието на фактическо извършване на доставките от Енергоефективен инженеринг ЕООД, защото обектът е завършен и не са налице данни за привидност на доставката, извършена от този доставчик, като са налице обективни данни Адактинеженеринг ЕООД да е знаело за извършването на такава доставка. Твърдението, че ревизираното лице е участвало в привидни доставки се опровергава от факта, че доставките са отразени в дневниците за продажба от доставчика. Адактаинженеринг ЕООД от своя страна е наблюдавало процеса на изграждане на обекта като е установено от наличието на СМР. Не е доказано ревизираното лице да е знаело за осъществени измами или нарушения от страна на съответния доставчик или трети лица. Органите по приходите незаконосъобразно прехвърлят тежестта на доказване върху дружеството, без да са проверили обекта на място, нито пък са изследвали отношенията на доставчика с трети лица, каквато възможност ревизираното лице няма. При издаването на ревизионния акт не са съобразени посочените решения на СЕС и ВАС и указанията на изпълнителния директор на НАП, поради което жалбата на ревизираното лице срещу него е основателна и е уважена. В частта по ЗКПО е прието следното: На дружеството са установени задължения в размер на 37 974.81 лв. главница и лихви във връзка с преобразуване на декларирания финансов резултат по ЗКПО за 2014 г. Преобразуването на финансовия резултат е свързано с отказаното право на данъчен кредит, тъй като не са признати разходи в размер на 233 333.33 лв. по фактурите издадени от Енергоефективен инеженеринг ЕООД. Не е спорно, че за отчетените разходи по договора с доставчика са налице данъчни фактури, т.е. първични счетоводни документи, отговарящи на изискването на Закона за счетоводството и на ЗДДС. Не са налице предпоставки за непризнаване разходите по посочените фактури за данъчни цели по ЗКПО. Изискванията на чл.10, ал.1 ЗКПО са изпълнени. Във връзка с извършените разходи според АССГ са отчетени приходи в дружеството, които са участвали при формирането на финансовия резултат. Констатациите в ревизионния акт и в частта по ЗКПО са приети за незаконосъобразни. Изложените мотиви са обосновали отмяна на ревизионния акт изцяло, като е прието, че е незаконосъобразен. Решението е неправилно, но по съображения различни от тези поддържани от касатора и свързани единствено със разглеждането на спора по същество. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209 АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо, но неправилно. Макар да е констатирал наличие на пороци на ревизионния акт, които са основание за прогласяване на неговата нищожност съдът, го е отменил като незаконосъобразен. Крайните изводи на съда не са съобразени с разпоредбите на ДОПК, регламентиращи компетентността на органите по приходите издали оспорения ревизионен акт. Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22220320004438-020-001/23.07.2020 г., издадена от Е. Станкова началник на сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП. Определени са органите по приходите, които да извършат ревизията и това са Т. Илиева и Т. Шефов. Със същата заповед за ръководител на ревизията е определена Т. Илиева- главен инспектор по приходите. Заповедта е връчена по електронен път на дружеството на 11.08.2020 г. и с нея е определен срок за извършване на ревизията от три месеца. Срокът на ревизията е продължаван съответно до 11.12.2020г. и до 11.01.2020 г. със съответните заповеди за изменение на ЗВР. На 05.02.2021г. е издаден ревизионен доклад Р-22220320004438-092-001. С Решение Р-22220320004438-098-001/17.03.2021г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, възложителят на ревизията Е. Станкова е иззела разглеждането и решаването на Р-22220320004438 от Т. Илиева. Основанието за това изземване е настоящо и предстоящо продължително отсъствие на Т. Илиева , което обосновава трайна невъзможност да изпълнява служебните си задължения. Правомощията на ръководител на ревизията са възложени на Т. Шефов. Издадена е ЗИЗВР Р-22220320004438-020-004 от 17.03.2021 г. , в която Т. Шефов е посочен като ръководител на ревизията и като член на ревизиращия екип. С цитираната ЗИЗВР на едно и също лице са възложени две различни качества в ревизионното производство, ръководител на екип и член на този ревизиращ екип. Със последната заповед за изменение на ЗВР от 17.03.2021 г. е определен срок за приключване на ревизионното производство 11.01.2021 г. Този е и определеният срок в ЗИЗВР Р-22220320004438-020-003/09.12.2020 г. за приключване на ревизионното производство. Следователно последната ЗИЗВР, с която е променен ревизиращия екип е издадена след приключване на ревизионното производство. Разпоредените с нея действия и промени са извършени след изтичане на определения срок в предходната ЗИЗВР 11.02.2021 г. След издаването на ЗИЗВР Р-22220320004438-020-004 /17.03.2021 г. извън срока на ревизионното производство и определянето на нов ревизионен екип от едно длъжностно лице, което съвместява две качества е издаден процесния ревизионен акт (РА) 22220320004438-091-001 от 01.06.2021 г. Ревизионният акт е подписан от Е. Станкова началник сектор, възложител на ревизията и Т. Шефов гл. инспектор по приходите, в качеството му на ръководител на ревизията. Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК ревизионен акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията. Органът възложил ревизията е териториалният директор или лицето на което са делегирани правомощията за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. В настоящият случай това е Е. Станкова, която е надлежно упълномощена. Съгласно Тълкувателно решение 5 от 13.12.2016 г. по т. д. 10/2016 г. на ВАС изрично е прието, че "за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция" или първият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а вторият - въз основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. За да е налице валидно издаден ревизионен акт правомощията на длъжностните лица, които го подписват трябва да са надлежно възложени по предвидения в закона ред. В настоящия случай, след изтичане на срока на ревизията е изменен ревизиращия екип, като е определен нов орган по приходите за ръководител на ревизията и едновременно с това лицето е останало член на ревизиращия екип. Разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК вменява задължението на възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията да издадат ревизионния акт, което определя тяхната материална компетентност, но в случая не е налице надлежно определяне на Т. Шефов за ръководител на ревизията на две основания. Не са приложени по делото доказателства от които да е видно, че по отношение на Т. Илиева е настъпила трайна невъзможност да изпълнява задълженията си като ръководител на ревизията,което да обосновава изземване на преписката на основание чл.7, ал.3 ДОПК. Изземването и издаването на последната заповед за ЗИЗВР е направено след изтичане на срока за извършване на ревизията, поради което следва да се приеме, че доколкото в случая е извършена промяна без да е налице заповед за удължаване на срока, не е налице валидно изменение на екипа, подписал ревизионния акт. Освен това при определяне на Т. Шефов за ръководител на ревизията не е съобразено, че в същото време той има качеството на член на ревизиращия екип. Дублирането на двете функции създава неяснота в какво качество длъжностното лице е подписало ревизионния акт. По изложените съображения, обжалвания ревизионен акт е нищожен поради липса на компетентност на подписалия го Т. Шефов, тъй като ревизионната преписка не му е възложена надлежно. За него не е възникнало правомощие да участва в състава на органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, които разполагат с възможност да издадат ревизионния акт. Макар да е изложил съображения относно действителността на ревизионния акт и да е приел, е са налице основания същият да бъде прогласен за нищожен, съдебният състав е постановил решение, с което е отменил акта като незаконосъобразен. Правните последици на недействителния и на унищожаемия административен акт са различни, поради което като е отменил акта позовавайки се на неговата незаконосъобразност, макар да е установил предпоставки за прогласяването му като нищожен, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение. При извършените констатации от АССГ и по изложените по-горе съображения настоящият състав намира, че постановеното решение следва да бъде отменено и вместо него се постанови друго, с което да се прогласи нищожността на обжалвания ревизионен акт. На основание чл. 160, ал. 5 ДОПК, административната преписката следва да се изпрати на Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП София. С оглед изхода на спора, в полза на касатора не следва да се присъждат претендираните разноски, тъй като макар съдебният акт да се отменя, причината за това е констатиран още в първоинстанционното производство тежък порок на ревизионния акт, който води до неговата нищожност. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 АПК вр. 160, ал.5 от ДОПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение